요지

비과세 대상이 아닌 고가주택으로서 1세대 2주택이상에 해당하는 경우에는 1세대 2주택, 1세대 3주택에 따라 중과세율을 적용하게 되는 것인바, 이처럼 소득세 관련 법령은 중과세 규정을 별도로 두어 각 적용 대상 및 주택 수 계산에 관한 규정을 독립적으로 마련하여 두었으므로, 다른 특별한 규정이 없는 한 원칙적으로 각 비과세 또는 중과세 사유는 주택수를 검토하여 그에 해당하는 규정을 적용하여야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2021. 8. 9. 원고에 대하여 한 2020년 귀속 양도소득세 122,559,800원의 부과처분을 취소한다.

  이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2016. 3. 22. 서울 마포구 현석동 000(이하‘이 사건 서울 아파트’라 한다)에 전입신고를 하고 거주하면서, 2016. 8. 4. 위 아파트에 관하여 소유권보존등기를 경료하였다.

나. 원고는 2018. 2. 12. aaa와 혼인을 하였는데, aaa는 위 혼인 이전인 2018.2. 1. 대구 북구 복현동 000(이하 ⁠‘이 사건 대구 아파트’라 한다)의 8/10 지분을 증여받아, 다음 날 이에 대한 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 원고는 2020. 5. 30. 부산 수영구 남천동 000(이하 ⁠‘이 사건 부산 아파트’이라 한다)를 매수하였고, 2020. 8. 27. 위 아파트에 관하여 소유권이전등기를 경료하였다.

라. 원고는 2020. 7. 26. bbb, ccc에게 이 사건 서울 아파트1)를 1,630,000,000원에 매도하는 계약을 체결하고, 2020. 10. 16. 위 매수인 앞으로 위 아파트에 관한 소유권이전등기를 마쳐주었다(이하 ⁠‘이 사건 양도’라 한다). 이후 원고는 이 사건 양도와 관련하여 2020. 12. 14. 1세대 1주택 비과세 특례규정(고가주택)에 따라 9억 원 초과분에 대하여 장기보유특별공제 및 기본세율을 적용하여 양도소득세 65,011,600원을 신고·납부하였다.

마. 피고는 부산지방국세청장의 종합감사 결과 및 그와 관련한 처분지시에 따라, 이사건 양도 당시 원고를 1세대 3주택자로 보아, 9억 원 초과분에 대하여 중과세율(20%가산)을 적용하고, 장기보유특별공제를 배제하여, 2021. 8. 9. 원고에게 2020년 귀속 양도소득세 122,559,800원을 경정·고지(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2022. 1. 26. 원고의 위 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함,

이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 양도는 ⁠‘원고의 혼인으로 인한 1세대 2주택(혼인합가로 인한 1세대 2주택)’ 및 ⁠‘원고의 직장 이전으로 인한 대체주택 취득(일시적 1세대 3주택)’에 해당한다.

따라서 국세청의 기존 법령해석, 구 소득세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정된 것, 이하 ⁠‘개정 소득세법 시행령’이라 한다) 제167조의3 제1항 제13호가 확인적 성격의 규정인 점 및 이 사건 양도와 관련하여 9억 원까지는 비과세를 적용하고9억 원 초과분에 대해서는 중과세율을 적용하는 것은 논리적 모순인 점 등을 고려하면, 이 사건 양도에는 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위에 관한 구 소득세법 시행령(2020. 12. 8. 대통령령 제31222호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제167조의10 제1항 제6호, 제8호가 중첩적으로 적용되어야 하고, 같은 시행령 제155조에 따라 1세대 1주택에 해당하는 세율과 장기보유특별공제를 적용하여 그 세액을 산출하여야 한다.

2) 원고는 혼인과 직장 이전 등의 사유로 투기목적 없이 이 사건 부산 아파트를매수한 것인 점, 위 아파트를 취득한지 1개월여 만에 이 사건 서울 아파트를 매도한 점, 원고가 혼인으로 인하여 양도소득세를 중과받게 되는 것은 헌법에서 규정하고 있는 혼인의 자유를 침해하고 혼인에 따른 차별금지원칙에 위배되는 점 등을 고려하면 원고에게 이 사건 양도의 양도소득세 산정시 중과세율을 적용한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 제167조의10 제1항 제6호, 제8호의 중첩 적용 여부에 관한 판단

가) 관련 법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결, 대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결 등 참조). 한편, 구 소득세법(2020. 8. 18. 법률 제17477호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 소득세법’이라 한다) 제89조 제1항 제3호, 구 소득세법 시행령 제154조 제1항, 제155조 제1항, 제5항 각 규정의 문언 내용과 입법 취지 등을 종합하면, 1주택을 소유하다가 그 주택을 양도하기 전에 다른 1주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택을 보유하게 된 자가 다른 2주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 4주택을 보유한 상태에서 그 중 1주택을 양도하는 경우는 위 시행령 제155조 제1항이나 제5항의 규정에 의한 양도소득세 비과세 대상에 해당하지 않는다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두26544 판결 등 참조). 또한 3주택을 소유하고 있는 자가 그 주택 중 하나를 양도하는 경우 일시적 2주택과 관련한 규정이 적용될 여지는 없다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2009두13788 판결의 취지 참조).

나) 판단

위 법리를 기초로 갑 제2, 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사실 내지 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 양도에 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제6호, 제8호가 중첩적으로 적용되어야 한다거나, 같은 시행령 제155조에 따라 1세대 1주택에 해당하는 세율과 장기보유특별공제를 적용하여 그 세액을 산출하여야 한다고 보기는 어렵다.

① 구 소득세법 제104조 제1항 제1호에 의하면 토지 또는 건물에 대한 양도소득은 원칙적으로 같은 법 제55조 제1항에 따른 세율을 적용하여 계산하게 되는데, 같은 법 제104조 제7항은 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 일반세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하고(제1호), 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 일반세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용한다(제3호)고 규정하고 있다.

그리고 구 소득세법 시행령 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위)제1항은, 법 제104조 제7항 제3호에서 ⁠“대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 ⁠“국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.”라고 규정하면서, 제1호에서 수도권, 광역시․특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 합계액 3억 원 이하의 주택을, 제2호에서 장기임대주택을, 제10호에서 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(일반주택)을 들고 있다.

또한 구 소득세법 시행령 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) 제1항은, 법 제104조 제7항 제1호에서 ”대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”에 관하여 ⁠“국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 이를 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.”라고 규정하면서 제1호에서 수도권, 광역시․특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택을, 제2호에서 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택을, 제8호에서 일시적 1세대 2주택의 경우 종전 주택을, 제10호에서 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택을 들고 있다.

② 이러한 소득세 관련 법령의 문언 및 체계를 살펴보면, 비과세 대상이 아닌 주택으로서 1세대 2주택 또는 3주택 이상에 해당하는 경우에는 구 소득세법 제104조 제7항, 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항(1세대 2주택), 제167조의3 제1항(1세대 3주택)에 따라 중과세율을 적용하게 되는 것인바, 이처럼 소득세 관련 법령은 1세대 1주택 비과세 특례 규정(같은 시행령 제155조), 1세대 2주택 중과세 규정(같은 시행령제167조의10) 및 1세대 3주택 이상 중과세 규정(같은 시행령 제167조의3)을 별도로 두어 각 적용 대상 및 주택 수 계산에 관한 규정을 독립적으로 마련하여 두었으므로, 다른 특별한 규정이 없는 한 원칙적으로 각 비과세 또는 중과세 사유는 주택수를 검토하여 그에 해당하는 규정을 적용하여야 한다.

③ 이와 같이 양도소득에 대한 세율과 관련하여, 구 소득세법 시행령 제155조 (1세대 1주택 비과세 특례 규정), 제167조의10 제1항(1세대 2주택), 제167조의3 제1항(1세대 3주택) 중 어떠한 법령을 적용할지는 납세자가 보유하고 있는 주택 수에 따라 결정되는데, 위 소득세 관련 법령의 해석상, 1세대가 소유한 주택 수의 판단은 원칙적으로 거주자가 실제 소유하는 모든 주택 수에 의하되, 다만 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호, 제167조의10 제1항 제1호에 규정된 주택(수도권 및 광역시, 특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택)만이 주택 수 산정에서 제외되고, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항, 제167조의10 제1항 나머지 각 호의 주택은 그것이 비록 1세대 1주택 특례에 해당하는 장기임대주택, 상속주택, 대체주택 등이라 할지라도 모두 주택 수 산정에는 포함되며, 해당 주택이 양도대상이 되는 경우에만 중과세율이 적용되지 않게 된다. ④ 원고의 경우 이 사건 양도 당시 이 사건 서울, 대구, 부산 아파트의 3주택을 보유하고 있었으므로, 1세대 2주택에 관한 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항제6호, 제8호를 중첩적으로 적용할 것이 아니라, 1세대 3주택에 관한 같은 시행령 제167조의3 제1항에 따라 그 적용세율을 결정하여야 한다. 그런데 구 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제6호에서 혼인합가로 인한 1세대 2주택의 경우를, 같은 항 제8호에서 일시적 2주택의 경우를 각 중과 대상인 1세대 2주택의 예외로 규정하고 있는 것과는 달리, 이 사건 양도에 적용되는 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항은 위와 같은 예외조항을 두고 있지 않다. 따라서 원고가 주장하는 사정만으로는 이 사건 양도에 따른 이 사건 처분을 피할 수는 없다.

⑤ 이에 대하여 원고는 개정 소득세법 시행령 제155조 등에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보는 경우 1세대 3주택 이상으로 보지 않는

취지의 같은 법 시행령 제167조의3 제1항 제13호가 신설되었는바, 이는 확인적 성격의 규정이라고 주장한다.

그러나 위 신설 당시의 구 소득세법 시행령 부칙(2021. 2. 17.) 제2조 제2항은 ⁠“이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.”라고 규정하고 있어 소급효를 인정하지 않고 있다. 또한 국가의 조세정책은 탄력적･합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼 조세에 관한 법규와 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점을 감안하면, 위 개정 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제13호는 입법자가 조세감면의 혜택을 받는 범위를 합리적으로 조정하기 위한 입법재량권 행사에 따라 이루어진 것으로 보아야 한다. 그렇다면 위 신설규정을 이 사건 양도에 소급하여 적용할 수는 없다.

2) 1세대 3주택에 해당하지 않는다고 볼만한 특별한 사정에 관한 판단

가) 관련 법리

투기목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하도록 하는 한편, 임대주택의 공급을 활성화함으로써 서민과 중산층의 주거안정을 지원하기 위하여 장기임대주택과 더불어 일반주택도 중과세율의 적용 대상에서 제외하는 위 관련 규정의 입법 취지 등에 비추어 보면, 일반주택(종전주택)과 장기임대주택을 소유한 거주자가 대체주택을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도 2주택을 소유하게 되었더라도, 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수 없다(대법원 2014. 2. 27. 선고 2010두27806 판결 등 참조).

나) 판단

위 법리를 기초로 갑 제2, 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사실 내지 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 양도에는 1세대 3주택에 해당하지 않는다고 볼만한 특별한 사정이 있다고 보기 어렵다.

① 원고는 2018. 6. 25. 부산 서구 꽃마을로 000로 전입을 하여 위 아파트에 계속 거주하고 있는 것으로 보이고, 이후 이 사건 부산 아파트로 새롭게 전입신고를 하였다고 볼만한 자료는 없다.

② 원고가 이 사건 부산 아파트를 매수하면서 작성한 계약서에는, 위 아파트는 남천2주택 재건축구역 내의 부동산으로 조합설립인가와 시공사 선정이 완료된 상태이고, 재건축 진행 중인 노후아파트의 상태를 인정하고 계약하며, 매도인의 조합원 지위가 승계되지 않을시 계약을 해제하고, 현재 위 아파트의 임차인이 존재하는데 이에 대한 임대인 지위를 원고가 승계하기로 하는 내용의 특약사항이 기재되어 있는바, 위 아파트에는 현재까지 기존 임차인이 거주하고 있는 것으로 보인다.

③ 원고가 부산으로의 직장 이전 때문에 부산 거주 목적에서 주택을 구입하려 한 것이었다면, 주택매수가 아닌 임차를 통하여도 목적을 달성할 수 있었던 것으로 보이고, 실제로도 원고는 임차한 위 000에서 거주하여 온 것으로 보인다.

④ 원고가 이 사건 대구 아파트의 지분 소유자인 aaa와 혼인을 하였으나, 이사건 부산 아파트의 취득은 위 혼인 이후에 이뤄진 것이라는 점에서, 원고의 혼인으로 인하여 이 사건 양도와 관련한 직접적인 불이익이 발생하였다거나, 이 사건 양도에 대한 중과세가 혼인의 자유를 침해한다고 보기는 어렵다[구 소득세법 시행령 제167조의3제9항은 ⁠“제1항에도 불구하고 1주택 이상을 보유하는 자가 1주택 이상을 보유하는 자와 혼인함으로써 혼인한 날 현재 제1항에 따른 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 보유하게 된 경우로서 그 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도일 현재 양도자의 배우자가 보유한 주택 수(제1항에 따른 주택 수를 말한다)를 차감하여 해당 1세대가 보유한 주택 수를 계산한다. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 새로운 주택을 취득한 경우 해당 주택의 취득일 이후 양도하는 주택에 대해서는 이를 적용하지 아니한다.”라고 규정하여 그 단서에서 혼인한 날 이후의 취득한 주택에 대하여는 별도의 주택수 차감을 하지 않는다고 규정하고 있다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 부산지방법원 2022. 10. 21. 선고 부산지방법원 2022구합21567 판결 | 국세법령정보시스템