[주 문]

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

[이 유]

1. 처분의 경위

가. 원고는 20○○. ○. ○○. 아버지 김○○으로부터 서울 ○○구 ○○동 ○○○○-○○ 외 2필지 합계 ○,○○○㎡(이하 ⁠‘이 사건 토지’라 한다)를 증여받아(이하 ⁠‘이 사건 증여’라 한다), 20○○. ○. ○○. 위 토지에 대한 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 원고는 20○○. ○. ○○. 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제61조 제1항 제1호에 따라 이 사건 토지를 이 사건 증여 당시의 개별공시지가로 평가한 ○○,○○○,○○○,○○○원을 증여재산가액으로 하여 증여세 ○○,○○○,○○○,○○○원을 신고․납부하였다.

다. 피고는, 김○○이 대표이사로 있는 주식회사 □□□□이 김○○으로부터 이 사건 토지를 임차하여, 이 사건 토지와 연접한 위 회사 소유의 서울 ○○구 ○○동 ○○○○-○○ 외 4필지 합계 ○,○○○㎡ 및 이 사건 토지 지상에 지상 ○○층, 지하 ○층, 연면적 ○○,○○○㎡ 규모의 업무용 건물인 ⁠‘■■■’(이하 ⁠‘이 사건 건물’이라 한다)를 신축한 후 20○○. ○. ○. 소유권보존등기를 마친 후 임대하고 있는 사실을 확인하고, 이 사건 증여에 관하여 구 상증세법 제61조 제5항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 6. 1. 대통령령 제26302호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제50조 제8항 제2호 나목을 적용하여 아래 표 기재와 같은 산정방법을 거쳐 이 사건 토지의 증여재산가액을 ○○,○○○,○○○,○○○원으로 평가한 다음, 20○○. ○. ○. 원고에 대하여 신고한 증여재산가액과의 차액 ○,○○○,○○○,○○○원에 대한 증여세 ○,○○○,○○○,○○○원(본세 ○,○○○,○○○,○○○원 ＋ 가산세 ○○○,○○○,○○○원)을 경정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라고 한다).

라. 원고는 20○○. ○. ○○. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 20○○. ○○. ○○. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 3, 갑 제2 내지 5, 11호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장, 피고의 처분사유 추가의 적법성 및 쟁점

가. 피고의 처분사유 추가 전 원고의 주장

피고가 처분사유를 추가하기 전까지, 원고는 이 사건 처분이 ① 모법인 구 상증세법

제61조의 위임 취지에 반하여 비합리적이고 객관성이 결여된 평가방법을 규정해서 효력이 없는 구 상증세법 시행령 제50조 제8항 제2호 나목을 적용하여 위법하고(주위적1. 주장), ② 구 상증세법 시행령 제50조 제8항 제2호 나목은 구 상증세법 시행령 제50조 제7항을 적용할 수 없는 경우에 한하여 보충적으로 적용되어야 함에도, 구 상증세법 시행령 제50조 제7항에 따라 이 사건 토지에 관하여 김○○과 주식회사 □□□□ 사이에 체결된 임대차계약에 따른 임대료 등을 기준으로 산정하지 아니하여 위법하며(제1예비적 주장), ③ 관리비 중 일부를 임대료로 보아 임대료를 과다하게 산정해서 이루어진 것이어서 위법하다(제2 예비적 주장)고 주장하였다.

나. 피고의 처분사유 추가와 그 적법성

피고는 이 사건 처분 당시에는 구 상증세법 제61조 제5항, 구 상증세법 시행령 제50

조 제8항 제2호 나목의 보충적 평가방법을 적용하여 이 사건 토지의 증여재산가액을

○○,○○○,○○○,○○○원으로 산정하였으나, 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항에 따라 소급감정을 통하여 확인한 이 사건 토지의 시가가 ○○○,○○○,○○○,○○○원이고, 위 시가보다 적은 금액인 위 ○○,○○○,○○○,○○○원을 증여재산가액으로 산정하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하다는 처분사유를 추가하였다.

과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2013두21076 판결 참조).

위 법리에 비추어 보면, 이 사건 처분의 당초 처분사유와 추가된 처분사유는 이 사건 증여라는 하나의 객관적 사실관계에 관하여 증여재산가액의 산정방법을 달리할 뿐 과세 원인이 되는 기초사실을 달리하는 것은 아니므로, 피고의 위와 같은 처분사유 추가는 이 사건 처분의 기본적 사실관계의 동일성이 유지되는 범위 내에서 이루어진 것으로, 적법하다고 판단된다.

다. 피고의 처분사유 추가에 따른 원고의 주장

피고가 위와 같이 처분사유를 추가함에 따라 이에 대하여 원고는 다음과 같이 주장한다(원고의 2021. 6. 4.자 준비서면과 변론의 전체 취지를 선해하면, 원고는 다음과 같이 주장하는 것으로 보인다).

1) 피고의 소급감정신청은 실기한 공격방어방법에 해당하여 각하되었어야 함에도, 이 법원이 그 신청을 채택한 증거결정은 위법하다.

2) 소급감정에서 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정하는 것은 납세의무자가 이를 요구하는 경우에만 가능하고, 과세관청인 피고가 실시한 소급감정은 위법하

므로, 이에 근거하여 이 사건 처분이 적법하다고 볼 수는 없다.

라. 쟁점

피고의 처분사유 추가에 따른 원고의 주장에 의하여 아래의 사항이 이 사건의 쟁점이 된다(뒤에서 보는 것과 같이 피고의 처분사유 추가에 따라 이 사건 처분이 적법하다고 판단하므로, 피고의 처분사유 추가 전 원고의 주장에 관하여는 더 나아가 살필 필요가 없다).

1) 피고는 20○○. ○. ○○. 이 사건 토지에 대한 시가 소급감정신청을 하였고, 이 법원은 20○○. ○. ○○. 제5차 변론기일에서 원고의 위 감정신청을 채택하였다. 원고는 피고의 위 신청이 실기한 공격방어방법에 해당하고, 이 법원이 위 신청을 채택한 증거결정이 위법하다고 다투므로, 위 감정신청이 실기한 공격방어방법에 해당하는지가 쟁점이 된다(이하 ⁠‘제1쟁점’이라 한다)

2) 원고는 납세의무자가 아닌 과세관청이 소급감정을 통해 확인한 시가를 적용하여증여재산가액을 산정할 수는 없다는 취지로 다투므로, 피고가 소급감정을 통해 확인한 시가를 초과하지 아니하는 범위 내에서 증여재산가액을 산정한 이 사건 처분이 적법한 지가 쟁점이 된다(이하 ⁠‘제2쟁점’이라 한다).

3. 관계 법령 및 관련 법리

가. 관계 법령

별지 기재와 같다.

나. 관련 법리

1) 실기한 공격방어방법에 대한 법리

법원이 당사자의 변론재개신청을 받아들여 변론재개를 한 경우에는 소송관계는 변론재개 전의 상태로 환원되므로, 그 재개된 변론기일에서 제출된 주장·증명이 실기한 공격방어방법에 해당되는지 여부를 판단함에 있어서는 변론재개 자체로 인한 소송완결의 지연은 고려할 필요 없이 민사소송법 제149조 제1항이 규정하는 요건을 충족하는지를 기준으로 그 해당 여부를 판단하면 된다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다20532 판결 참조).

민사소송법 제149조에 정한 실기한 공격방어방법이란 당사자가 고의 또는 중대한 과실로 소송의 정도에 따른 적절한 시기를 넘겨 뒤늦게 제출하여 소송의 완결을 지연시키는 공격 또는 방어의 방법을 말한다. 여기에서 적절한 시기를 넘겨 뒤늦게 제출하였는지를 판단함에는 새로운 공격방어방법이 구체적인 소송의 진행정도에 비추어 당사자가 과거에 제출을 기대할 수 있었던 객관적 사정이 있었는데도 이를 하지 않은 것인지, 상대방과 법원에 새로운 공격방어방법을 제출하지 않을 것이라는 신뢰를 부여하였는지 여부 등을 고려해야 한다. 항소심에서 새로운 공격방어방법이 제출된 경우에는 특별한 사정이 없는 한 항소심뿐만 아니라 제1심까지 통틀어 시기에 늦었는지를 판단해야 한다. 나아가 당사자의 고의 또는 중대한 과실이 있는지를 판단함에는 당사자의 법률지식과 함께 새로운 공격방어방법의 종류, 내용과 법률구성의 난이도, 기존의 공격방어방법과의 관계, 소송의 진행경과 등을 종합적으로 고려해야 한다(대법원 2017. 5. 17. 선고 2017다1097 판결 참조).

2) 구 상증세법에 따른 증여재산가액 산정에 대한 법리

구 상증세법 제60조 제1항은 ⁠“상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다”라고 규정하여, 증여재산의 평가방법에 관하여 이른바 ⁠‘시가주의’ 원칙을 채택하고 있고, 제60조 제3항은 ⁠“제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다”라고 규정하여, 증여 당시의 시가 산정의 어려움으로 시가주의 원칙의 관철이 불가능한 경우에 대비하여 보충적 평가방법을 정하고 있다.

증여세를 부과함에 있어 과세관청이 증여재산의 증여 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 증여재산의 시가가 입증된 때에는, 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고, 여기에서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834 판결 참조).

4. 판단

가. 제1쟁점에 대한 판단

앞서 본 법리에 기록에 의하여 인정할 수 있는 다음의 사정을 비추어 보면, 피고의 20○○. ○. ○○.자 감정신청이 실기한 공격방어방법에 해당한다거나 피고가 위 감정신청을 적절한 시기에 제출하지 않은 데 고의 또는 중대한 과실이 있다고 보기 어렵다. 제1쟁점에 대한 원고의 주장은 이유 없다.

1) 원고는 제1심에서 주위적 주장으로 구 상증세법 시행령 제50조 제8항 제2호 나목이 모법의 위임 취지에 반하여 위법하다고 주장하였고, 제1 예비적 주장으로 이 사건 토지의 가액은 임대료를 기준으로 산정해야 한다고 주장하였으며, 제2 예비적 주장으로 피고가 관리비 중 일부를 임대료로 보아 임대료를 과다하게 산정하였다고 주장하였고, 피고는 위 각 주장에 대하여 반박하는 주장을 하였다. 제1심 법원은 원고의 주장을 모두 배척하고 원고의 청구를 기각하였다.

2) 원고가 항소하자 피고가 응소하였는데, 원고와 피고의 주장은 제1심에서의 주장과 거의 같았다. 피고는 20○○. ○. ○○. 이 법원의 제3차 변론기일에서 원고의 제2 예비적 주장에 대하여 보충적 평가방법에 따라 이 사건 토지의 증여재산가액을 산정함에 있어 관리비 중 일부를 임대료로 산입하였더라도 객관적인 자료가 없기 때문에 정당세액 산출이 안 된다고 진술하였고, 이 법원은 위 변론기일에서 변론을 종결하였다.

3) 피고는 20○○. ○. ○○. 변론재개신청서를 하면서, 감정신청을 하였다. 이 법원은 20○○. ○○. ○○. 제1차 변론준비기일, 20○○. ○○. ○○. 제2차 변론준비기일을 각 진행하면서 조정권고 검토를 위하여 기일을 속행하였으나, 20○○. ○. ○○. 제3차 변론준비기일에서 이 법원의 조정권고 시도가 결렬되어 변론준비절차를 종결하였다. 이 법원은 20○○. ○. ○○. 제4차 변론기일에서 변론갱신을 하였고, 20○○. ○. ○○. 제5차 변론기일에서 피고의 20○○. ○. ○○.자 감정신청을 채택하는 증거결정을 하였다.

4) 위와 같은 소송의 경과에 비추어 알 수 있는 사정들, 즉 ① 이 법원의 20○○. ○. ○○. 제3차 변론기일에 이르러서 피고가 원고의 제2 예비적 주장에 대하여 관리비 중 일부를 임대료로 산입하였더라도 이에 대한 객관적인 자료가 없다는 점을 진술하여 이 점이 소송의 주된 쟁점으로 부각된 사정(원고는 변론에서 주위적 주장을 가장 강조하여 변론하였던 것으로 보인다), ② 피고는 보충적 평가방법에 의한 이 사건 토지의 증여재산가액 산정의 과정이 복잡할 뿐만 아니라, 세부적인 자료 확인이나 제출 및 정확한 정당세액 산출을 위하여 과도한 노력이 들어갈 것으로 파악하여 정당세액을 산출하기 어렵다는 입장을 밝힌 사정, ③ 이 법원은 위와 같은 복잡한 산출과정을 거치는 정당세액 산정을 위한 어려움을 감안하여 원고와 피고 사이에 조정권고를 통한 합리적인 분쟁해결을 시도하였으나 그 절차가 무산된 사정 및 이에 더하여 ④ 위 법리에서 본 것과 같이 구 상증세법은 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 시가주의 원칙의 관철이 불가능한 경우 보충적 평가방법을 예정한 점, ⑤ 피고의 20○○. ○. ○○.자 감정신청은 시가주의 원칙에 따라 이 사건 토지의 가액을 파악할 수 있는 증거조사의 방법이고, 거기에 소송지연이나 법률구성에 과도한 어려움이 있지 아니한 점, ⑥ 만일 원고가 이 사건에서 승소해서 피고가 재처분을 하여야 할 경우, 피고는 시가주의 원칙에 따라 이사건 토지에 가액을 구하기 위하여 감정을 할 수도 있을 것으로 보여, 법원이 피고의 위 감정신청을 실기한 공격방어방법에 해당한다고 보아 각하하는 것은 소송경제에 반할 우려가 있는 점 등을 감안하면, 피고의 20○○. ○. ○○.자 감정신청이 실기한 공격방어방법에 해당한다거나 피고에게 고의 또는 중대한 과실이 있다고 할 수 없다.

나. 제2쟁점에 대한 판단

다음의 근거를 종합하면, 피고가 소급감정을 통해 확인한 시가를 적용하여 이 사건 토지의 증여재산가액을 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어렵고, 이 사건 처분에 의한 세액이 위 감정결과에 따라 산출된 정당한 세액을 초과하지 아니하여, 이 사건 처분은 적법하다고 판단된다. 제2쟁점에 대한 원고의 주장은 이유 없다.

1) 위 법리에서 본 것과 같이 구 상증세법 제60조 제1항은 시가주의를 원칙으로 채택하면서, 시가주의 원칙의 관철이 불가능한 경우에 대비하여 보충적 평가방법을 정하고 있다. 증여재산은 실거래가액이 없어 평가에 의해서 그 가액을 산정할 수밖에 없고, 평가의 기본원칙은 시가에 의한 평가인 만큼, 설령 과세관청이 보충적 평가방법에 의하여 증여재산가액을 산정하여 과세처분을 하였더라도, 과세관청은 그 과세처분의 세액이 시가에 의하여 산출된 정당한 세액을 초과하지 아니하는지 여부를 따져볼 수 있다고 봄이 타당하다.

2) 판례도 보충적 평가방법에 의하여 증여재산가액을 산정하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 증여재산의 시가가 입증된 때에는, 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 한다고 판시하였다. 위 판시의 문언 그대로, 보충적 평가방법에 의해서 증여재산가액을 평가하여 과세처분을 한 때 과세처분의 세액이 증여재산의 시가에 따른 정당한 세액을 초과하지 아니하는 경우에는 과세처분이 적법하다고 볼 것이다. 원고의 주장과 같이 납세의무자가 감정신청을 해서 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정한 사안에 대하여만 대법원 판례가 있다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 구 상증세법이 시가주의를 원칙으로 채택한 이상, 판례의 위 판시가 과세관청이 감정신청을 통하여 증여재산가액을 산정할 수 없음을 전제로 한 것으로 보이지는 아니한다.

3) 원고의 주장과 같이 과세관청이 일단 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 한 경우 과세관청은 오직 보충적 평가방법을 적용하여 과세처분을 하여야 하고, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 없다고 보는 것은 합리적이지 아니하다. 그렇게 볼 경우, ① 구 상증세법이 시가주의를 평가의 원칙으로 규정한 취지를 몰각하게 되고, ② 과세관청이 시가를 산정하기 어렵다고 보았다가 감정을 통하여 시가를 산정할 수 있는 것으로 밝혀진 경우에도 모두 보충적 평가방법만을 선택하도록 하여 불합리하며, ③ 시가에 따른 증여재산가액 산정을 배제하고 보충적 평가방법에 의한 증여재산가액 산정만을 인정하게 되어 실질과세의 원칙에도 반하는 결과가 될 우려가 있고, ④ 이 사건과 같이 보충적 평가방법에 의한 증여재산가액의 산정이 과도하게 복잡하게 되는 경우 오히려 손쉬운 감정에 따른 증여재산가액 산정을 할 수 없게 되어 타당하지 아니하다.

4) 이 사건 처분에서 산정한 이 사건 토지의 증여재산가액이 ○○,○○○,○○○,○○○원인 사실은 앞서 인정한 바와 같고, 이 법원의 감정촉탁결과에 의하면, 이 사건 증여 당시 이 사건 토지의 감정가액은 ○○○,○○○,○○○,○○○원인 사실을 인정할 수 있다. 위 각 인정사실에 의하면, 피고가 소급감정을 통해 확인한 시가를 적용하여 산정한 이 사건 토지의 증여재산가액인 ○○○,○○○,○○○,○○○원이 이 사건 처분의 전제가 된 이 사건 토지의 증여재산가액인 ○○,○○○,○○○,○○○원을 초과하지 아니하고, 이에 따라 이 사건 처분에 의한 세액이 위 감정결과에 따라 산출된 정당한 세액을 초과하지 아니하므로, 이 사건 처분이 적법하다고 판단된다.

다. 소결론

제1, 2쟁점에 관한 위 판단을 종합하면, 피고의 추가된 처분사유와 이 법원의 감정촉탁결과에 기초하여 볼 때 이 사건 처분은 적법하다고 판단된다. 이와 같이 피고의 처분사유 추가에 따라 이 사건 처분이 적법하다고 인정되는 이상, 피고의 처분사유 추가 전 원고의 주장에 관하여는 더 나아가 살필 필요가 없다.

5. 결론

따라서 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.