요지

최종 납부세액은 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 총 배당액의 5%를 초과할 경우에는 총 배당액의 5%에 해당하는 금액이 최종 납부세액으로 결정된다는 의미라고 봄이 타당하며, 기존주식은 배당금계산시 제외되어야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2015. 7. 10. 원고에게 한 별지 목록 기재 2010년 내지 2012년 귀속 법인(원천)세(각 가산세 포함) 부과처분을 각 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 미국 소재 법인인 AAA(이하 ⁠‘AAA’라 한다)과 BBB 주식회사(이하 ⁠‘BBB’라 한다) 사이의 합작투자계약에 의하여 정밀평판유리 및 기타 관련 제품의 제조․판매업을 목적으로 1995. 4. 20.경 설립된 회사로서, 외국인투자 촉진법 제2조 제1항 제6호의 외국인투자기업이다.

나. 원고는 AAA로부터 1995. 3. 13. 24억 원의 외국인투자를 받아 구 외자도입법(1994. 12. 22. 법률 제4814호)상의 조세감면사업으로 ⁠‘LCD용 정밀 평판유리 및 관련부품․소재․장비 제조사업’을 영위하였고, 1998. 7. 20. 다시 00억 원의 외국인투자를 받아 구 외국인투자 및 외자도입에 관한 법률(1998. 5. 25. 법률 제5538호)상의 조세감면사업으로 ⁠“재정경제부고시 제1988-26호 외국인투자에 관한 규정 별표6. 중 1-17 디스플레이 및 부품사업”을 영위하였다.

다. 그 후 원고는 2005. 9. 14. 재차 AAA로부터 미화 0억 달러 상당(현금 000억 원)의 외국인투자를 받아 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제121조의2 제1항 제1호의 조세감면사업으로 ⁠‘TFT-LCD용 정밀평판유리 제조 사업(이하 ⁠‘이 사건 감면사업’이라 한다)‘을 영위하는 것에 대하여 아래와 같은 내용으로 조세감면결정을 받았다.

라. 한편, AAA는 위와 같이 1995년과 1998년경 합계 000억 원(= 00억 원 + 00억 원을 외국인투자하면서 취득한 원고 회사의 주식 000만 주(이하 ⁠‘이 사건 기존주식’이라한다)를 2005. 12. 12. 헝가리 소재 법인인 CCC(이하 ⁠‘CCC’라 한다)에 현물출자를 하고, 같은 해 12. 27. 외국인투자촉진법 제23조 제1항의 규정에 따라 위와 같은 주식양도에 관하여 관계기관에 신고를 하였다. 아울러 원고와 AAA는, AAA가 투자하려고 했던 이 사건 감면사업에 대한 위와 같은 외국인투자를 AAA가 아닌 CCC가 투자하기로 계획을 변경하고, 2006. 1. 17.구 외국인투자촉진법(2007. 4. 27. 법률 제8401호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항에 따라 이 사건 감면사업에 미화 0억 달러(현금 000억 원)를 투자하는 외국투자가의 상호 또는 명칭, 국적을 기존의 ⁠‘AAA, 미국’에서 ⁠‘CCC, 헝가리’로 변경하는 내용으로 신주 등의 취득에 의한 외국인투자내용 변경신고를 하였다.

마. 그 후 원고는 이 사건 감면사업을 영위하기 위하여 2006. 2. 3. CCC와 BBB로부터 총 000억 원의 증자를 받기로 하고 총 1,500만 주(주당 000원)의 주식을 발행하였는데, CCC는 위와 같이 현금 000억 원을 투자하기로 한 계획을 변경하여 000억 원을 투자하고 증자 주식 중 750만 주를 배정받았다(BBB도 CCC가 배정받은 주식수와 동일하게 750만 주를 배정받았다. 이하 CCC가 배정받은 위 750만 주를 ⁠‘이 사건 증자주식’이라 하고, 이 사건 기존주식을 포함하여 CCC가 보유하는 원고 회사의 주식 870만 주를 ⁠‘CCC 보유 전체주식’이라 한다). 이어서 CCC는 2006. 2.10. 외국인투자금액을 ⁠‘기존 000억 원’에서 ⁠‘신규 000억 원’으로 변경하는 내용으로 외국인투자기업 변경등록을 마쳤다.

바. 한편, 원고는 2007. 12. 28. 이 사건 감면사업과 관련이 없는 DDD주식회사를 흡수합병하면서 피합병법인의 주주인 AAA와 BBB에 합병신주를 각 108,731주씩 교부하였다. 이로 인해 원고에 대한 CCC의 지분율은 합병 전에 비해 소폭 하락하였는데, 이 당시 원고의 주주 현황은 아래의 표와 같다.

사. 그 후 원고는 이 사건 감면사업을 영위하여 2010. 11.부터 2012. 11.까지 2007 ~2010 사업연도의 발생이익을 원천으로 주주들에게 배당금을 지급하였는데, CCC에 대하여는 아래 표와 같이 총 5회에 걸쳐 합계 000원의 배당금을 지급하였다(이하 ⁠‘이 사건 배당금’이라 한다).

아. 한편, 원고는 위와 같이 CCC에 배당금을 지급하면서 이에 대한 법인(원천)세를 원천징수하여 신고·납부하였는데, 그 당시 모든 주주들에게 배당할 총 배당금에 배당금지급 당시 구분경리를 통해 산출된 각 사업연도별 감면사업 소득비율과 이 사건 감면사업을 위한 자본금 중 CCC의 지분율, 조세감면이 적용되는 CCC의 지분율을 각각 곱하는 방법으로 외국투자가인 CCC에 대한 감면대상 배당금을 산출한 후, CCC가 실제로 지급받은 이 사건 배당금에서 위와 같이 계산한 감면대상 배당금을 공제하여 감면대상이 아닌 배당금 즉, 과세대상 배당금을 구한 다음, 여기에 법인세법상 원천징수세율 20%를 곱하여 원천징수할 법인(원천)세액을 계산하였다.

즉, 2007 사업연도의 발생이익을 원천으로 하여 2010. 11.에 지급된 배당금의 경우 모든 주주들에게 배당할 총 배당금 000원에 2007 사업연도별 감면사업소득비율(0.9984)과 이 사건 감면사업을 위한 자본금 중 CCC의 지분율(2007년의 경우에는 0.49881)), 조세감면이 적용되는 CCC의 지분율(2007년의 경우에는 0.86212))을 각 곱하여 감면대상 배당금 000원을 산출한 후, CCC가 실제로 지급받은 배당금 000원에서 위와 같이 계산한 감면대상 배당금을 공제하는 방법으로 과세대상 배당금 000원을 구하여(= 000원 – 000원), 여기에 법인세법상 원천징수세율 20%를 곱하여 법인(원천)세 000원(=000원 × 20%)을 계산하였다.

한편, 원고는 2007 사업연도의 발생이익을 원천으로 하는 배당금에 대하여는 위와같이 조세감면이 적용되는 CCC의 지분율을 0.8621로 적용하여 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 감면대상 배당금에서 공제하는 방식으로 계산하였으나, 2008 사업연도의 발생이익을 원천으로 하는 배당금부터는 조세감면이 적용되는 CCC의 지분율을 1.0000[= ⁠(이 사건 기존주식 120만 주 × 기간별 감면율 100% + 이 사건 증자주식 750만 주 × 기간별 감면율 100%) ÷ ⁠(이 사건 기존주식 120만 주 + 이 사건 증자주식 750만 주)]으로 적용하여 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하지 않고 포함하는 방식으로 법인(원천)세를 계산하였다.

자. 이에 대하여 피고는 원고가 감면대상 배당금을 산출하는 과정에서 모든 주주들에게 배당할 배당금 총액에 CCC가 실제로 지급받은 배당금에 따른 실배당율을 곱하지 아니하고 배당금 총액에 이 사건 감면사업을 위한 자본금 중 CCC의 지분율을 곱하였고, 또한 위와 같이 2008 사업연도의 발생이익을 원천으로 하는 배당금부터는 조세감면이 적용되는 CCC의 지분율을 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제한 0.8621이 아니라 이를 포함한 1.0000을 적용함으로써 감면대상 배당금을 부풀리고, 결과적으로 과세대상 배당금을 축소시켜 CCC의 배당소득에 대한 법인(원천)세의 원천징수세액이 과소하게 산출되었다고 판단하고, 2015. 7. 10. 원고에게 아래와 같이 2010 ~2012 사업연도의 귀속 법인(원천)세를 경정 · 고지하는 처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

차. 이에 대하여 원고는 2015. 10. 5. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 12. 14. 이를 기각하는 결정을 하였다.

2. 원고의 주장 요지

가. 먼저 원고는, 원고가 위와 같이 CCC의 배당소득에 대한 감면대상 배당금을 산정하면서 모든 주주들에게 배당할 배당금 총액에 CCC가 실제로 지급받은 배당금에 따른 실배당율을 곱하지 아니하고 배당금 총액에 이 사건 감면사업을 위한 자본금 중CCC의 지분율을 곱하여 계산함으로써 결과적으로 과세대상 배당금을 축소시켜, CCC의 배당소득에 대한 법인(원천)세 원천징수세액이 과소하게 산출되었다는 피고의 주장에 대해서는 그대로 인정하면서 이에 대하여 다투지 않는다. 그리고 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 ⁠“외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금”이라 함은 외국투자가가 실제로 지급받은 배당금을 기준으로 하여야 한다고 해석함이 타당하므로, 피고가 이 사건 처분을 하면서 CCC가 실제 지급받은 배당금에 따른 실배당율로 감면대상 배당금을 산출한 부분은 적법하다고 할 것이다.

나. 다만, 원고는 다음과 같이 2가지의 주장을 하면서 이 사건 처분이 위법하여 모두취소되어야 한다고 주장한다.

1) 제1 주장

피고는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따라 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세의 감면대상 배당금을 산정함에 있어 외국투자가인 CCC가 보유한 전체 주식 대비 증자로 취득한 이 사건 증자주식의 비율을 반영하여 이 사건 기존주식으로부터 배당받은 비율만큼을 공제하는 방식으로 계산하였는데, 이는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 배당금에 대한 법인(원천)세의 감면세액은 ⁠‘① 외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금에 대한 법인세 × ② 감면사업소득비율 × ③ 기간별 감면율’의 산식으로 한다는 문언에 위반되는 것으로서 위법하다.

2) 제2 주장

원고가 당초 위와 같이 CCC의 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세를 원천징수하여 신고·납부할 당시 ⁠‘대한민국 정부와 헝가리 인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ⁠‘한 · 헝가리 조세조약’이라고 한다)상 제한세율인 5%가 아니라 우리나라 법인세법상 원천징수세율 20%를 적용하여 납부하였는데, 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있고(대법원 2013. 4. 18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결), 외국투자가인 CCC가 원고로부터 지급받은 이 사건 배당금에 대해서는 국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항에 따라 법인세법상 원천징수세율인 20%와 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5% 중 낮은 세율인 5%가 적용되어야 하므로, 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세의 납부세액은 이 사건 배당금에서 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따른 감면대상 배당금을 공제한 나머지 과세대상 배당금에 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5%를 곱하는 방법으로 계산되어야 하고, 그렇게 계산하게 되면 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세액은 원고가 당초에 신고·납부한 금액보다 더 적게 나오게 된다. 따라서 원고가 당초 신고·납부한 세액을 증액 경정하는 이 사건 처분은 위법하다.

다. 따라서 아래에서는 이 사건 처분에 적용되는 법령의 의미를 살펴 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세의 감면대상 배당금을 계산함에 있어 CCC가 보유한 전체 주식 대비 증자로 취득한 이 사건 증자주식의 비율을 반영함으로써 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하는 피고의 방식이 위법한지 여부와 원고의 주장과 같이 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세가 이 사건 배당금에서 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따른 감면대상 배당금을 공제한 나머지 과세대상 배당금에 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5%를 곱하는 방법으로 계산되어야 하는지 여부를 차례로 살펴 이 사건 처분의 위법성을 따져 보기로 한다.

3. 관련 법령

관련 법령은 별지 기재와 같다.

4. 제1 주장에 관한 판단

가. 제1 주장과 관련된 주요 규정

먼저, 관련 법령 중 제1 주장과 관련된 주요 규정을 살펴보면 다음과 같다.

1) 조세특례제한법

구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것, 이 사건 처분시와 관련하여 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 내용에 큰 변경이 없어 이하‘구 조세특례제한법’이라 하되, 정확한 적용 법조 및 시기를 특정할 필요가 있는 경우에는 별도로 특정하기로 한다) 제121조의2 제1항은 ⁠“다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제4호에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인 투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세를 각각 감면한다”, 제3항은 ⁠“외국인투자촉진법 제2조 제1항 제5호에 따른 외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금에 대한 법인세 또는 소득세는 해당 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 제1항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다”, 제6항은 ⁠“외국투자가 또는 외국인투자기업이 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따른 감면을 받으려면 그 외국인투자기업의사업개시일이 속하는 과세연도의 종료일까지 기획재정부장관에게 감면신청을 하여야 한다”, 제8항은 ⁠“기획재정부장관은 제6항에 따른 조세감면신청 또는 조세감면내용 변경신청을 받거나 제7항에 따른 사전확인신청을 받으면 주무부장관과 협의하여 그 감면·감면내용변경·감면대상 해당여부를 결정하고 이를 신청인에게 알려야 한다”라고 각 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 제121조의4 제1항은 ⁠“외국인투자기업이 증자하는 경우에 그 증자분에 대한 조세감면에 대해서는 제121조의2 및 제121조의3을 준용한다”고 규정하고 있다.

2) 조세특례제한법 시행령

구 조세특례제한법 시행령(2012. 12. 28. 대통령령 제24271호로 개정되기 전의것) 제116조의6 제5항에서는 ⁠“조세특례제한법 제121조의4 제1항에 따라 증자분에 대하여 조세감면을 적용하는 경우 제116조의2 제14항의 외국인투자비율을 계산할 때 조세특례제한법 제143조에 따라 해당 증자분 감면대상 사업을 그 밖의 사업과 구분경리하여 과세표준신고를 하는 경우에는 해당 증자분 감면대상 사업을 기준으로 외국인투자비율을 계산한다”, 같은 조 제6항에서는 ⁠“조세특례제한법 제121조의4 제1항에 따라 증자분에 대하여 조세감면을 적용할 때 제116조의2 제22항에 따른 외국인투자누계액은 다음 각 호의 구분에 따른 방법으로 계산한다. 다만, 감면결정을 받았으나 감면기간이 종료되어 0퍼센트의 감면율이 적용되는 외국인투자누계액은 제외한다”고 각 규정하고 있다.

나. 관련 법리

법은 원칙적으로 불특정 다수인에 대하여 동일한 구속력을 갖는 사회의 보편타당한 규범이므로 이를 해석함에 있어서는 법의 표준적 의미를 밝혀 객관적 타당성이 있도록 하여야 하고, 가급적 모든 사람이 수긍할 수 있는 일관성을 유지함으로써 법적안정성이 손상되지 않도록 하여야 한다. 한편 실정법은 보편적이고 전형적인 사안을 염두에 두고 규정되기 마련이므로 사회현실에서 일어나는 다양한 사안에서 그 법을 적용함에 있어서는 구체적 사안에 맞는 가장 타당한 해결이 될 수 있도록 해석할 것도 또한 요구된다. 요컨대 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 나아가 그러기 위해서는 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 법률의 입법 취지와 목적, 그 제·개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적·논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석을 하여야 한다(대법원 2013. 1. 17. 선고 2011다83431 전원합의체 판결 참조).

다. 관련 규정의 의미

1) 위 구 조세특례제한법 제121조의2의 전체적인 의미와 취지, 그리고 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항, 같은 법 제121조의4 제1항, 구 조세특례제한법시행령 제116조의6 제5, 6항의 규정을 체계적·논리적으로 살펴보면, 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세의 감면대상 배당금을 산정함에 있어 피고의 주장과 같이 외국투자가인 CCC가 보유한 전체 주식 중에서 증자로 취득한 이 사건 증자주식의 비율을 반영하여 즉, 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하는 방식으로 계산함이 타당하다고 할 것이고, 그 이유는 다음과 같다.

첫째, 구 조세특례제한법 제121조의2의 전체적인 의미와 취지를 살펴보면, 제1항에 의하여 고도의 기술을 수반하는 사업을 영위하기 위한 외국인투자에 대해서는 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세를 각각 감면하되, 같은 조 제6, 8항에 의하여 외국투자가 또는 외국인투자기업이 조세감면을 받으려면 기획재정부장관에게 감면신청을 하여 감면결정을 받아야 하고, 그러한 감면결정을 받은 사업을 위하여 외국투자가가 투자한 주식에서 생기는 배당금에 대하여 제3항의 규정에 따라 법인(원천)세를 감면해 준다는 의미로 해석이 된다. 그렇다면 이 사건 기존주식은 앞서 본 바와 같이 AAA가 1995. 3. 13. 구 외자도입법(1994. 12. 22. 법률 제4814호)의 조세감면사업으로 ⁠‘LCD용 정밀 평판유리 및 관련부품․소재․장비 제조사업’을 영위하기 위하여 00억 원을 투자하면서 취득한 24만 주와 1998. 7. 20. 구 외국인투자 및 외자도입에 관한 법률(1998.5. 25. 법률 제5538호)의 조세감면사업으로 ⁠‘재정경제부고시 제1988-26호 외국인투자에 관한 규정 별표6. 중 1-17 디스플레이 및 부품사업’을 영위하기 위하여 00억 원을 투자하면서 취득한 96만 주로 구성된 것으로서, 원고가 새롭게 2005. 9. 14. 감면결정을 받은 이 사건 감면사업인 ⁠‘TFT-LCD용 정밀평판유리 제조사업’을 영위하기 위한 투자와는 전혀 관련이 없다고 할 것이다. 비록 외국투자가인 CCC가 2005. 12. 12. AAA로부터 이 사건 기존주식 120만 주를 현물출자를 받고 취득한 후 외국인투자촉진법 제23조 제1항의 규정에 따라 주식양도에 관하여 신고를 하고, 원고가 2006. 2. 10. 외국인투자기업 변경등록을 하면서 외국인투자금액을 ⁠‘기존 000억 원’에서 ⁠‘신규 000억 원’으로 변경하여 이 사건 기존주식의 투자액을 포함하였다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 이 사건 기존주식의 투자금 000억 원이 이 사건 감면사업을 영위하기 위한 투자라고는 도저히 볼 수 없다. 따라서 이 사건 기존주식은 ⁠‘이 사건 감면사업에 투자한’ 외국투자가의 배당소득을 감면해 주는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에서 규정하고 있는 ⁠‘외국투자가가 취득한 주식’이라고 할 수 없다(비록 이 사건 기존주식에 의한 투자가 외국인투자촉진법에서 규정하고 있는 외국인투자에 해당된다는 점은 명백하다고 하더라도, 외국인투자촉진법 제9조는 ⁠‘외국인투자에 대하여는 조세특례제한법에서 정하는 바에 따라 법인세, 소득세, 취득세, 등록세, 재산세 및 종합토지세 등의 조세를 감면할 수 있다고 규정하고 있다. 따라서 외국인투자에 관한 조세감면 즉, 이 사건 기존주식의 감면범위와 감면기간 등에 대해서는 전적으로 조세특례제한법의 규정에 따른다고 할 것이다).

둘째, 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항은 ⁠“외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금에 대한 법인세 또는 소득세는… 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다”라고 하여 외국투자가의 감면대상 배당금을 산정함에 있어 ⁠‘기간으로 나누어 체감하는 감면율’에 대하여 명확히 규정하고 있다. 따라서 외국투자가가 투자한 주식에서 생기는 배당금에 대해서는 구 조세특례제한법 제121조의2 제2항에 따라 합계 7년(사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 100%, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 50% 감면)의 기간 동안만 감면이 되는 것이고, 그 기간이 지나 감면기간이종료된 주식으로부터 발생하는 배당금에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 감면대상 배당금에 포함되지 않는다고 보아야 한다. 그런데 이 사건 기존주식은 위와 같이 AAA가1995. 3. 13. 구 외자도입법의 조세감면사업인 ⁠‘LCD용 정밀 평판유리 및 관련부품․소재․장비 제조사업’과 1998. 7. 20. 구 외국인투자 및 외자도입에 관한 법률의 조세감면사업인 ⁠‘재정경제부고시 제1988-26호 외국인투자에 관한 규정 별표6. 중 1-17 디스플레이 및 부품사업’을 영위하기 위하여 투자한 후 1998년부터 2005년까지 그 당시의 관련 법령에 따라 8년 동안 조세감면을 받아 이미 감면기간이 종료되었다. 그렇다면 감면기간이 종료된 이 사건 기존주식으로부터 발생하는 배당금에 대해서는 또 다시 구조세특례제한법 제121조의2 제3항에서 규정하고 있는 감면대상 배당금에 포함되어 조세감면의 혜택이 주어져서는 아니 된다고 할 것이다.

셋째, 구 조세특례제한법 제121조의4 제1항에 의하면 ⁠“외국인투자기업이 증자하는 경우에 그 증자분에 대한 조세감면에 대해서는 제121조의2 및 제121조의3을 준용한다”고 하고, 구 조세특례제한법 시행령 제116조의6 제5, 6항에서도 ⁠“증자분에 대하여 조세감면을 적용하는 경우”라고 하여 증자분에 대한 조세감면은 그와 상응하는 기존의 투자분에 대한 조세감면과 명확히 구분되어 별개로 계산되어야 하는 것으로 규정하고있다(비록 이 사건 배당금 중 2010. 11.에 지급된 부분에 대해서는 구 조세특례제한법시행령 제116조의6 제5, 6항이 시행되기 전의 법령이 적용된다고 하더라도, 위 시행령규정은 증자분에 대한 조세감면 적용 시 구분경리를 하였을 경우의 외국인투자비율과외국인투자누계액의 계산방법에 관한 것이어서 증자분에 대한 조세감면과 기존의 투자분에 대한 조세감면을 구분하여 산정하여야 한다는 점은 위 조항의 신설과는 특별히 관련이 없다고 할 것이다). 그런데 앞서 본 바와 같이 CCC는 2005. 12. 12. AAA로부터 이 사건 기존주식 120만 주를 현물출자 받아 취득하고, 그로부터 약 2개월 후인 2006. 2. 3.경 원고의 증자절차에 참여하여 000억 원을 투자함으로써 이 사건 증자주식을 취득하였다. 따라서 CCC가 보유하는 전체주식 870만 주 중 이 사건 증자주식 750만 주는 구 조세특례제한법 제121조의4 제1항이 규정하는 ⁠‘증자분’에 해당하고, 이 사건 증자주식에 관한 증자분의 감면대상 배당금은 기존의 투자분인 이 사건 기존주식에서 생기는 배당금에 대한 감면대상 배당금과 별도로 구분되어 산정되어야 하고, 이를 위해서는 피고가 주장하는 바와 같이 CCC가 보유한 전체 주식 대비 증자로 취득한 이 사건 증자주식의 비율을 반영하여 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼의 배당금을 공제하여야한다(한편, 피고는 구 조세특례제한법 제121조의2 제9항에서 ⁠“외국인투자촉진법 제2조 제1항 제8호 사.목 또는 같은 법 제6조에 따른 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하지 아니한다”고 규정하고 있고, 이 사건 기존주식은 CCC가 구 외국인투자촉진법 제6조 제1항의 ⁠“외국인은 대한민국국민 또는 대한민국법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분의 취득에 의하여 외국인투자”를 하는 경우에 해당하므로, 위 규정을 근거로 피고가 주장하는 방식의 계산방법이 옳다고 주장한다. 그러나 구 외국인투자촉진법 제6조 제1항에 해당하는 주식의 취득으로 외국인투자를 하는 경우라고 하더라도 이 사건 기존주식과 달리 감면기간이 종료되지 않고 남아 있는 주식의 경우에는 여전히 감면이 이루어져야 한다고 봄이 타당하므로, 이 사건 기존주식과 달리 감면기간이 종료되지 않고 남아 있는 주식까지 규율대상으로 하고 있는 구 조세특례제한법 제121조의2 제9항의 규정에 의하여 피고가 주장하는 계산방법 이 타당하다고 할 수는 없다).

2) 만약 원고의 주장처럼 이 사건 기존 주식과 같이 감면기간이 경과한 주식을 포함한 외국투자가의 모든 주식에서 생기는 배당금에 대하여 법인(원천)세의 감면이 적용된다고 하면 감면기간 중의 증자와 감면기간 종료 후의 증자 사이에 감면범위에 있어서 모순이 발생하게 된다. 즉, 감면기간이 종료하기 전 50%의 감면율이 적용되는 동안 증자가 이루어진 경우에 기존의 감면사업에 대한 출자분에는 50%의 감면율이 그대로 적용되는데, 감면기간이 종료한 뒤에 증자한 경우에는 오히려 기존의 감면사업에 대한 출자분에 대하여 감면기간이 종료하였음에도 100%의 감면율이 적용될 수 있다는 결과가 발생하게 되는 것이다. 예를 들어 법인세율 25%, 감면사업비율 80%, 외국인투자비율 50%, 기존의 감면사업(120만 주 투자분)에서 소득 400, 증자분 감면사업(750만 주 투자분)에서 소득 3600이 나와(증자 후 총 소득 4000) 배당가능이익을 모두 배당하는 것으로 가정을 할 경우, 원고의 주장과 같은 방법으로 감면대상 배당금을 산출하게 되면 아래 표와 같이 기존 감면기간 종료 후인 2006 사업연도에 신규투자가 이루어진 경우에 증자연도인 2006 사업연도의 배당금에 대한 감면은 272가 나오는데 반하여, 기존감면기간 중인 2005 사업연도에 신규투자가 이루어진 경우에는 증자연도인 2005 사업연도의 배당금에 대한 법인세 감면은 257.6(= 12.8 + 244.8)이 나오게 되어 감면기간중에 신규투자가 이루어진 경우보다 감면기간이 종료한 후에 신규투자가 이루어진 경우가, 단지 증자가 조금 늦게 이루어졌다는 이유만으로 오히려 감면액은 더 높게 산정되게 되는 것이다. 또한, 에서 기존의 감면기간이 적용되는 2005 사업연도보다 오히려 기존의 감면기간이 종료된 2006 사업연도의 배당금에 대한 법인세 감면이 증가하게 된다.

아울러 이 사건의 사례와 다르게 CCC가 AAA로부터 이 사건 기존주식 120만주를 인수하지 않은 채 이 사건 증자주식 750만 주를 취득한 경우를 가정한다면, 원고가 이 사건 기존주식의 소유주인 AAA에 지급하는 배당금에 대해서는 감면기간이 종료되어 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따른 조세감면이 이루어지지 않을 것이다. 그러나 원고의 주장처럼 CCC가 AAA로부터 이 사건 기존주식을 인수하였다는 이유만으로 이 사건 기존주식으로 인하여 생기는 배당금 역시 감면되는 것으로 본다면 주식인수가 없었으면 감면되지 않았을 이 사건 기존주식에 대한 배당금이 단순히 이 사건과같이 현물출자로 인한 주식인수되었다는 사유만으로 배당금을 감면받는 결과가 발생하게 되는 것이다.

3) 원고도 당초 2012. 1. 10.부터 2013. 8. 5.까지 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세를 원천징수하여 신고․납부하면서8) 2007 사업연도의 발생이익을 원천으로 하는 배당금까지는, 피고가 주장하는 방법과 동일하게 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하는 방식 즉, 모든 주주들에게 배당할 총 배당금에 2007 사업연도별 감면사업 소득비율과 이 사건 감면사업을 위한 자본금 중 CCC의 지분율(2007년의 경우에는 0.4988)을 곱한 다음, 이에 그치지 않고 ⁠[(이 사건 기존주식 120만 주 × 기간별 감면율 0% + 이 사건 증자주식 750만 주 × 기간별 감면율 100%) ÷ ⁠(이 사건 기존주식 120만 주 + 이 사건 증자주식 750만 주)]의 계산식으로 표현되는 조세감면이적용되는 CCC의 지분율(0.8621)을 곱하여 계산하였음은 앞서 본 바와 같다(아울러,원고는 대전고법 2020누10782호 사건의 배당금 즉, 2006∼2007 사업연도의 발생이익을 원천으로 하는 배당소득에 대하여도 조세감면이 적용되는 CCC의 지분율을 0.8621로 적용하여 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하는 방식으로 계산하였다. 다만, 2006 사업연도의 경우 0.8504를 적용하였는데 이는 이 사건 증자주식 750만 주를 취득한 시점이 2006. 2. 3.이어서 채 1년이 되지 않는다는 이유로 일할로 계산하여 반영한 것임). 그렇다면 원고 스스로도 당초에는 이미 다른 외국투자가인 AAA가 조세감면을 받았고, 감면기간도 모두 경과한 이 사건 기존주식에서 생긴 배당금에 대해서는 당연히 감면대상 배당금의 범위에서 제외되는 것이 타당하다고 판단하였던 것으로 보인다.

라. 원고가 주장하는 구체적 논거에 관하여

1) 외국투자가가 취득한 모든 주식에서 나오는 배당금에 대하여 감면대상이 되는사업을 영위함으로써 발생하는 소득의 비율에 따라 조세를 감면하도록 규정하고 있는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 법 문언의 문리적 해석에 반한다는 주장

원고는, 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항이 ⁠‘외국인투자촉진법 제2조 제1항제5호에 따른 외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금에 대한 법인세 또는 소득세를 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하도록’ 규정하고 있는데, 여기에서 ⁠‘취득한 주식’이라는 것은 그 문언 그대로 외국투자가가 현재까지 취득한 모든 주식을 의미하는 것으로 이를 특정 시기에 취득한 주식만 해당하는 것으로 볼 수 없는바, ⁠‘외국투자가가 취득한 주식’ 중에서 이 사건 기존 주식에서 생기는 배당금을 감면대상 배당금의 산정에서 제외해야 한다는 피고의 주장은 문리적 해석에 반하여 조세법률주의의 원칙을 위반하는 확장해석이나 유추해석에 해당한다고 주장한다. 또한, 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항은 기본적으로 감면대상이 되는 사업에서 발생하는 소득을 기준으로 조세를 감면하도록 규정하고 있는 같은 조 제2항과 그 구조가 동일한데, 구 조세특례제한법 제121조의2 제2항의 소득에 대한 법인세 감면세액 산정 시에 반영되는 ⁠‘외국인투자비율’이 배당금에 대한 법인(원천)세 감면세액 산정 시 ⁠‘외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금’으로 이미 반영되어 있는데, 여기에 더하여 피고의 주장처럼 ⁠‘외국인투자가가 보유한 전체 주식 대비 증자로 취득한 주식의 비율’을 추가로 고려하여서는 아니 된다고도 한다.

그러나 앞서 살핀 바와 같이 구 조세특례제한법 제121조의2의 전체적인 의미와 취지에 비추어 볼 때 이 사건 기존주식은 이 사건 감면사업 이전의 감면사업에 투자한것으로서, 이 사건 감면사업에 투자되었다고 볼 수 없어 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 ⁠‘외국투자가가 취득한 주식’에 해당되지 않을 뿐만 아니라, 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에서 규정하고 있는 ⁠‘기간별 감면율’에 의하여 감면기간이 종료된 주식으로부터 배당받는 배당금에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 감면대상 배당금의 산정에 포함되지 않아야 하고, 외국인투자기업이 증자하는 경우에 ⁠‘증자분에 대한 조세감면’과 ⁠‘기존의 투자분에 대한 조세감면’을 구별하여 증자분에 대한 조세감면을 별도로 산정하여야 한다는 구 조세특례제한법 제121조의4 제1항과 같은 법 시행령 제116조의6 제5, 6항의 규정과 조화를 이루도록 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 규정을 체계적·논리적으로 해석하여, 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세의 감면대상 배당금을 계산함에 있어 외국투자가인 CCC가 보유한 전체 주식 중에서 증자로 취득한이 사건 증자주식의 비율을 반영하여 즉, 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하는 방식으로 계산하는 것이 원고의 주장과 같이 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 문리적 해석에 반하여 조세법률주의의 원칙을 위반하는 확장해석이나 유추해석에 해당한다고 할 수 없다.

아울러 구 조세특례제한법 제121조의2 제2항에 따라 외국인투자기업의 소득에 대한 법인세 감면세액을 산정하면서 이에 반영되는 ⁠‘외국인투자비율’에 대하여도 구 조세특례제한법 제121조의4 제1항의 ⁠“외국인투자기업이 증자하는 경우에 그 증자분에 대한 조세감면에 대해서는 제121조의2 및 제121조의3을 준용한다”는 규정과 구 조세특례제한법시행령 제116조의6 제5, 6항에 따라 외국투자가인 CCC가 보유한 전체 주식중에서 증자로 취득한 이 사건 증자주식의 비율을 반영하여 즉, 이 사건 기존주식의 비율만큼을 공제하는 방식으로 산정하여야 함이 타당하다고 할 것이고, 배당금에 대한 법인(원천)세 감면세액 산정 시 ⁠‘외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금’을 원고의 주장과 같이 외국투자가가 그때까지 취득한 모든 주식으로 인하여 받는 배당금을 의미하는 것으로, 즉 이 사건에서처럼 CCC 보유 전체 주식으로 인하여 지급받는 배당금으로 해석한다면, 결국 이 사건 기존주식으로부터 생기는 배당금까지 포함하게 되므로, 원고의 주장과 같이 외국인투자비율에 이미 반영되어 있다고 볼 수도 없다(피고가 2020. 12. 15. 제출한 참고서면 중 계산식을 보면, 감면사업 소득비율이 0.9794에서0.9984에 이르러 거의 대부분의 소득이 이 사건 감면사업으로부터 발생하는 이 사건에서 모든 주주들에게 지급할 총 배당금에 외국인투자비율이라고 볼 수 있는 CCC의 지분율 약 50%를 곱하게 되면, 결국 CCC가 실제로 지급받는 배당금과 비슷한 금액이 되고, 여기에는 이 사건 기존주식으로부터 생기는 배당금이 당연히 포함되어 있다).

2) 피고가 주장하는 방식대로 조세감면을 적용한다면, 연속적으로 외국인투자를 하는 경우 동일한 투자를 하여 동일한 소득이 발생하였음에도 제곱으로 조세감면액이 줄어드는 지극히 불합리한 결과가 발생한다는 주장

원고는, 예를 들어 외국투자가가 매 투자시마다 동일한 금액인 500억 원을 투자하고, 투자한 감면사업에서 매 감면기간 동안 100억 원의 동일한 배당금이 발생한다면, 제1, 2, 3차 감면사업에서 배당금을 수령하는 외국투자가는 동일한 외화를 투자하였고, 감면사업에서 동일한 소득을 발생시켰으며, 동일한 감면요건을 갖추었으므로 각 투자분의 감면사업에서 발생하는 배당금에 대하여 동일한 금액의 조세감면을 받아야 하는데, 피고가 주장하는 감면방식을 따르게 될 경우 아래의 표와 같이 단지 감면사업을 3차례에 걸쳐 수행하였다는 이유로 감면소득이 제곱으로 감소하여 전체 배당금의 1/9인 감면사업소득의 1/3에 해당하는 소득에 대해서만 감면을 받을 수 있는데, 이에 반하여 원고가 주장하는 감면방식에 따를 경우에는 아래의 표와 같이 외국투자가가 감면 사업소득에 해당하는 전체 배당금의 1/3인 감면사업소득 전부에 대해서 감면을 받게되고, 이는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항이 감면사업에서 발생하는 소득을 기준으로 감면을 적용하고 추가로 지분비율을 고려하지 않게 함으로써, 결과적으로 지분비율을 고려함으로 인하여 이중으로 감면이 배제되는 것이 불합리한 것이기 때문이라고 주장한다.

그러나, 위의 사례에서 제1차와 제2차의 감면사업은 이미 감면기간이 지나 그 사업을 통하여 얻게 되는 배당금에 대해서는 조세감면이 또 다시 이루어져서는 아니되고, 제3차 감면사업에서 발생한 소득을 원천으로 하는 배당금에는 제1차와 제2차의 감면사업을 위한 투자 시에 취득한 주식으로 인하여 발생하는 배당금이 포함되어 있는데, 그 부분은 제3차 감면사업을 위한 증자분이 아니라 기존의 투자분에 불과하기 때문에 앞서 살펴 본 바와 같이 그 부분에 대해서도 조세감면이 또 다시 이루어져서는 아니 된다고 할 것이다. 덧붙여서 원고는 외국투자가가 매 투자시마다 동일한 금액인 500억 원을 투자하고, 투자한 감면사업에서 매 감면기간 동안 100억 원의 동일한 배당금이 발생한다면, 각 투자분의 감면사업에서 발생하는 배당금에 대하여 동일한 금액의 조세감면을 받는 것이 타당하다고 주장하지만, 제1, 2, 3차 감면사업에서 외국투자가가 동일한 액수의 외화를 투자하였다고 하더라도 외국인투자기업의 지분율 측면에서 살펴보면, 외국투자가가 단독으로 투자하였다면 제1차 감면사업에서는 100%, 제2차 감면사업에서는 50%, 제3차 감면사업에서는 33.3%의 지분을 투자한 셈이 되고, 이 사건과 같이 외국투자가가 국내투자가와 동일한 비율로 투자하였다면 제1차 감면사업에서는 50%, 제2차 감면사업에서는 25%, 제3차 감면사업에서는 약 16.66%의 지분을 투자한셈이 되어, 배당금은 투자한 지분의 비율에 따라 지급되는 것이어서 원고의 주장과 같이 동일한 요건을 갖추어 투자하였다고 볼 수도 없다[더구나 이 사건에서 감면사업 소득비율이 0.9769에서 0.9984에 이르는데, 이는 위 사례의 경우 제3차 감면사업에서 발생하는 소득이 외국인투자기업의 소득 대부분을 차지하는 셈이 되어, 결국 제3차 감면 사업을 원천으로 하는 배당소득 중 제1, 2차 감면사업에 투자한 주식이라고 할 수 있는 이 사건 기존주식으로 인하여 발생한 배당금은 전체 배당금 중 13.79%(= 이 사건기존주식 120만 주 / CCC 보유 전체주식 870만 주)를 차지하게 되는 것이다].

3) 피고가 주장하는 계산방식은 기획재정부의 유권해석에 반한다는 주장

원고는, 국세를 기획·입안하는 주무부서인 기획재정부가 이 사건 소가 제기되기 전에 원고와 피고 사이의 다툼의 대상이 되는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 해석에 관하여 ⁠‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분’을 ⁠‘외국투자가가 증자 전에 취득한 주식 또는 출자지분을 포함한다’고 공식적인 유권해석을 내놓아 명확히 판단하였는데, 피고가 주장하는 계산방식은 위와 같은 기획재정부의 유권해석과 상반된다고 주장한다.

그러나 갑 제4호증의 기재에 의하면, 기획재정부는 원고의 질의에 대하여 아래와 같이 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항 소정의 ⁠‘외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분’을 ⁠‘외국투자가가 증자 전에 취득한 주식 또는 출자지분을 포함한다’고 하면서도 ⁠‘그 기업이 같은 조 제1항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율과, 같은 조 제2항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상 세액의 전액이 감면되는 동안은 100분의 100을, 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50을 곱하여 산정하는 것입니다’라고 덧붙여 회신하였는바, 위 회신의 전체적인 취지는 앞서 본 바와 같이 기존의 투자분과 증자분을 구별하여 각각의 감면기간에 따른 감면율을 감안하여 산정하는 것으로 즉, ⁠‘외국투자가가 취득한 주식’에 ⁠‘외국투자가가 증자 전에 취득한 이 사건 기존주식’을 포함하되, 이 사건 기존주식의 감면기간을 고려하여 감면율이 100%가 적용되는 기간에는 감면율 100%를, 감면율이 50%가 적용되는 기간에는 감면율 50%를, 감면기간이 경과되어 감면율이 0%가 적용되는 기간에는 감면율 0%를 적용하는 것으로 해석할 수 있으므로, 기획재정부의 유권해석이 반드시 피고가 주장하는 계산방식과 상반된다고 단정할 수 없다.

4) 2008. 3. 31. 개정 법인세법 시행규칙 [별지 제8호 서식 부표4]에 따라 조세감면액을 계산하더라도 원고 주장의 계산방식이 타당하고, 오히려 피고 주장의 계산방식과는 부합하지 않는다는 주장

원고는, 법인세법 시행규칙 [별지 제8호 서식 부표4]의 개정 내용은 원고가 법인소득에 대한 법인세 경정청구를 하여 인용될 때 근거로 삼았던 것으로서, 개정 전 법인세법 시행규칙 별지 제8호 서식과 달리 ⁠“1-2. 증자분 감면대상사업만을 기준으로 하는 감면세액계산”란이 신설되었으며, ⁠“작성방법 1번” 단서규정에서 ⁠“증자분 감면대상 사업을 그 밖의 사업과 구분 경리한 경우에는 해당 증자분 감면대상 사업의 과세표준을 증자분 감면대상 사업의 과세표준금액란에, 나머지 사업의 과세표준 모두를 ⑩ 기타 사업의 과세표준금액란에 적고 그 증자분 감면대상사업을 기준으로 ⑪ 란부터 ◯37란까지를 적을 수 있습니다”라고 설명하고 있고, 국세청은 다수의 유권해석을 통하여 증자분 관련사업과 기타사업을 구분경리하는 경우 증자분 감면대상사업을 기준으로 외국인투자비율을 계산할 수 있고, 이러한 경우 해당서식의 1-1. 일반적인 감면세액계산 방식 또는 1-2. 증자분 감면대상사업만을 기준으로 하는 감면세액계산 방식 중 어떤 것을 적용할 것인지는 당해기업의 선택이라고 그 의미를 분명히 밝혀, 원고도 아래 서식과 같이 당초에는 감면기간이 종료한 이 사건 감면사업 이전의 감면사업의 수행을 위해 투자된 금액을 ⁠“◯15 총액 및 ◯16 외국투자가 자본금”에 포함하여 감면비율을 계산 하였으나, 경정청구를 하면서 ⁠“1-2. 증자분 감면대상사업만을 기준으로 하는 감면세액계산”방식을 채택하여 ⁠“◯23 감면비율”을 계산함에 있어서 이 사건 감면사업 이전의 감면사업의 수행을 위해 투자된 금액 즉, 이 사건 기존주식의 투자금을 모두 제외하였다고 주장한다.

그러나 원고가 법인소득에 대한 법인세 경정청구를 하면서 제출한 위 서식을 잘 살펴보면, 원고는 경정청구를 하면서 이 사건 감면사업에 대한 총 투자분 000억 원중 외국투자가인 CCC의 이 사건 증자주식의 투자금액 000억 원이 차지하는 비율을 계산하여 감면비율을 50%(= 000/000)로 산정한 것은 사실이나,애초에도 감면비율을 43%로 산정하였는데, 위 43%라는 수치는 원고의 총 투자분 000억 000만 원 중 외국투자가인 CCC의 이 사건 증자주식만의 투자금액 000억원이 차지하는 비율에 해당하는 것이어서 원고가 위와 같이 경정청구를 하기 이전에도감면기간이 경과한 이 사건 기존주식의 투자금을 포함하여 감면비율을 계산하였다고 볼 수 없다.

라. 소결

따라서 구 조세특례제한법 제121조의2의 전체적인 의미와 취지, 그리고 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항, 같은 법 제121조의4 제1항, 구 조세특례제한법시행령 제116조의6 제5, 6항의 규정을 체계적·논리적으로 해석하면, 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세의 감면대상 배당금을 산정함에 있어 피고의 주장과 같이 외국투자가인 CCC가 보유한 전체 주식 중에서 증자로 취득한 이 사건 증자주식의 비율을 반영하여 즉, 이 사건 기존주식으로부터 배당받는 비율만큼을 공제하는 방식으로 계산함이 타당하다고 할 것이다.

5. 제2 주장에 관한 판단

가. 제2 주장과 관련된 주요 규정

관련 법령 중 제2 주장과 관련된 주요 규정은 다음과 같다.

1) 국제조세조정에 관한 법률

가) 구 국제조세조정에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항 본문은 ⁠“조세조약의 규정상 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가에 대하여는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 1에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다”고 규정하면서, 제1호에서 ⁠“조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되지 아니하는 경우에는 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 법인세법’이라 한다) 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율”을, 제2호에서 ⁠“조세조약의 대상 조세에 주민세가 포함되는 경우에는 구법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제176조 제2항의 세율을 반영한 세율”을 각 규정하고 있었다.

나) 그런데 구 국제조세조정에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정된것, 이하에서는 위 2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 구 국제조세조정에 관한 법률을 포함하여 모두 ⁠‘구 국제조세조정에 관한 법률’이라고 통칭하되, 필요한 경우 에는 개정 시기를 특정하여 지칭하기로 한다) 제29조 제1항 본문은 ⁠“조세조약의 규정상 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다”로, 제1호는 ⁠“조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 아니하는 경우에는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율”로, 제2호는 ⁠“조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되는 경우에는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정된 것) 제176조의12 제1항의 세율10)을 반영한 세율”로 각 변경되었다.

다) 한편, 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제12호에서는 제한세율을 ⁠“조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율”을 의미하는 것으로 규정하였는데, 위 규정은 국제조세조정에 관한 법률이 제정된 때부터 2020. 12. 22. 법률 제17651호로 개정되기까지 그대로 유지되고 있었다.

2) 한 · 헝가리 조세조약

한․헝가리 조세조약 제2조에서는 이 협약이 적용되는 조세로 ⁠‘소득세, 법인세,주민세’를 규정하면서, 같은 조약 제10조는 제1항에서 ⁠“일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당은 동 타방체약국에서 과세될 수 있다”, 제2항에서 ⁠“그러나, 그러한 배당은 또한 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서 동국의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 수령인이 그 배당의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다”고 규정하고 있다. 그리고 한․헝가리 조세조약 제10조 제2항 가.목에서는 ⁠“그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총 배당액의 5%”를 정하고 있다.

3) 조세특례제한법

구 조세특례제한법 제121조의2 제3항은 ⁠“외국인투자촉진법 제2조 제1항 제5호에 따른 외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금에 대한 법인세 또는 소득세는 해당 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 제1항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다”고 규정하고 있다.

4) 법인세법

구 법인세법 제98조 제1항 본문은 외국법인에 대하여 제93조 제2호의 규정에 따른 국내원천소득의 금액을 지급하는 자의 법인세 원천징수의무를 규정하고 있고, 같은 법 제93조 제2호는 ⁠“내국법인으로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 규정하는 배당소득”을 외국법인의 국내원천소득의 하나로 규정하고 있다. 또한, 구 법인세법 제91조는 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 과세표준을 정하면서, 제3항에서 ⁠“제1항에 해당하는 외국법인의 국내원천소득으로서 제98조 제1항에 따라 원천징수 되는 소득에 대한 법인세의 과세표준은 제93조 각 호의 구분에 의한 각 국내원천소득의 금액으로 한다”고 규정하고 있고, 제98조 제1항 제3호는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수할 금액에 관하여 ⁠“제93조 제2호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20”을 규정하고 있다.

나. 관련 법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 또한, 우리나라가 가입한 조약의 해석에 관한 비엔나 협약 제26조, 제27조, 제31조는 ⁠“조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안 되며,조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다”고 규정하고 있다는 점을 고려할 때, 이러한 조세법률주의원칙(내지 엄격해석 원칙)은 조세 법률의 일종인 조세조약에 있어서도 마찬가지로 적용된다고 봄이 타당하다(대전고등법원 2010. 10.28. 선고 2010누755 판결).

다. 관련 규정의 의미

1) 위 구 국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항 본문의 ⁠“조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다”는 규정과 같은법 제2조 제1항 제12호의 ⁠“제한세율이라 함은 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율”을 의미한다는 규정에 의하여 CCC의 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세에 대하여 구 법인세법상 원천징수세율인 20%와 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5% 중 낮은 세율인 5%가 적용되어, 곧바로 이 사건 배당금에서 감면대상 배당금을 제외한 과세대상 배당금에 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5%를 곱하는 방법으로 법인(원천)세액이 계산되어야 한다고 볼 수는 없고, 그 이유는 다음과 같다.

첫째, 위 구 국제조세조정에 관한 법률에서 규정한 ⁠‘낮은 세율‘인 조세조약상의제한세율에 관한 규정 즉, 한․헝가리 조세조약 제10조 제2항의 문언을 보면 ”부과되는 조세가 총 배당액의 5%를 초과하지 아니 하도록“ 규정하고 있고, 구 법인세법 제98조 제1항 제3호의 ”그 지급액의 100분의 20”과 같이 특정한 값으로 적용될 세율을 규정하지 않고 있다. 이는 조세조약의 내용 자체가 원천지국의 법률에 의한 과세를 전제로 하면서 거기에 단지 상한을 설정하는 기능을 하는 것이기 때문이다. 즉, 위 구 국제조세조정에 관한 법률과 한․헝가리 조세조약의 의미는 외국법인이 내국법인으로부터 지급받은 배당소득에 대하여 국내 법률에 따라 조세를 부과할 수 있되, 다만 최종 납부세액은 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 한․헝가리 조세조약이 과세의 상한으로 설정한 총 배당액의 5%를 초과하는지 여부를 확인하여, 초과하지 않는 경우에는 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 그대로 최종 납부세액이 되고, 그렇지 않고 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액이 총 배당액의 5%를 초과할 경우에는 총 배당액의 5%에 해당하는 금액이 최종 납부세액으로 결정된다는 의미라고 봄이 타당하다.

둘째, 구 국제조세조정에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의것) 제29조 제1항 본문은 ⁠“외국법인의 국내원천소득 중 배당에 대하여는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 1에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다”고 규정하고 있고, 같은 항 제1호는 ⁠“조세조약의 대상 조세에 주민세가 포함되지 아니하는 경우에는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율”을, 제2호는 ⁠“조세조약의 대상 조세에 주민세가 포함되는 경우에는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 구 지방세법 제176조 제2항의 세율을 반영한 세율”을 각 규정하여 조세조약상의 제한세율과 비교하여야 할 세율을 주민세가 포함된 경우와 포함되지 아니하는 경우로 나누어 규정하고 있고, 한·헝가리 조세조약의 대상 조세에는 주민세가 포함되어 있으므로(제2조 제3항 가.목), 결국 위 규정들에 따르면 CCC의 이 사건 배당금에 대하여는 구 법인세법상의 원천징수세율 20%에 구 지방세법상 법인세할의 표준세율 10%12)를 반영한 세율 즉, 2%를 더한 세율이 한·헝가리 조세조약상의 제한세율 5%와 비교대상이 된다. 그런데 구 국제조세조정법 제29조 제1항은 위와 같이 비교한 세율 중 낮은세율을 구체적으로 어떤 종류의 조세에 적용하여야 하는지 즉, 법인(원천)세 산정을 위한 세율로 적용하여야 하는지, 주민세 산정을 위한 세율로 적용하여야 하는지 아니면 법인(원천)세와 주민세를 합한 세율로 적용하여야 하는지 여부에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하다. 따라서 원고의 주장과 같이 한·헝가리 조세조약상의 제한세율5%가 구 법인세법상의 원천징수세율 20%보다 낮은 세율이라고 하여, 주민세 산정을위한 세율에 대해서는 언급하지 않은 채 이를 곧바로 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세 산정을 위한 세율로 적용한다는 것은 위 법률 조항의 문언의 한계를 넘는 해석으로 허용될 수 없다.

셋째, 위와 같이 한·헝가리 조세조약 제10조 제2항 가.목에 의하면 외국법인의 배당소득에 대하여 국내 법률에 따라 부과되는 조세는 총 배당액의 5%를 초과하여서는 아니 되고, 한·헝가리 조세조약은 대상 조세에 법인세와 주민세를 포함하고 있으므로, 결국 CCC의 배당소득에 대한 법인(원천)세액뿐만 아니라 주민세액을 합산한 세액은 총 배당액의 5%를 초과할 수 없게 되는 것이다. 그런데 원고의 주장과 같이 CCC의 배당소득에 대하여 한·헝가리 조세조약상의 제한세율 5%를 법인(원천)세 산정을 위한 세율로만 적용하게 된다면, 산술적으로 주민세액이 0원이 나오지 않는 이상 감면사업소득비율이 0%에 근접한 일부의 구간에서는 법인(원천)세액과 주민세액을 합산한 세액이 총 배당액의 5%를 초과하게 되는 경우가 발생하게 되는데, 이는 한·헝가리 조세조약을 위반하는 것이다[다만, 이 사건 배당금에 대하여는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 조세감면규정이 적용되어 법인(원천)세액과 주민세액을 합산하더라도 그 세액이 총 배당액의 5%를 초과하지는 않으나, 이는 원고의 감면사업소득비율이 약99%에 이르러 CCC가 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세액의 대부분을 감면받기 때문에 나타난 결과에 불과하다]. 또한 외국법인의 배당소득에 대한 법인(원천)세 산정시에 적용되는 세율은 구 조세특례제한법상의 조세감면과 관계없이 국제조세조정에 관한 법률과 해당 조세조약에 의하여 결정되는 것인데, 원고의 계산방법은 조세감면규정이 적용되어 감면사업소득비율이 일정한 규모 이상인 경우에 한하여 조세조약이 정한 과세의 상한을 준수할 수 있게 된다는 점에서도 타당하지 아니하다[다만, 위에서 본 바와 같이 구 국제조세조정에 관한 법률이 2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되어 같은 법 제29조 제1항 제1호는 ⁠“조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 아니하는 경우에는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율”로, 제2호는 ⁠“조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되는 경우에는 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정된 것) 제176조의12 제1항의 세율을 반영한 세율”로 각 변경되었고13), 대상 조세에 법인세와 주민세만을 규정하고 있는 한․헝가리 조세조약은 변경되지 않고 그대로 있어 구 국제조세조정에 관한 법률이 변경된 이후에는 원고의 주장과 같이 과세대상 배당금에 5%를 곱하는 방법으로 법인(원천)세액을 계산하더라도 위와 같이 계산되는 주민세액을 별도로 감안할 필요가 없어 법인(원천)세액만으로는 과세대상 배당금의 5%를 초과하는 구간이 발생하지 않게 되었다고 볼 수 있으나, 이는 한․헝가리 조세조약이 대상 조세를 법인세와 주민세만을 규정하고 있어서 비롯된 것이지 구 국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항 본문과 한․헝가리 조세조약 제10조 제2항 가.목의 규정이 변경된 것이 아니므로 그 적용에 있어서는 구 국제조세조정에 관한 법률의 개정과 상관이 없다고 할 것이다].

2) 한·헝가리 조세조약 제10조 제1항은 ⁠“일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당은 동 타방체약국에서 과세될 수 있다”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ⁠“그러나, 그러한 배당은 또한 배당을 지급하는 법인이 거주자인체약국에서 동 국의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 수령인이 그 배당의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다”고 하면서, 가.목에서 ⁠“그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총 배당액의 5%”를 규정하고 있는데, 위 규정의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 소유하는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 한 것으로 볼 수 있다(대법원 2013. 5. 24. 선고 2012두24573 판결 참조). 이러한 한·헝가리 조세조약의 문언상 제한세율 5%의 적용대상은‘총 배당액’ 즉, 이 사건 배당금임이 명백하고(한·헝가리 조세조약의 영문본에도 ’the gross amount of the dividend‘라고 기재되어 있음), 이 사건 배당금에서 감면대상 배당금을 공제한 과세대상 배당금이라고 볼 수 없다.

3) 원고도 당초 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세액을 신고·납부할 당시에는, 이 사건 배당금에서 감면대상 배당금(비록 피고가 주장하는 방식과는 다르게 계산하였지만)을 공제한 나머지 과세대상 배당금에 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5%가 아니라 구 법인세법상 원천징수세율인 20%를 곱하여 계산하였다. 원고는 피고로부터 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세액을 경정·고지하는 이 사건 처분을 받게 되자, 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하면서 과세대상 배당금에 한·미 조세조약상의 제한세율인 10%를 적용하여야 한다고 주장하였다가, 이 사건 소송에 이르러서야 비로소 한·헝가리 조세조약상의 제한세율인 5%를 적용하여야 한다고 주장하였다. 이와 같은 원고의 주장 경위를 보면, 원고 스스로도 당초 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세를 계산할 때에는 과세대상 배당금에 구 법인세법상 원천징수세율인 20%를 곱하는 방식이 타당하다고 판단하였던 것으로 보인다.

라. 원고가 주장하는 구체적 논거에 관하여

1) 구 국제조세조정법 기본통칙 등 과세관청의 유권해석과 관련된 주장

원고는, 이 사건 배당금이 지급될 당시 적용되던 구 국제조세조정에 관한 법률기본통칙 29-0…1에서 감면소득에 대한 제한세율 적용에 대하여 ⁠“제한세율은 당해 총배당액에 적용될 수 있는 최고 한도율이므로 배당액이 과세소득과 조세특례제한법 제121조의2의 규정에 의한 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액 합계액을 납부할 세액으로 한다”고 규정하였고, 과세관청도 위 기본통칙과 동일하게 ⁠“제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고한도율이므로 배당액이 과세소득과 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액을 합계한 금액이 납부할 세액”이라고 해석하였는바(국조 1234-3464, 1978. 11. 21. 등), 결국 이러한 자료에 의하면 외국법인에 지급되는 국내원천 배당소득에 대하여는 법인세법이 규정하는 20%의 세율과 조세조약상의 제한세율 중 낮은 세율을 적용하여야 하고, 만일 국내원천 배당소득 중 다른 법률에 의해 과세되지 않거나 세액이 감면되는 부분이 있는 경우에는 비과세 또는 감면되는 부분을 제외한 배당소득 즉, ⁠‘과세대상 배당소득’을 기준으로 법인세법상 세율 또는 제한세율 중 낮은 세율을 적용하여야 한다고 주장한다.

그러나 과세관청은 ⁠‘비거주자∙외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설(2010)’을 발행하면서 ⁠“제한세율은 총액(gross amount)에 대하여 적용되는 것”, ⁠“조세특례제한법에 의한 배당소득 감면을 받는 경우에는 조세조약상의 제한세율을 적용한 세액과 국내세법의 세율을 적용 후 감면한 세액 중 적은 금액을 원천징수하면 됩니다”라는 문구를 기재하기도 하였고, ⁠“조세특례제한법 제121조의2 제3항의 적용을 받는 외국인투자가의배당소득에 대한 원천세 산정에 관하여 조세특례제한법 제121조의2의 적용을 받는 외국인투자기업이 국내사업장이 없는 외국투자가의 배당소득에 대하여 원천징수하는 금액은 같은 법 제121조의2에 의한 배당소득에 대한 감면 후의 세액과 조세협약상 제한세율을 적용한 세액 중 적은 금액을 원천징수하는 것”이라고 해석을 한 바도 있다(서면인터넷방문상담2팀-72, 2005.01.10., 제도46017-11837, 2001.07.02., 서면인터넷방문상담2팀-1858, 2006.09.20. 참조).

또한, 위 구 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 29-0…1 문언 중 ⁠‘제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고 한도율’이라는 부분은 오히려 피고가 일관되게 주장하는 바이고, ⁠“제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고한도율이므로 배당액이 과세소득과 조세특례제한법 제121조의 2의 규정에 의한 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액 합계액을 납부할 세액으로 한다”라는 부분을 과세소득과 감면소득 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액의 합계액 즉, 총 배당액(= 감면대상 배당금 + 과세대상 배당금)에 제한세율 5%를 곱한 금액이 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액보다 적을 경우에는 그 금액이 최종 납부세액으로 결정된다는 의미라고 해석한다면 오히려 피고의 주장과 부합 한다고 볼 여지도 있다.

2) 구 조세특례제한법 시행령의 개정과 관련된 주장

2013. 2. 15. 신설된 구 조세특례제한법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 일부 개정된 것) 제116조의2 제13항은 ⁠“법 제121조의2 제3항에 따른 외국투자가의 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세의 감면액은 해당 외국인투자기업의 각 과세연도 소득 중 감면대상사업에서 발생한 소득의 비율에 따른 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세에 해당 과세연도의 감면율을 곱하여 계산된 금액으로 하되, 조세조약에 따른 제한세율이 적용되는 외국투자가의 경우에는 감면을 적용한 후의 전체 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세와 국제조세조정에 관한 법률 제29조에 따라 전체 배당금등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세 또는 소득세 중 적은 금액을 해당 배당금등에 대하여 납부할 세액으로 한다”는 규정을 신설하고, 부칙 제15조에서 위 신설규정은 개정 시행령 시행 후 배당을 받는 분부터 적용한다고 명시하였다.

원고는 위 시행령 규정의 개정 전 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따라 법인세 감면이 이루어지는 경우에는 원고의 주장과 같은 계산방법에 따라야 한다고 주장하면서, 과세관청에서도 2013년 발행된 국세청 개정세법 해설에서 ⁠“2013. 2. 15. 이전 배당을 받는 경우에 대하여는 총 배당액을 과세소득분과 감면소득분으로 각각 구분하고 제한세율을 적용하여 납부세액을 산출하고, 2013. 2. 15. 이후 배당을 받는 분에 대하여는 감면 후 배당세액과 총 배당액을 기준으로 제한세율을 적용한 금액 중 적은 금액을 납부세액으로 산출”하도록 하여 외국투자가의 배당에 대한 납부세액 계산방식을 ⁠‘개선’하기 위하여 시행령 규정이 신설되었음을 분명히 하였다고 한다.

그러나 2013년 발행된 국세청 개정세법 해설의 ⁠“총 배당액을 과세소득분과 감면소득분으로 각각 구분하고 제한세율을 적용하여 납부세액을 산출”이라는 문구를 위에서 본 바와 같이 과세소득과 감면소득 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액의 합계액 즉, 총 배당액(= 감면대상 배당금 + 과세대상 배당금)에 제한세율(5%)을 곱한 금액이 국내 법률에 따라 산정한 조세의 금액보다 적을 경우에는 그 금액이 최종 납부세액으로 결정된다는 의미라고 해석한다면, 기획재정부가 개정취지에서 밝힌 바와 같이 위 시행령 규정은 배당소득에 대한 감면 적용방법을 ⁠‘명확화’하기 위하여 개정된 것으로 볼 수 있고, 위 구 조세특례제한법 시행령과 부칙의 경과규정만으로 위 시행령이 시행되기 이전에 배당을 받은 이 사건 배당금에 대하여 반드시 원고의 주장과 같이 계산해야 한다고 단정할 수 없다. 또한 위에서 언급한 서면인터넷방문상담2팀-72,2005.01.10., 제도46017-11837, 2001.07.02., 서면인터넷방문상담2팀-1858, 2006.09.20.등과 같이 구 조세특례제한법 시행령 제116조의2 제13항의 신설 전에도 피고의 주장과 같은 유권해석이 개별적인 질의회신을 통해 수년간 공표되었던 것도 사실이어서, 위 2013년 발행된 국세청 개정세법 해설만으로 원고가 주장하는 방식이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 관행이라고 볼 수도 없다.

3) 과세표준을 달리하여 과세범위를 부당하게 확대한다는 주장

원고는, ⁠‘조세조약이라 함은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하고, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이므로, 원칙적으로 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하여야 하고’, 또한 ⁠‘조세조약은 국내 세법에 의하여 이미 발생한 과세권을 규율 대상으로 하므로 조세조약의 일방체약국의 조세에 대하여 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하는 경우이거나 문맥상 달리 해석하여야하는 경우가 아닌 한, 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미대로 적용되는 것’으로 보아야 하는데, 피고의 주장에 따르면 국내 세율이 적용되는 과세표준은 감면 후 배당금을 기준으로 하는 반면, 한․헝가리 조세조약상 제한세율이 적용되는 과세표준은 감면 전의 배당금을 기준으로 한다는 것으로서, 이는 세법상 근거 없이 한․헝가리 조세조약에 근거하여 과세범위를 부당하게 확대하는 것이라고 주장한다.

그러나 피고가 주장하는 방식의 계산에서 국내 세율이 적용되는 과세표준은 감면 후 배당금이 되는 것이 분명하고, 다만 한․헝가리 조세조약상 제한세율이 적용되는 감면 전의 배당금은 과세표준이 아니라 국내 법률에 따라 산정한 조세의 상한으로서만 기능하는 것이라고 할 것이므로 이를 두고 한․헝가리 조세조약에 근거하여 과세 범위를 부당하게 확대한다고 할 수 없다.

4) 피고의 주장이 구 조세특례제한법의 목적과 취지에 반한다는 주장

원고는, 피고의 주장에 따르면 감면사업소득비율이 일정 비율을 초과하지 아니하는 한 감면사업소득으로부터 발생한 배당금에 대한 법인(원천)세 감면 효과가 발생하지 않게 되는바, 이는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 목적과 취지에 정면으로 반한다고 주장한다. 즉, 아래의 표와 같이 감면사업에서 발생한 소득이 전혀 없고 ⁠(감면사업소득비율 0%), 감면 전 배당금이 100(= 과세대상 배당금 100)이라고 가정할경우, 원고 또는 피고 어느 쪽 주장에 따르더라도 해당 배당금에 대하여 납부하여야할 법인(원천)세액은 5로 동일하게 되는데[원고 주장에 따르면 과세대상 배당금 100에 제한세율 5%를 적용한 금액인 5가 법인(원천)세액이 되고, 피고 주장에 따르더라도 ⁠(i)총 배당금 100에 제한세율 5%를 적용한 금액(= 5)과 ⁠(ii) 과세대상 배당금 100에 법인세율 20%를 적용한 금액(= 20) 중 적은 금액인 5가 법인(원천)세액이 된다], 감면사업소득비율이 0%부터 10%씩 증가함에 따라(즉, 과세대상 배당금이 10%씩 감소함에 따라), 원고의 주장에 의하면 구 조세특례제한법에 따라 감면되는 금액을 제외한 과세대상 배당금에 5%의 제한세율을 적용하여 법인(원천)세가 산정되므로 감면사업소득비율에 정비례하여 납부할 법인(원천)세가 감소하는 결과가 되는데 반하여, 피고가 주장하는 방식에 따르면 과세대상 배당금에 법인세율 20%를 곱한 금액이 감면 전 배당금에 제한세율 5%를 곱한 금액보다 적게 되는 시점에서야 비로소 법인(원천)세가 감소하게되므로, 감면사업소득비율이 전체 소득의 75%를 초과하는 시점부터 감면사업소득비율에 비례하여 법인(원천)세 감소효과가 발생하여 감면사업소득비율을 고려하여 배당금에 대한 법인(원천)세액을 감면하도록 규정한 구 조세특례제한법 제121조의2의 목적과 취지에 맞지 않는다는 것이다.

  그러나 원고의 주장과 같이 감면사업 소득비율에 정비례하여 반드시 납부할 법인(원천)세가 감소하는 결과가 되어야만 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항의 목적과 취지에 부합한다고 볼 만한 아무런 근거가 없다. 오히려 아래의 표에서 보는 바와 같이 원고가 주장하는 방식은 한․헝가리 조세조약 제10조와 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에서 유리한 부분만 선택적으로 취한 것으로서, 한․헝가리 조세조약에 따른 제한세율이 과세의 상한으로서의 기능을 전혀 하지 않는다고 볼 수 있다. 또한, 원고가 주장하는 제한세율 산정방식은 법령의 명시적인 근거 없이 제한세율의 적용에 있어서 조세조약상 ⁠‘총 배당액’을 ⁠‘과세대상 배당금’으로 축소해석함으로써 외국투자가에 부여되는 감면 혜택을 부당히 넓힌다고 할 것이어서 조세법률주의에도 반한다.

5) 감면사업소득과 과세사업소득이 동시에 발생한다는 사정만으로 배당금에 대해 더 많은 세액을 부담시킨다는 주장

원고는, 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항은 감면사업에서 발생한 소득이 외국투자가에게 배당되었을 경우 그 외국투자가가 받은 배당금에 대한 법인(원천)세를 감면함으로써 고도기술 수반사업 등 감면사업에 대한 외국인 투자를 촉진하기 위한 규정으로서, 외국인투자법인이 원천징수하여 납부할 법인(원천)세는 배당금의 원천이 되는 감면사업소득의 많고 적음에 따라 결정되어야 하지 외국인투자기업의 사업구조에 따라 결정되어서는 아니 되는데, 피고의 주장에 따라 감면사업소득을 원천으로 한 배당금에 대하여 법인(원천)세를 산정하게 되면, 외국투자가가 동일한 배당금을 ⁠(i) 과세사업소득 또는 감면사업소득만이 발생한 별개의 기업으로부터 분할하여 받는 경우와 ⁠(ii) 과세사업소득과 감면사업소득이 동시에 발생한 하나의 기업으로부터 받는 경우에 부담하는 법인(원천)세액이 서로 달라지게 되어, 결국 외국인투자기업에 구 조세특례제한법상 과세사업소득과 감면사업소득이 동시에 발생한다는 우연한 사정만으로 배당금에 대해 더 많은 세액을 부담시키는 불리한 결과가 발생하여 감면사업에서 발생한 소득을 원천으로 한 배당금에 대해 조세감면을 적용하는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항 규정의 취지에 배치된다고 주장한다.

즉, 아래의 표와 같이 가령 외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금이 총100이고, 이 중 구 조세특례제한법상 감면사업소득을 원천으로 한 배당금이 50, 감면되지 않는 사업소득(과세사업소득)을 원천으로 한 배당금이 50으로 그 실질이 동일한 경우라 하더라도, 피고의 주장에 따르면 ⁠(i) 외국투자가가 과세사업소득 또는 감면사업소득만 발생한 별개의 기업으로부터 각 50의 배당금을 받는 경우에는 합계 2.5[계산식 은 과세소득기업에 대하여는 과세대상 배당금 50 × 법인세율 20%(= 10)과 전체배당금50 × 제한세율 5%(= 2.5) 중 적은 금액인 2.5가 되고, 감면소득기업에 대하여는 100% 감면되는 것으로 보아 0의 법인(원천)세이 최종 납부할 세액이 됨]의 법인(원천)세를 납부하여야 하는 반면, ⁠(ii) 과세사업소득과 감면사업소득이 동시에 발생한 기업으로부터 배당금을 지급 받는 경우에는 합계 5[계산식은 과세대상 배당금 50 × 법인세율20%(= 10)과 전체배당금 100 × 제한세율 5%(= 5) 중 적은 금액인 5가 최종 법인(원천)세의 세액이 됨]의 법인(원천)세를 납부하여야 하므로, 외국인투자기업에서 과세사업소득과 감면사업소득이 동시에 발생한다는 우연한 사정만으로 배당금에 대해 더 많은 세액을 부담한다는 것이다.

  그러나 위와 같은 사례에서 외국투자가가 부담하는 법인(원천)세액이 서로 달라지게 되는 이유는, ⁠(i) 외국투자가가 과세사업소득 또는 감면사업소득만 발생한 별개의 기업으로부터 각 50의 배당금을 받는 경우에는 기업별로 산정되는 총 배당액이 각 50이기 때문에 제한세율 5%가 적용되어 과세의 상한이 각 2.5가 되고, ⁠(ii) 과세사업소득과 감면사업소득이 동시에 발생한 기업으로부터 배당금을 지급 받는 경우에는 총 배당액이 100이기 때문에 제한세율 5%가 적용되어 과세의 상한이 5가 되기 때문에 발생하는 것으로, ⁠(ii)의 경우와 달리 ⁠(i)의 경우에는 총 배당액이 기업별로 나누어지기 때문에 생기는 자연스러운 결과에 지나지 않는다. 따라서 이를 두고 투자대상기업의 소득 구조에 따라 외국인투자가가 납부해야 할 세액이 왜곡되는 부당한 결과가 발생함으로 인하여 당초 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항이 예정한 법인(원천)세 감면의 취지와도 배치된다고 할 수 없다. 또한, 구 조세특례제한법 제121조의2 제2항 및 제3항에 의하면, 외국인투자기업에 대한 법인세는 감면사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하고, 외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금에 대한 법인(원천)세는 해당 외국인투자기업의 감면사업소득비율에 따라 감면하므로, 외국투자가로서는 감면사업소득만 발생하는 기업에 투자하는 것이 과세사업소득과 감면사업소득이 동시에 발생하는 기업에 투자하는 것보다 훨씬 유리하다. 왜냐하면 외국인투자기업이 감면사업만 수행하는 경우 구 조세특례제한법 제121조의2 제2항에 따라 법인세액의 전액을 감면받을수 있으므로 외국투자가는 법인세가 차감되지 않은 배당가능이익을 기초로 배당을 받을 수 있고, 다시 외국투자가는 구 조세특례제한법 제121조의2 제3항에 따라 해당 기업으로부터 지급받은 배당금에 대하여 법인(원천)세액의 전액을 감면받을 수 있기 때문이다. 실제로 CCC가 000억 원을 투자하여 이 사건 감면사업을 수행한 원고도 2006사업연도와 2007 사업연도에 각 감면사업소득비율이 0.9997과 0.9984이었고, 이에 따라 CCC는 거의 대부분이 감면사업에서 발생하는 소득으로 지급받은 이 사건 배당금에 대하여 법인(원천)세액을 감면받을 수 있었던 점에 비추어 보면, 외국투자가가 위 사례에서와 같이 과세사업소득과 감면사업소득이 각 50씩 동시에 발생하는 기업에 투자하는 경우는 현실적으로 찾기 어려울 것으로 보인다. 따라서 위와 같은 외국인투자기업의 소득구조에 관한 가정적 상황을 이유로 원고의 주장이 타당하다고 볼 수도 없다.

마. 소결

따라서 구 국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항 본문의 ⁠“조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다”는 규정과 같은법 제2조 제1항 제12호의 ⁠“제한세율이라 함은 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율”을 의미한다는 규정에 의하여 CCC의 이 사건 배당금에 대한 법인(원천)세에 대하여 구 법인세법상 원천징수세율인 20%와 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5% 중 낮은 세율인 5%가 적용되어, 곧바로 이 사건 배당금에서 감면대상 배당금을 제외한 과세대상 배당금에 한․헝가리 조세조약상 제한세율인 5%를 곱하는 방법으로 법인(원천)세액이 계산되어야 한다고 볼 수는 없다.

결국 피고의 주장과 같이 이 사건 배당금 중 과세대상 배당금에 구 법인세법상 원천징수세율 20%를 적용한 후 그 세액이 한․헝가리 조세조약이 과세의 상한으로 정한 총 배당액의 5%를 초과하지 않음을 확인하여 최종 납부세액으로 결정한 피고의 이 사건 처분은 적법하다고 할 것이다.

6. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를기각한다.

출처 : 대전고등법원 2021. 01. 29. 선고 대전고등법원 2020누10799 판결 | 국세법령정보시스템