요지

합병으로 교부받은 신주에 대해 새로운 명의신탁으로 보아 증여의제 할 수 없으며, 명의수탁자의 사망으로 인해 그 상속인 명의로 명의개서한 행위에 대해서도 명의신탁 증여의제 할 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고들이 원고들에 대하여 한 ⁠[별지 1] 처분내역 기재 각 증여세(가산세 포함) 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

  이 유

1. 처분의 경위

  가. 망 ◇◇◇은 아래와 같이 000 등에게 주식회사 ☆☆(이하 ⁠‘☆☆’이라 한다)의 발행주식 x,xxx,xxx주, 주식회사 △△(이하 ⁠‘△△’이라 한다)의 발행주식 xxx,xxx주, 주식회사 ▽▽(이하 ’▽▽‘이라 한다)의 발행주식 x,xxx주, ◎◎◎◎ 주식회사(이하 ⁠‘◎◎◎◎‘이라 한다)의 발행주식 xx,xxx주를 명의신탁하였다가, 199x. x. xx. 상속인으로 배우자인 서00과 자녀인 원고들을 두고 사망하였다.

  나. △△이 200x. x. x. ◎◎◎◎을 흡수합병하였고, 망 ◇◇◇으로부터 ◎◎◎◎의 주식을 명의신탁받았던 000 등은 위 합병에 따라 아래와 같이 합병구주에 상응하는 합병신주를 배정받아 자신들 앞으로 명의개서를 마쳤다(이하 위 합병신주를 ⁠‘이 사건 제1주식’이라 한다).

  다. 한편, 망 서00이 201x. x. xx. 사망하자, 그 상속인인 배우자 이00과 아들 서00은 아래와 같이 자신들 앞으로 명의개서를 마쳤다(이하 위 주식을 ⁠‘이 사건 제2주식’이라 한다).

  라. 00지방국세청장은 201x. x. xx.부터 201x. x. x.까지 ☆☆ 등 x개 회사 및 그 주주들에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 원고들이 망 ◇◇◇의 차명주식을 상속받았음에도 상속에 따른 명의개서를 하지 않은 사실을 확인하고, 피고들에게 이러한 조사결과를 통보하였다.

  마. 피고들은, ① 원고들이 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되어 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 및 부칙 제9조에 따라 2003. 1. 1. 망 ◇◇◇의 차명주식에 대한 소유권을 취득한 것으로 간주하여 그 다음연도 말일의 다음날인 2005. 1. 1. 서00 등에게 위 가항 기재 주식(망 서00 명의의 주식은 제외, 이하 같다)을 새로이 명의신탁한 것으로 보는 한편, ② 원고들이 200x. x. x. 000 등에게 이 사건 제1주식을, 201x. xx. xx. 및 201x. xx. xx. 망 서00의 상속인인 이00과 서00에게 이 사건 제2주식을 다시 명의신탁한 것으로 보아, 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항 본문(이하 ⁠‘이 사건 법률조항’이라 한다), 제4조 제5항에 따라 원고들에게 연대납세의무가 있다는 이유로, 증여세 합계 xx,xxx,xxx,xxx원(부당무신고가산세 등 포함)을 결정․고지하였다가, 부당무신고가산세를 일반무신고가산세로 변경하는 등의 이유로 xxx,xxx,xxx원을 직권으로 감액경정․고지하였다.

  바. 원고들은 이에 불복하여 심판청구를 하였고, 조세심판원은 201x. x. xx. 위 가항 기재 주식에 관하여 대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결의 취지에 따라 원고들과 서00 등 사이에 명의신탁에 관한 합의가 있었다고 보기 어렵다는 등의 이유로, 위 가항 기재 주식에 관한 증여분(위 마항 기재 ① 부분) 증여세 부과처분은 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다는 결정을 하였다.

  사. 위 조세심판원의 결정으로 피고들이 원고들에 대하여 x,xxx,xxx,xxx원의 증여세(가산세 포함)를 감액경정․고지함에 따라, 원고들에 대한 증여세는 ⁠[별지 1] 처분내역 기재와 같이 합계 x,xxx,xxx,xxx원(= 이 사건 제1주식에 관한 증여분 증여세 x,xxx,xxx,xxx원 + 이 사건 제2주식에 관한 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원)만 남게 되었다(구체적인 처분내역은 ⁠[별지 2], ⁠[별지 3] 참조. 이하 당초 부과처분 중 위 직권 감액경정 및 조세심판원 결정에 따른 감액경정으로 취소되고 남은 부분을 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 처분의 적법 여부

  가. 원고들 주장의 요지

    이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로, 취소되어야 한다.

    1) 명의신탁자와 수탁자는 합병의 당사자가 아니어서 합병으로 인하여 명의신탁자와 수탁자의 관계가 새로 형성되거나 변경될 여지가 전혀 없고, 이 사건 제1주식은 원고들이 합병구주 대신 취득한 대체물 또는 변형물에 불과하며, 여기에 ⁠“합병구주의 명의수탁자에게 흡수합병에 따라 배정된 합병신주에 대해서는 다시 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다”고 판시한 대법원 2019. 1. 31. 선고 2016두30644 판결 등의 취지까지 보태어 보면, 피고들은 이 사건 제1주식에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다.

    2) 피상속인이 사망하면 상속인이 그 포괄적 권리의무를 승계하는바, 원고들과 망 서00 사이의 명의신탁관계 역시 망 서00의 사망으로 이00과 서00이 당연 승계하였고, 새로운 명의신탁에 관한 합의가 있었다고 보기도 어려우며, 여기에 ⁠“주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용 대상에 해당하지 않는다”고 판시한 대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 등의 취지까지 보태어 보면, 피고들은 이 사건 제2주식에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다.

 나. 관계 법령

    [별지 4] 관계 법령 기재와 같다.(생략)

  다. 이 사건 제1주식에 관한 판단

    1) 흡수합병이 이루어짐에 따라 소멸회사의 합병구주를 명의신탁받았던 사람이 존속회사가 발행하는 합병신주를 배정․교부받아 그 앞으로 명의개서를 마친 경우, 합병구주와는 별도의 새로운 재산인 합병신주에 대하여 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 합병구주에 대한 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성되기는 한다. 그런데 ① 이 사건 법률조항은 조세회피 목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 한다. ② 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식인 합병구주에 상응하여 명의수탁자에게 합병신주가 배정되어 명의개서가 이루어진 경우에 그와 같은 합병신주에 대하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 별도로 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당하다. ③ 더구나 흡수합병에 따라 존속회사는 소멸회사의 권리의무를 승계하게 되고, 이때 소멸회사의 주주는 통상 합병구주의 가치에 상응하는 합병신주를 배정․교부받게 되므로, 합병 전후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려운 사정도 감안하여야 한다. ④ 또한 최초로 명의신탁된 합병구주와 이후 합병으로 인해 취득한 합병신주에 대하여 각각 이 사건 법률조항을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋난다. 이와 같은 사정들을 고려할 때, 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 합병구주의 명의수탁자에게 흡수합병에 따라 배정된 합병신주에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2019. 1. 31. 선고 2016두30644 판결 참조).

    2) 망 ◇◇◇으로부터 ◎◎◎◎의 주식을 명의신탁받았던 김00 등이 200x. x. x. 흡수합병에 따라 ◎◎◎◎ 발행주식에 상응하는 이 사건 제1주식을 배정받고 자신들 앞으로 명의개서를 마친 사실은 앞서 본 바와 같다. 이러한 사실을 위 법리에 비추어 살펴보면, 피고들은 이 사건 제1주식에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다 할 것이다.

    3) 이에 대하여 피고들은, 원고들이 최초 명의신탁을 철저히 은폐함으로써 합병구주에 관하여 증여세가 부과되지 않은 채 부과제척기간이 경과하였으므로, 피고들이 이 사건 법률조항을 처음 적용하여 이 사건 제1주식에 관하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 정당하다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 비록 부과제척기간이 경과하여 최초 명의신탁 주식인 합병구주에 관하여 증여세를 부과하지 못하였다 하더라도, 앞서의 결론에는 아무런 변함이 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고들의 위 주장은 받아들일 수 없다.

      ① 조세를 회피할 목적으로 이루어진 최초 명의신탁이 명의신탁 증여의제 규정에 따라 증여로 의제되는 이상, 김00 등에게 최초로 명의신탁된 합병구주는 ⁠‘최초로 증여의제 대상이 되어 과세될 수 있는’ 주식에 해당한다.

      ② 최초의 명의신탁 주식인 합병구주에 관한 부과제척기간이 경과하였다는 이유로 이 사건 제1주식에 관하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당하다.

      ③ 이 사건과 같이 최초 명의신탁이 있었던 시기와 합병이 이루어진 시기 사이에 상당한 시간적 간격이 있는 경우에, 명의수탁자가 합병으로 인해 취득한 합병신주에 대하여 이 사건 법률조항을 적용하게 되면, 최초로 명의신탁된 합병구주가 수탁자에게 증여되었거나 증여로 의제되어 증여세가 부과된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋난다.

      ④ 특히, 합병신주는 합병구주의 대체물이나 변형물이 아니기는 하나 서로 유사성이 있고, 합병은 손익거래보다 자본거래의 성격이 강하며 합병회사와 피합병회사 사이의 합병계약에 따른 것이어서 명의신탁자나 수탁자가 별다른 선택의 여지없이 이를 받아들여야 하는 측면이 강하므로, 이 사건 법률조항의 적용을 제한할 필요성이 더욱 크다.

      ⑤ 만일 최초 명의신탁 주식인 합병구주에 관한 부과제척기간이 경과한 경우에 합병신주에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 있다면, 부과제척기간의 경과 여부를 어느 시점에서 판단하여야 하는지가 명확하지 않고, 과세관청이 부과제척기간 도과 여부를 고려하여 증여세 부과대상을 임의로 선택할 수 있게 되는 근본적인 문제가 발생한다.

      ⑥ 조세법상의 법률관계를 불안정한 상태로 두는 것은 바람직하지 않으므로, 국세기본법은 조세채무를 확정하는 과세관청의 부과권에 관하여 제척기간을 설정하고 그 기간 안에 조세의 부과처분이 없으면 조세채무 자체가 소멸하는 것으로 규정하고 있는바, 최초 명의신탁 주식인 합병구주에 관하여 부과제척기간이 경과하였는지에 따라 합병신주에 관한 증여세 부과 여부를 결정하는 것은 부과제척기간을 둔 국세기본법의 취지에 어긋난다.

  라. 이 사건 제2주식에 관한 판단

    1) 이 사건 법률조항을 적용하려면 명의신탁된 주식의 실제소유자와 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 하고 이는 과세요건 사실에 해당하므로 과세관청에게 증명책임이 있다 할 것이다. 그리고 이 사건 법률조항에 의하여 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세 회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로, 그 관련 법령을 해석․적용할 때는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 참조).

    2) 망 서00이 201x. x. xx. 사망하자, 그 상속인인 이00과 서00이 201x. xx. xx. 및 201x. xx. xx. 이 사건 제2주식에 관하여 자신들 앞으로 명의개서를 마친 사실은 앞서 본 바와 같고, 을 제3, 4, 5, 11호증의 각 기재, 이 법원의 00증권 주식회사에 대한 사실조회결과에 의하면, 망 서00의 상속인인 서00이 자신과 이00 명의로 증권계좌를 새로 개설하고 원고들에게 증권카드와 도장 등을 건네준 사실, 원고들 소유의 차명주식을 관리해 온 백00과 원고 000가 세무조사 당시 00지방국세청에서 ⁠‘망 서00이 사망함에 따라 이 사건 제2주식을 이00과 서00에게 재명의신탁하였다’는 취지로 진술한 사실, 서00이 201x. x. x. 00지방국세청에서 ⁠‘망 ◇◇◇이 △△, ☆☆, ▽▽의 발행주식을 친인척 및 임직원들에게 명의신탁하였다가, 원고들이 이를 상속한 것으로 알고 있다. 망 서00이 201x년 사망하면서 망 서00 명의의 주식을 어떻게 할 것인지 문제가 발생하였고, 원고들로부터 이00과 서00이 상속하는 것으로 처리해 달라고 부탁을 받았다. 다만, ▽▽의 발행주식은 망 서00 명의로 되어 있는 사실을 뒤늦게 알아 201x년에 비로소 서00의 명의로 명의개서를 하게 되었다.’라고 진술한 사실은 인정된다.

    3) 그러나 다음과 같은 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이00과 서00은 망 서00의 사망으로 인하여 망 서00의 명의수탁자로서의 지위를 포괄적으로 승계하였다고 인정되고, 원고들과 이00, 서00 사이에 새로운 명의신탁관계를 형성하는 합의가 있었다고 볼 수 없다.

      ① 명의신탁을 받은 사람이 사망하면 그 명의신탁관계는 재산상속인과의 사이에 그대로 존속하는바, 원고들과 이00, 서00 사이에 새로운 명의신탁에 관한 합의가 없더라도 기존에 존재하던 명의신탁약정은 망 서00의 상속인인 이00, 서00과의 관계에서도 여전히 유효하게 존속한다고 보아야 한다(대법원 2013. 1. 24. 선고 2011다99498 판결 등 참조). 따라서 망 서00의 사망 이후에 원고들이 기존의 명의신탁관계를 종료하고 그 상속인인 이00, 서00과 사이에 새로운 명의신탁약정을 체결할 특별한 이유는 없는 것으로 보인다.

      ② 이 사건 제2주식에 관하여 이00, 서00 앞으로 명의개서를 마친 것은 상속을 원인으로 하여 당연 승계된 명의신탁관계를 공시하기 위함이고, 서00이 원고들에게 자신과 이00 명의로 증권계좌를 새로 개설하여 준 것도 이러한 명의개서의 후속조치에 불과하며, 세무조사 당시 원고 000, 백00, 서00의 위와 같은 진술은 원고들과 이00, 서00 사이에 이 사건 제2주식에 관하여 명의신탁관계가 존재한다는 취지일 뿐이므로, 위와 같은 사정만으로 원고들과 이00, 서00 사이에 기존의 명의신탁과는 별도로 새로운 명의신탁관계를 설정하는 합의가 있었다고 보기 어렵다(설령 원고들과 이00, 서00 사이에 명의신탁에 관하여 어떠한 합의가 있었던 것으로 인정된다 하더라도, 이는 새로운 명의신탁관계를 형성하는 합의가 아니라, 기존의 명의신탁관계를 단순히 확인하거나, 상속으로 이미 포괄승계한 명의수탁자로서의 지위를 확인하는 의미에 불과하다).

      ③ 피고들의 주장과 같이 망 서00에게 이00, 서00 이외에 다른 상속인이 있고 법정상속분에 따라 명의개서가 이루어지지 않았다 하더라도, 이00, 서00은 상속재산협의분할을 통해 위와 같이 명의개서를 마치고 상속세를 신고․납부한 것으로 보이므로, 이러한 사정만으로 이를 달리 볼 것은 아니다.

    4) 그리고 다음과 같은 사정을 고려할 때, 피고들은 이 사건 제2주식에 관하여 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다 할 것이므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

      ① 명의신탁된 주식이 상속된 경우에 기존의 명의수탁자는 당초 명의개서일에 이미 명의신탁 증여의제 규정의 적용 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있었는바, 이와 같은 주식에 대하여 명의수탁자가 사망하였다 하여 그 상속인들에게 제한 없이 위 조항을 적용하여 별도로 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 기존의 명의수탁자에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당하다.

      ② 명의신탁된 주식에 관하여 상속으로 인하여 상속인들과 사이에 법적으로 명의신탁관계가 자동 승계되는 것을 넘어 그와 같은 법률관계를 형성하기 위하여 어떠한 새로운 행위를 한 것으로 보기도 어렵다.

      ③ 기존의 명의수탁자와 그 상속인들에 대하여 각각 위 조항을 적용하게 되면 지나치게 가혹할 뿐만 아니라, 애초에 주식이나 그 인수자금이 기존의 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋난다.

      ④ 이에 대하여 피고들은, 원고들과 망 서00이 최초 명의신탁을 철저히 은폐함으로써 이에 관하여 증여세가 부과되지 않은 채 부과제척기간이 경과하였으므로, 피고들이 망 서00의 사망을 계기로 이 사건 법률조항을 처음 적용하여 이 사건 제2주식에 관하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 정당하다고 주장하나, 이러한 주장이 타당하지 않음은 앞서 본 바와 같다.

3. 결론

  그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 모두 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2019. 06. 13. 선고 서울행정법원 2017구합70847 판결 | 국세법령정보시스템