요지

이 사건 개정규정이 시행되기 이전에 제조된 이 사건 소금은 종전규정에 따른 재제소금에 해당하므로 부가가치세 면제 대상이라고 봄이 상당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2018. 7. 16. 원고에 대하여 한 부가가치세 2015년 제1기분 352,120원, 2015년 제2기분 357,570원, 2016년 제1기분 66,331,190원, 2016년 제2기분 72,732,770원, 2017년 제1기분 31,607,050원, 2017년 제2기분 27,810,860원의 각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 재제염 제조업, 천일염 가공업 등을 영위하는 주식회사이다.

나. 원고는 ◯◯시장에게 아래와 같이 각 생산한 소금(이하 이를 통틀어 ⁠‘이 사건 소금’이라 한다)에 대하여 각 식품(식품첨가물) 품목제조보고를 하고 2015년부터

2017년까지 이 사건 소금을 제조·판매하였다.

품목제조번호 식품유형 제조보고일 제품명 성분원료 배합비율

2002025719411 재제소금 2015. 12. 1. 꽃소금6

정제소금(중국) 85%

천일염(중국) 5%

정제소금(중국 혼합) 10%

2002025719412 재제소금 2016. 1. 7. 꽃소금7

천일염(호주산) 85%

정제소금(중국) 5%

정제소금(중국 혼합) 10%

다. 이 사건 소금의 제조방법은 다음과 같다.

① 천일염, 정제염(또는 호주천일염)을 구입하여 여과탱크에서 물로 녹인다.

② 녹인 소금물을 농축솥에서 80∼90℃로 가열하여 결정체를 만든다.

③ 결정체가 만들어진 소금을 농축솥에서 건져 저장탱크에서 자연 탈수한다.

④ 탈수된 소금에 정제소금 10%를 섞는다.

라. 원고는 이 사건 소금이 부가가치세법 제26조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제34조 제1항 제13호의 ⁠‘재제소금’으로서 부가가치세 면제대상에 해당된다고 보아, 2015년 제1기부터 2017년 제2기까지 이 사건 소금의 공급에 대하여 부가가치세 면제로 신고하였다.

마. 피고는 2018. 2. 22.부터 2018. 4. 22.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 이 사건 소금이 ⁠‘가공소금’으로서 부가가치세 면제대상에 해당하지 않는다고 보아, 2018. 7. 16. 원고에 대하여 부가가치세 2015년 제1기분 352,120원, 2015년 제2기분 357,570원, 2016년 제1기분 66,331,190원, 2016년 제2기분 72,732,770원, 2017년 제1기분 31,607,050원, 2017년 제2기분 27,810,860원을 각 부과하였다(이하 이를 통틀어 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

바. 원고는 이에 불복하여 2018. 8. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판

원은 2018. 12. 19. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

부가가치세법 시행령 제34조 제1항 제13호는 부가가치세 면제대상인 미가공식료품의 하나로 ⁠“소금[식품위생법 제7조 제1항에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격(이하 ⁠‘이 사건 고시’라 한다)에 따른 천일염 및 재제소금을 말한다]”을 규정하고 있다. 원고가 이 사건 소금을 판매할 당시 적용되었던 이 사건 고시(2016. 12. 29. 식품의약품안전처 고시 제2016-154호로 전부개정되기 전의 것) 제5. 29. 29-12 4) ⁠(2)에서는 ⁠‘재제소금’이란 ⁠‘원료 소금(100%)을 정제수, 해수 또는 해수농축액 등으로 용해, 여과, 침전, 재결정, 탈수, 염도조정 등의 과정을 거쳐 제조한 소금’을 말한다고 규정하고 있었는데, 이 사건 고시가 2016. 12. 29. 식품의약품안전처 고시 제2016-154호로 개정되어 2018. 1. 1. 시행되면서 ⁠‘염도조정’이라는 문구는 삭제되었다.

이 사건 소금은 이 사건 고시가 개정되어 시행된 2018. 1. 1. 이전에 염도조정을 위하여 정제소금을 일부 혼합하여 제조된 것으로 개정 전 규정에 따른 재제소금에 해당하는바, 부가가치세법상 부가가치세 면제대상이라고 보아야 한다. 그럼에도 불구하고 피고는 개정된 규정을 소급 적용하여 이 사건 소금이 재제소금이 아닌 가공소금에 해당한다고 보아 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관련 법령

별지 관련 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 규정의 체계 및 개정 경과

부가가치세법 제26조 제1항 제1호는 부가가치세 면제대상으로 ⁠‘가공되지 않은 식료품’을 규정하면서 그 세부적인 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 이에 따라 같은 법 시행령 제34조 제1항은 각호에 부가가치세 면제대상이 되는 미가공식료품을 열거하면서 제13호는 ⁠‘식품위생법 제7조 제1항에 따라 식품의약품안전처장이 정한 식품의 기준 및 규격에 따른 천일염 및 재제소금’을 규정하고 있고, 식품위생법 제7조 제1항은 식품의약품안전처장은 국민보건을 위하여 필요하면 판매를 목적으로 하는 식품에 관하여 제조·가공·사용·조리·보존 방법에 관한 기준(제1호)과 성분 규격(제2호)을 정하여 고시한다고 규정하고 있다.

위 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 제13호에 의하여 식품의약품안전처장이 정한 이 사건 고시 제5. 29. 29-12 4) ⁠(2)에서는 ⁠‘재제소금’이란 ⁠‘원료 소금(100%)을 정제수, 해수 또는 해수농축액 등으로 용해, 여과, 침전, 재결정, 탈수, 염도조정 등의 과정을 거쳐 제조한 소금’을 말한다고 규정하고, 이 사건 고시 제5. 29. 29-12 4) ⁠(5)에서는 ⁠‘가공소금’이란 ⁠‘천일염, 재제소금, 태움·용융소금, 정제소금, 기타소금을 50% 이상 사용하여 식품 또는 식품첨가물을 가하여 가공한 소금’을 말한다고 규정하고 있었다(이하 ⁠‘이 사건 종전규정’이라 한다). 그런데 식품의약품안전처장은 이 사건 고시를 2016. 12. 29. 식품의약품안전처 고시 제2016-154호로 전부개정하면서 ⁠‘재제소금’에 대한 규정에서 ⁠‘염도조정’이라는 문구를 삭제하는 한편, ⁠‘가공소금’에 대한 규정에서 ⁠‘유형이 상이한 식염을 서로 혼합하거나’라는 문구를 추가하였고, 그 개정고시의 시행일을 2018. 1. 1.로 하였다(이하 ⁠‘이 사건 개정규정’이라 한다).

2) 이 사건 고시의 법적 성격

가) 법령의 규정이 특정 행정기관에 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한 행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 않은 관계로 수임 행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있는 경우에는, 그 행정규칙이 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 않는 한, 그와 결합하여 대외적으로 구속력이 있는 법규명령으로서 효력을 가진다(대법원 2003. 9. 26. 선고 2003두2274 판결 등 참조).

나) 앞서 본 관련 규정의 체계 및 개정 경과를 종합하여 보면, 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제34조 제1항 제13호는 부가가치세 면제대상이 되는 천일염 및 재제소금에 관한 구체적인 사항을 정할 수 있는 권한을 식품의약품안전처장에게 부여하고 있고, 이 사건 고시는 이와 같이 상위 법령에 의하여 위임받은 범위 안에서 부가가치세 면제대상이 되는 천일염과 재제소금에 대하여 제조·가공에 관한 기준과 성분 규격을 구체적으로 정하고 있다. 따라서 이 사건 고시는 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제34조 제1항 제13호와 결합하여 대외적으로 구속력이 있는 법규명령으로서 효력을 가진다.

3) 이 사건 소금이 재제소금에 해당하는지 여부

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결, 대법원 2005. 11. 25. 선고 2004두14663 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 살피건대, 각 관련 규정의 체제, 문언 및 개정취지에 앞서 든 증거들, 갑 제10호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 개정규정에서 정한 재제소금 및 가공소금에 관한 내용이 이 사건 종전규정에서 정한 재제소금 및 가공소금에 관한 내용을 단순히 확인한 것에 불과하다고 할 수 없고, 이 사건 개정규정이 시행되기 이전에 제조된 이 사건 소금은 이 사건 종전규정에 따른 재제소금에 해당하므로 부가가치세 면제대상이라고 봄이 상당하다.

가) 앞서 본 바와 같이 이 사건 고시는 부가가치세법 및 같은 법 시행령과 결합하여 대외적 구속력이 있는 법규명령의 효력을 가지므로, 이를 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법률주의 원칙상 허용되지 아니한다.

나) 이 사건 개정규정의 개정취지에 관하여 식품의약품안전처장은 2018. 3. 7. 피고에게 ⁠“천일염, 재제소금, 태움·용융소금, 정제소금, 기타소금 등 식품유형이 상이한 식염을 혼합한 소금을 ⁠‘가공소금’으로 분류하고 있으나, 재제소금에 정제소금을 과량혼합(염도조정)하여 재제소금으로 유통하는 사례를 방지하고자 함”이라고 회신하였고, 피고의 직원이 2018. 3. 19. 식품의약안전처에 출장하여 확인한 내용을 기재한 출장보고서(을 제2호증)에는 ⁠“이 사건 종전규정에 포함된 ⁠‘염도조정 등’이라는 문구는 기술이 낙후되어 있던 시절에 기재되어 있던 사항으로서 수년전부터 ⁠‘염도조정’의 악용사례가 빈번하게 발생하는바 악용사례를 막고, 재제소금과 가공소금의 구분을 명확하게 하기 위하여 개정함. 현재 시점에는 제조공정상 염도조정의 과정이 불필요하며 탈수의 과정을 통해 재제소금의 제조가 가능하며 상이한 식염을 섞는 것은 가공소금으로 정의로 규정함”이라고 기재되어 있다.

이에 의하면, 본래 이 사건 종전규정은 재제소금의 제조과정에서 염도조정을 위하여 정제소금을 혼합한 것을 부가가치세의 면제대상이 되는 재제소금으로 규정하고 있었으나, 기술발전으로 정제소금을 혼합하지 않고 재제소금을 생산하는 것이 가능해진 한편 위 규정을 악용하여 저렴한 정제소금을 다량 혼합한 소금을 재제소금으로 유통하여 부당하게 이익을 취하는 사례가 빈발하자, 이를 방지하고자 이 사건 고시를 개정하여 재제소금과 가공소금의 정의를 새롭게 규정한 것으로 보인다(위 출장보고서에는 ⁠‘과거에도 식품의약품안전처에서는 소량 섞는 것도 재제소금으로 보지 않았다는 답변’이 기재되어 있기는 하나, 그와 같은 해석이 실무상 확립되어 있었다고 볼 증거가 없고 오히려 이 사건 종전규정에 대한 해석이 불분명하였기 때문에 위와 같은 개정이 이루어졌다고 보는 것이 타당하다).

따라서 이 사건 개정규정이 본래 존재하던 재제소금과 가공소금의 개념을 보다 명확하게 한 확인적 규정에 불과하다고 할 수 없으므로, 2015년부터 2017년까지 제조·판매된 이 사건 소금에 대하여는 이 사건 종전규정이 적용되어야 한다.

다) 이 사건 종전규정에서는 재제소금에 관하여 ⁠‘원료 소금(100%)을 정제수, 해수 또는 해수농축액 등으로 용해, 여과, 침전, 재결정, 탈수, 염도조정 등의 과정을 거쳐 제조한 소금’이라고 규정하고 있었고, 염도조정의 구체적인 방법이나 염도조정 과정에서 혼합할 수 있는 정제소금의 비율에 관하여는 달리 제한을 두고 있지 않았다. 이 사건 소금은 원료 소금인 천일염 또는 정제염을 물에 녹인 후 가열·탈수시킨 다음 정제소금 10%를 혼합하여 제조한 것으로서, 이 사건 소금과 같이 ⁠‘정제소금 10%를 혼합하는 방식’으로 염도를 높이는 것 또한 이 사건 종전규정에 따른 염도조정의 과정을 거친 것으로 해석할 여지가 충분히 있다. 따라서 이 사건 소금은 이 사건 종전규정에서 정한 재제소금에 해당한다.

라) 국세청은 2013. 5. 29. 한국재제염공업협동조합의 질의에 대하여 ⁠‘재제염에 일정량(49% 이하)의 다른 소금(정제염 등)을 섞은 소금이 새로운 종류의 가공소금이 된다면 부가가치세 면제대상인 재제소금에 해당하지 않아 부가가치세가 과세될 것으로 판단됩니다. 재제염에 수분흡수와 굳음 방지를 위하여 소량(약 5%)의 정제염을 섞은 경우로서 재제염 본래의 성질이 변하지 않았다면 미가공식료품에 해당하는 것이므로 부가가치세가 면제될 것으로 판단됩니다.’라고 회신하였다. 이에 따르면 국세청은, 원재료 소금에 다른 소금을 혼합한 것만으로 일률적으로 가공소금에 해당한다고 본 것이 아니라 그 혼합으로 인하여 원재료 소금 본래의 성질이 변하였는지 여부를 기준으로 부가가치세가 면제되는 미가공식료품(재제소금)에 해당하는지를 판단한 것으로 보인다. 그런데 이 사건 소금은 앞서 본 바와 같이 천일염 또는 정제염에 약 10%의 정제소금을 혼합한 것으로, 소금 이외의 다른 식품이나 식품첨가물을 첨가한 바 없을 뿐만 아니라 위 제조과정으로 인하여 그 천일염 또는 정제염 본래의 성질이 변경되었다거나 새로운 종류의 가공소금이 되었다고 단정하기 어렵다.

마) 이에 대하여 피고는 원고가 염도조정의 목적이 아니라 이 사건 소금의 생산비용을 줄이기 위하여 정제소금을 첨가한 것일 뿐이라고 주장한다. 살피건대, 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어서 과세원인, 과세표준 등 과세요건이 되는 사실의 존재에 대하여는 원칙적으로 과세관청에 그 입증책임이 있는데(대법원 1988. 2. 23. 선고 86누626 판결 등 참조), 피고의 주장과 같이 원고가 2015년 이전에는 정제소금을 5%, 천일염을 10%로 배합하다가 2015년부터는 정제소금의 배합비율을 10%로 늘리고, 천일염의 배합비율은 10%에서 5%로 줄여 이 사건 소금의 제조원가가 줄어들었다는 사정만으로는 원고가 이 사건 소금의 제조과정에서 정제소금을 혼합한 것이 염도조정을 목적으로 한 것이 아니라고 단정할 수 없고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다(을 제4호증은 원고가 소금정제장 설치공사, 창고보수공사 등을 하였다는 것에 불과하고 위 증거만으로는 위 각 공사가 염도조정에 영향을 미치는 시설공사에 해당한다거나 이 사건 소금 제조과정에서 염도조정이 불필요하였다고 인정하기에 부족하다). 따라서 피고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

바) 또한 피고는 원고가 이 사건 소금을 제조하면서 정제소금을 원료의 용해 단계에서 혼합하지 아니하고 탈수까지 완료된 마지막 단계에서 혼합하였으므로 이 사건 소금은 재제소금이 아닌 가공소금에 해당한다고 주장한다. 그러나 ① 소금 제조과정의 마지막 단계에서 정제소금을 추가로 혼합하여 소금을 제조하는 경우에 이를 재제소금이 아닌 가공소금이라고 해석할 만한 별다른 근거는 없는 점(피고는 식품의약품안전처장이 2016. 5. 23. 첨일염과 정제소금을 혼합하여 용해, 여과, 가열, 재결정, 탈수 등의 공정을 거쳐 생산된 소금은 재제소금에 해당하고, 천일염을 용해, 여과, 가열, 재결정, 탈수 등의 공정을 거쳐 생산된 소금에 정제소금 5~20%를 혼합한 소금은 가공소금에 해당한다고 회신한 바 있다는 점을 근거로 들고 있으나, 이는 별건 사건에 대한 식품의약품안전처장의 회신에 불과하고, 그와 같은 회신 내용만으로 재제소금의 제조방식이 위와 같이 한정된다고 보기 어렵다), ② 오히려 이 사건 종전규정은 ⁠‘염도조정’을 ⁠‘용해, 여과, 침전, 재결정, 탈수’ 과정 이후 즉, 재제소금 제조의 가장 마지막 순서로 규정하고 있다고 볼 여지도 있는 점, ③ 앞서 본 바와 같이 이 사건 종전규정에서 염도조정의 구체적인 방법을 정하고 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 소금을 생산함에 있어 가장 마지막 단계에 정제소금을 혼합하는 방법으로 염도조정 과정을 거친 것이 이 사건 종전규정이 규정한 재제소금의 제조방법에서 크게 벗어난다고 볼 수도 없다. 따라서 피고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

4) 소결

따라서 이 사건 소금에 대하여 부가가치세를 부과한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 대전지방법원 2020. 07. 02. 선고 대전지방법원 2019구합101839 판결 | 국세법령정보시스템