요지

구 상증세법 시행령 제73조 제4항 비상장주식 물납 가능범위에서 상속세 납부세액에서 차감되는 항목에 사전증여재산가액은 제외되어야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2020. 2. 21. 원고에 대하여 한 망 이○○의 상속세물납불허가처분 중 비상장주식 가액 2,203,361,824원 부분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

  이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 망 이○○(이하 ⁠‘피상속인’이라고 한다)의 아들인데, 피상속인이 2018. 11. 23. 사망하자 공동상속인인 임○○, 이○○ 및 원고는 2019. 5. 23. 임○○와 원고가 상속재산을 취득하기로 하는 내용의 상속재산 분할협의를 하였다.

나. 원고는 2019. 5. 30. 피고에게, 원고가 피상속인에게서 사전증여받은 재산(부동산 및 비상장주식 가액 1,779,423,129원, 가업승계주식 가액 5,340,076,871원)을 포함하여 상속세 과세가액을 28,478,426,862원으로 산정한 다음, 과세표준을 10,845,964,558원으로, 산출세액을 4,962,982,279원으로, 상속세 납부세액을 3,569,268,280원으로 자진신고하였고, 이와 동시에 자진신고한 상속세 납부세액 중 57,354,646원을 현금으로 납부하면서 나머지 납부세액 3,511,913,646원에 대하여는 상속재산 중 부동산 21필지 및 비상장주식 9,321주(이하 '물납대상주식‘이라고 한다)로 납부하는 물납신청을 하였다.

다. ○○지방국세청은 원고에 대한 상속세 조사를 거쳐 일부 사전증여재산이 상속재산에 합산되지 않은 것 등을 확인하고 이를 반영하여 상속세 과세표준을 12,602,464,734원으로, 산출세액을 5,841,232,367원으로 보아야 한다는 조사 결과를 피고에게 통지하였다.

라. 피고는 세무조사 결과를 토대로 사전증여재산 중 부동산 및 현금의 경우 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법 시행령‘이라고 한다) 제73조 제4항에서 정한 비상장주식으로 물납할 수 있는 납부세액의 한도에서 차감되는 ’상속세 과세가액‘에 포함될 뿐 상속세 과세가액에서 공제되는 ’비상장주식 등 가액’에는 포함되지 않는다는 이유로 물납할 수 있는 세액의 한도에서 부동산 및 현금의 각 가액을 공제하고, 다만 비상장주식 및 가업승계주식의 경우 각 ’비상장주식 등 가액’에 해당한다고 보아 물납할 수 있는 세액에 포함하여, 2020. 2. 21. 원고에게 상속재산 중 부동산 21필지 중 15필지의 가액 538,771,200원에 대하여는 물납을 허가하였으나, 나머지 부동산 6필지의 가액 201,766,800원 및 물납대상주식 가액 2,771,375,646원에 대하여는 각 물납을 불허하는 처분을 하였다(이하 물납 대상주식에 대한 물납불허가처분 부분을 ⁠‘이 사건 처분’이라고 한다).

마. 원고는 2020. 4. 16. 이의신청하였으나 2020. 6. 5. 기각결정을 받았고, 2020. 6. 18. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020. 10. 27. 기각결정을 받았다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 상증세법’이라고 한다) 제73조 및 구 상증세법 시행령 제73조 제4항에 따른 비상장 주식의 상속세 물납 한도와 관련하여 ⁠‘상속세 납부세액’에서 차감되는 ⁠‘상속세 과세가액’에 사전증여재산은 포함되지 않는다.

나. 관계 법령

별지 ⁠‘관계 법령’ 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 규정 및 관련 법리

구 상증세법 제73조 제1항 본문은 ⁠‘납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물

납을 허가할 수 있다’고 규정하면서 ⁠‘상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것(제1호),’ ⁠‘상속세 납부세액이 2천만 원을 초과할 것(제2호),’ ⁠‘상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것(제3호)’을 규정하고 있다. 구 상증세법 제73조 제1, 2항의 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제73조는 물납신청 범위에 관하여 규정하고 있는데, 특히 제4항은 비상장주식에 관하여 ⁠‘제1항 및 제2항에도 불구하고 거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등(이하 이 항에서 ’비상장주식 등‘이라고 한다)으로 물납할 수 있는 납부세액은 상속세 납부세액에서 상속세 과세가액[비상장주식 등과 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수 토지의 가액(해당 자산에 담보된 채무액을 차감한 가액을 말한다)을 차감한 금액을 말한다]을 차감한 금액을 초과할 수 없다’고 규정하고 있으므로, 이에 따라 비상장주식 등으로 물납할 수 있는 상속세액의 범위는 아래와 같이 산정된다.

한편 물납이란 금전납부의 원칙에 대한 예외로서 금전납부를 갈음하여 금전 이외의 재산으로 조세를 납부하는 것을 말하는 것으로, 오늘날 화폐경제가 발달한 상황에서 세금의 납부는 원칙적으로 현금으로 하여야 하나, 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금 납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 이러한 납세자의 어려움을 덜어 줌과 동시에 세 수입의 확보를 원활하게 하기 위하여 물납제도를 채택하고 있다(헌법재판소 2007. 5. 31. 선고 2006헌바49 결정 참조). 다만 이러한 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결 참조).조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결).

2) 판단

살피건대, 앞서 본 처분의 경위와 갑 제7호증, 을 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래의 사실 및 사정에다가 관계 법령의 내용과 취지, 체계 등을 종합하면, 구 상증세법 시행령 제73조 제4항에 따라 비상장주식으로 물납할 수 있는 상속세의 한도를 산정함에 있어 상속세 납부세액에서 차감되는 ⁠‘상속세 과세 가액’에 사전증여재산 가액은 포함되지 않는다.

① 상속세를 물납하기 위하여는 구 상증세법 제73조 제1항 각 호에서 정한 물납의 요건을 모두 충족하여야 한다. 특히 ⁠‘상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것’이라는 구 상증세법 제73조 제1항 제3호의 요건은 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 상증세법이 개정되면서 신설되었는데, 2015. 11. 17. 및 2015. 11. 26. 각 개최된 제337회 기획재정소위원회 회의록에 신설되는 동항 제3호 요건의 취지와 관련하여 ⁠‘상속재산 중에 금융재산이 있고 그것이 상속세 납부세액을 초과하는 경우 금융재산(현금성 재산)을 통해 상속세 납부가 가능하다고 보아 물납을 불허하는 것이고, 나아가 상속재산 외에 납세의무자의 재산에 현금성 재산이 있는지를 파악하여 물납을 불허하는 것은 어렵다’고 설명되어 있음에 비추어, 상증세법 제73조 제1항 제3호의 요건을 신설한 취지는 상속개시 당시 현존하는 상속재산 중 금융재산(대통령령으로 정한 금융재산) 가액만으로 상속세 납부세액을 납부할 수 없는 경우에는 상속세의 물납을 허용하겠다는 것이다. 그 후 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정된 상증세법 제78조 제1항 제3호는 같은 항 제1호와 구별하여 ⁠‘상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액’에 관하여 괄호 안에 ⁠‘(상증세법) 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다’는 문구가 추가되어 위와 같은 취지를 더욱 명백히 하였다.

② 반면 증여세의 경우 종전까지 물납 대상 세목에 해당하였으나 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법에서 증여세에 대한 물납 제도를 폐지함으로써, 사전증여받은 모든 재산에 대하여 증여세를 물납할 수 없게 되었는데, 만일 피고의 주장과 같이 구 상속세법 시행령 제73조 제4항에서 정한 ⁠‘상속세 과세가액’에 사전증여재산 가액을 제외하는 것(다만 사전증여재산 중 비상장주식 등은 ⁠‘상속세 과세가액에서 차감하는 비상장주식 등’에 해당하는 것으로 보아 비상장주식 등으로 물납이 허용되는 상속세 납부세액에 포함)으로 해석한다면, 상속세 납부세액이 상속개시 당시 상속재산 중 금융재산을 현저히 초과(구 상증세법 제73조 제1항 제3호)하는 등 구 상증세법 제73조 제1항의 요건을 모두 충족하는 경우에도, 상속인이 사전증여받은 재산을 당시까지 보유하고 있거나 처분 또는 소비하여 상속세를 납부할 여력이 있는지 여부에 관계없이 금전납부의 이행을 강제하게 되는 결과를 초래한다.

③ 기획재정부는 ⁠‘상속세 물납신청 요건 중 구 상증세법 제73조 제1항 제3호의 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 금융재산의 가액을 초과하여야 하는 규정을 적용함에 있어 상속재산가액에 사전증여받은 재산의 가액을 포함하지 않는다’는 행정해석(재산세제과-248호, 2017. 3. 27.)을 하였고, 국세청도 실질적으로 같은 취지로 ⁠‘구 상증세법 시행령 제73조 제4항의 상속세 과세가액에서 차감하는 비상장주식 등에는 사전증여재산이 포함된다’는 행정해석(사전-2019-법령해석재산-0284, 2019. 6. 28.)을 한바 있다. 이처럼 비록 구체적인 해석방법에 있어 차이는 있으나, 과세관청은 비상장주식으로 물납하고자 하는 납세의무자에게 사전증여재산이 불이익하게 적용되지 않도록 상속세 납부세액에서 차감되는 상속세 과세가액에서 사전증여재산 가액을 제외하는 것으로 관련 규정을 해석하여 왔다.

④ 구 상증세법 제13조가 상속세 과세가액을 상속재산의 가액에다 사전증여재산의 가액을 가산한 금액으로 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제73조 제4항의 경우부동산 등과 달리 상대적으로 현금화가 어렵고 시장가격이 형성되어 있지 않아 물납가액과 매각가격의 차이가 클 가능성이 높은 비상장주식의 특성상 비상장주식의 물납을 제한 없이 허용할 경우 국고손실이나 과세형평을 저해할 수 있음을 고려하여 비상장주식 등을 제외한 상속재산으로 상속세 납부가 가능한 경우에는 비상장주식으로 하는 물납을 할 수 없도록 하는 데 그 규정 취지가 있다. 그러나 구 상증세법 제13조는 상속세 납부세액을 결정하기 위한 산정방법에 있어 상속세 과세표준의 전제가 되는 ⁠‘상속세 과세가액’의 범위를 정한 것이고, 구 상증세법 시행령 제73조 제1항 제3호에서 정한 ⁠‘상속세 과세가액’은 비상장주식에 관한 물납 신청의 범위를 규정한 것으로서 입법 취지를 달리한다. 또한 구 상증세법 시행령 제73조는 모법인 구 상증세법 제73조 제1항, 제2항 이 위임한 사항인 물납 신청의 범위 등을 구체화하는 규정으로서 모법의 한계 내에 있고, 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제73조 제1항은 상속세의 물납 요건으로 상속세 납부세액이 상속재산 중 상속개시 당시 현존하는 금융재산으로 납부할 수 없는 경우를 전제한 이상 비상장주식의 물납 신청 범위에 관한 구 상증세법 시행령 제73조 제4항을 해석함에 있어 ⁠‘상속세 과세가액’에 사전증여재산의 가액이 제외된다고 보고 상속개시시점에 현존하는 상속재산(구 상증세법 제73조 제1항 제1호에서 정한 상속재산)을 기준으로 금융재산 외에 물납 대상이 되는 부동산, 기타 유가증권으로 충당하고도 부족한 부분에 한하여 비상장주식의 물납을 허용하는 규정으로 해석하는 것이 합목적적인해석이다.

3) 소결

따라서 이와 다른 전제에서 구 상증세법 시행령 제73조 제4항에서 정한 ⁠‘상속세 과세가액’에 사전증여재산 가액이 포함된다고 보아 원고의 물납대상주식에 대한 물납신청을 불허한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한

다.

출처 : 부산지방법원 2021. 07. 22. 선고 부산지방법원 2020구합25367 판결 | 국세법령정보시스템