요지

대여금채권 중 미회수금액은 평가기준일인 상속개시일 당시 회수 불가능하였거나 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 경우에 해당되므로, 보충적평가방법으로 채권을 평가할 수 없고 다른 객관적이고 합리적인 방법을 찾지 아니하고 이 사건 처분을 하였으므로 위법하여 취소되어야 하며, 채권의 회수불능은 통상적 경정청구 및 후발적 경정청구 사유에 해당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고가 2016. 12. 0. 원고 AAA에 대하여 한 상속세 경정거부처분을 취소한다.

3. 소송 총비용은 피고가 부담한다.

청구취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2016. 12. 0. 원고1)에 대하여 한 상속세 경정거부처분을 취소한다.(소장에 의하면 원고 AAA의 상속세 경정청구에 대하여 피고의 거부처분이 이루어지고 이에 대하여 원고 BBB이 심판청구를 함에 따라, 원고들은 원고 AAA를 주위적 원고로, 원고 BBB을 예비적 원고로 하여 피고의 경정거부처분을 다투고 있는바, 청구취지에 기재된 ⁠‘원고’는 ⁠‘주위적으로 원고 AAA’, ⁠‘예비적으로 원고 BBB’을 의미한다.그러나 원고들은 피상속인의 재산을 공동으로 상속하여 상속세 연대납세의무를 부담하고 있고, 상속세 연대납세의무를 지는 상속인은 다른 공동상속인에 대한 과세처분을 다툴 법률상의 직접적이고 구체적인 이익을 갖는 것이므로(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결 참조), 원고 BBB은 원고 AAA에 대한 피고의 상속세 경정거부처분을 다툴 수 있다. 그렇다면 원고들의 청구는 법률상 양립할 수 없는 관계에 있는 것이 아니어서 이를 예비적 공동소송으로 볼 수 없고(민사소송법 제70조 제1항 참조), 이는 통상적 공동소송에 해당한다.)

이 유

1. 제1심판결의 인용 이 법원의 판결 이유는, 아래와 같이 제1심판결문의 해당 부분을 고치거나 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

【고치거나 추가하는 부분】

□ 3면 8행의 󰡒[인정근거]󰡓에 󰡒갑 제27호증의 기재󰡓를 추가한다.

□ 3면 11행부터 4면 11행까지 부분을 다음 내용으로 고친다.

가. 원고들의 주장 요지

1) 통상적 경정청구 사유의 주장

가) 상속세 부과 기준이 되는 이 사건 대여금채권의 시가에 대한 증명책임은 피고에게 있고, 그 시가가 불분명한 이상 이 사건 대여금채권의 가액 평가는 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제61조 내지 제65조가 규정하고 있는 보충적 평가방법에 의하여야 한다.

나) 선택적으로,

⑴ 이 사건 대여금채권은 선순위채권을 전부 변제하지 않으면 이를 행사할 수 없는 조건부 채권에 해당하므로, 구 상증세법 제65조 제1항에 따라 그 가액을 평가하여야 한다.

⑵ 이 사건 대여금채권이 선순위채권의 전부 변제를 불확정기한으로 한 기한부 채권이라면, 구 상증세법 제63조 제1항 제2호, 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ⁠‘상증세법 시행령’이라 한다) 제58조 제2항, 상속세 및 증여세법 시행규칙(이하 ⁠‘상증세법 시행규칙’이라 한다) 제18조의2 제2항 제1호에 따라 그 가액을 평가하여야 한다.

⑶ 이 사건 대여금채권이 일반채권에 해당한다고 하더라도, 그 가액의 평가는 구 상증세법 제63조 제1항 제2호, 상증세법 시행령 제58조 제2항, 상증세법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호에 따라야 하는데, 이 사건 대여금채권 중 회수불능이 확정된 이 사건 미회수금액 부분은 상증세법 시행령 제58조 제2항 단서가 규정하는 ⁠‘평가기준일 현재 회수불가능한 채권’에 해당하므로, 결국 원고들의 상속재산 가액 산정에서 제외되어야 한다.

다) 그럼에도 피고는 이 사건 대여금채권의 원본에 미수이자를 덧붙인 가액으로 이 사건 대여금채권을 평가한바, 원고들이 신고․납부한 상속세에는 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호가 정한 통상적 경정청구 사유가 존재한다. 따라서 이 사건 미회수금액 부분에 대한 원고 AAA의 상속세 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 후발적 경정청구 사유의 주장(선택적 주장)

이 사건 대여금채권 중 이 사건 미회수금액 부분이 회수불가능한 것으로 확정된 이상, 상속세 과세의 기초가 되는 이 사건 대여금채권의 가액이 사후적으로 감축되었으므로, 이는 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국세기본법 시행령’이라 한다) 제25조의2 제4호가 포괄적으로 규정하고 있는 후발적 경정청구 사유에 해당한다. 따라서 이 사건 미회수금액 부분에 대한 원고 AAA의 상속세 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.』

□ 4면 21행의 ⁠“체결하였고,” 부분과 ⁠“KKK리츠의” 부분 사이에 ⁠“피상속인 등은”을 추가한다.

□ 7면 표 아래 13행의 ⁠“최○○,” 부분을 ⁠“김○○,”으로 고친다.

□ 8면 4행의 ⁠“2016. 12. 0.” 부분을 ⁠“2016. 10. 0.”로 고친다.

□ 8면 9행부터 13면 1행까지 부분을 다음 내용으로 고친다.

라. 판단

1) 통상적 경정청구 사유 주장에 관한 판단

가) 구 상증세법 제60조 제1항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 ⁠‘시가’에 따르도록 규정하는 한편, 제2항에서 ⁠‘시가’의 의미를 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하고, 제3항에서 ⁠‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가된 가액을 시가로 본다’고 규정하고 있다. 시가를 산정하기 어려워 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없었다는 점에 관한 증명책임은 과세처분의 적법성을 주장․증명할 책임을 지는 과세관청에게 있다(대법원 1997. 9. 26. 선고 97누8502 판결, 대법원 2015. 2. 12. 선고 2012두7905 판결 등 참조).

한편 채권가액에 대한 보충적 평가방법을 규정한 구 상증세법 제63조 제1항 제2호 및 상증세법 시행령 제58조 제2항은 ⁠‘대부금․외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액은 원본의 회수기간․약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 평가하되, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일인 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다’고 규정하고 있다. 위 규정을 구 상증세법 제60조의 문언 내용과 취지 및 관련 규정의 체계, 응능과세 원칙 등에 비추어 보면, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여, 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 한다(대법원 2014. 8. 28. 선고 2013두26989 판결 참조).

나) 앞서 인정한 사실에 더하여 앞서 든 증거, 이 법원의 사실조회회신 결과에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정을 종합하여 위 법리에 비추어 보면, 상속개시 당시 KKK리츠가 무자력이라거나 이 사건 대여금채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 단정하기는 어렵다고 하더라도, 적어도 이 사건 대여금 채권 중 이 사건 미회수금액 부분에는 상속개시 당시 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하였다고 볼 수 있다.

⑴ 피상속인 등은 이 사건 대여금을 포함한 5순위 ○○억 원을 KKK리츠에 대여하면서 이 사건 대여금채권을 포함한 위 대여금채권이 별건 대주들(주식회사 ○○은행, ○○조합중앙회, ○○협동조합, 윤▲▲○, 김○○, 김△△, ○○증권금융 주식회사, 이하 같다)의 KKK리츠에 대한 대출원리금채권 및 시공사의 KKK리츠에 대한 미수금채권보다 후순위라는 사실을 인지하고, 이에 동의하였다. 또한 피상속인 등과 별건 대주들, 시공사, KKK리츠는 2012. 1. 4. ⁠‘차주인 KKK리츠는 별건 대주들의 대출원리금채권 및 시공사의 미수금채권이 일부라도 미변제되어 존속하고 있는 동안에는 이를 우선적으로 변제하여야 하고, 그에 앞서서 피상속인 등에 대한 대여원리금을 지급할 수 없다. 피상속인 등은 별건 대주들 및 시공사의 다음 순서로 변제받고, 동시에 또는 먼저 변제받는 경우에도 해당 금액을 별건 대주들 및 시공사의 권리가 만족될 때까지 별건 대주들 및 시공사에게 지급하기로 한다. 피상속인 등에 대하여 5순위 우선수익권을 부여하기로 하되, 피상속인 등은 별건 대주들 및 시공사보다 앞서서 강제집행을 실시하거나 담보권을 행사하지 않는다’는 취지로 합의하였다. 이와 같은 점에 비추어 보면, 이 사건 대여금채권은 별건 대주들의 대출원리금 채권 및 시공사의 미수금채권이 전액 변제되기 전에는 이행의 청구, 변제의 수령, 강제집행을 할 수 없어 채권에 일반적으로 인정되는 급부 청구력, 급부 보유력, 집행력 등이 제한된 특수한 경우에 해당한다.

⑵ 차주인 KKK리츠는 ☆☆ 오피스텔 및 상가 건물 신축 분양사업을 목적으로 부동산투자회사법에 따라 설립된 상근 임직원 없는 명목회사로서, ☆☆ 건물이 유일한 재고자산이고, 그 분양수입이 수입원의 대부분을 차지하는 회사이다.

⑶ KKK리츠의 2013년도 재무상태는 2013. 10. 0. 기준 재고자산 000원을 포함한 자산총계가 000원으로 부채총계 000원을 초과하나, 그 실질은 재고자산을 제외한 유동자산 000원, 유동부채 000원으로 유동부채가 유동자산을 000원 초과하여 유동성이 부족한 상태였다. 이에 따라 2013사업연도에 관한 2014. 1. 0.자 감사보고서는 KKK리츠의 유동성 부족을 지적하면서 ⁠‘유동성 부족 해결에 중요한 불확실성이 존재하며, 이러한 사정은 계속기업으로서의 존속능력에 의문을 제기하게 된다’는 취지의 의견을 제시하였다.

⑷ 특히 KKK리츠는 2013. 10. 0. 당시 선순위 대주단(CC보험, DD금융)에 대하여 000원, 시공사에 대하여 000원 합계 000원의 채무를 부담하고 있었고, 그 밖에 운영비용으로 000원, 금융비용으로 000원 합계 000원의 비용을 지출하고 있었다. 따라서 KKK리츠는 2013. 10. 이후 장부가액 약 000억 원에 이르는 상가를 분양하여 약 00억 원의 운영비용과 금융비용을 지출하고 남은 금액으로 선순위 대출원리금 및 시공사 공사대금 약 000억 원을 변제한 후 이 사건 대여금채권을 변제하여야 하는 상황이었다.

⑸ 이 법원의 사실조회회신 결과에 의하면, 1순위 CC보험의 대환 대출채권 000억 원은 2013. 4. 0. 기준 오피스텔 분양율 100%, 상가 분양율 9.3% 수준 하에서 향후 상가의 추가 분양이 없더라도 기분양된 오피스텔 및 상가 부분의 잔금이 92% 이상 들어오면 원금 상환에 문제가 없을 것으로 예상되기는 하였으나, 그보다 후순위인 이 사건 대여금채권의 상환가능성은 위 자료만으로 확인하기 어렵다. 또한 2012사업연도 및 2013사업연도에 관한 각 사업보고서에는 ⁠‘해당 분양사업은 일시납을 통한 매매가 아닌 준공기간 동안 계약금, 중도금, 잔금을 수령하고 부동산을 양도하는 방식으로, 계약기간 동안 분양계약 취소 및 입주 지연에 따른 위험이 존재하며, 이로 인해 회사는 사업진행 과정에서 현금 흐름에 영향을 받을 수 있다’는 점이 위험요소로 기재되어 있는바, 기분양된 오피스텔 및 상가 부분의 잔금으로 1순위 대출금을 전부 상환할 수 있는지 여부도 확실한 상태는 아니었던 것으로 보인다.

⑹ 당초 KKK리츠는 준공시점(2013. 12.)까지 상가의 35%를 분양한다는 계획을 가지고 있었으나, 2013. 10. 0. 기준 상가의 실제 분양율은 약 9.33%에 지나지 않았고, 이후 분양마케팅 활동 및 추가 할인 분양에도 불구하고 2015. 1. 0.까지 상가 분양율은 10.68%에 그쳤다. 이와 같은 저조한 분양율과 추가 할인 분양으로 인하여 재고자산인 미분양 상가의 실질적 가치는 지속적으로 하락하였을 것인바, 2014사업연도 반기(2013. 11. ~ 2014. 4.) 감사에서 외부감사인이 ⁠‘기존의 분양마케팅 활동 및 일부 분양할인에도 불구하고 미분양 상가의 분양이 완료될 가능성은 극히 불확실하고, 회사의 정상적인 사업활동 과정을 통하여 자산과 부채가 회수되고 상환된다는 계속기업의 가정은 그 타당성이 결여되어 있다’는 취지로 부정적 의견을 표명한 것은 위와 같은 흐름을 반영한 것이다.

⑺ 이후 KKK리츠의 수입원 대부분을 차지하는 미분양 잔여 상가가 제3자에 일괄 매각되고 KKK리츠가 파산 선고를 받아 더 이상의 분양사업 활동을 기대하기 어려운 상황에서 원고들은 이 사건 미회수금액을 실질적으로 변제받지 못하게 되었다.

다) 그렇다면 이 사건 대여금채권은 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리한 경우에 해당한다. 그런데도 피고는 다른 객관적이고 합리적인 평가방법을 찾지 아니하고 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

2) 후발적 경정청구 사유 주장에 관한 판단(예비적 판단)

가) 국세기본법 제45조의2 제2항은 ⁠‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등 대통령령으로 정하는 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 규정된 구 국세기본법 시행령 제25조의2는 후발적 경정청구를 할 수 있는 사유로 ① 최초의 신고․결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가 나 그 밖의 처분이 취소된 경우(제1호), ② 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우(제2호), ③ 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우(제3호), 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우(제4호)를 정하고 있다.

이와 같은 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 일정한 후발적 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2010. 12. 9. 선고 2008두10133 판결, 대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결 등 참조).

한편 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 국세기본법 제45조 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다. 따라서 납세의무 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결 참조). 상속세의 경우 소득의 귀속시기에 관하여 권리확정주의를 채택하고 있는 소득세와 달리 상속개시 당시의 시가를 기준으로 상속재산을 평가하는 체계를 갖추고 있기는 하지만, 실현불가능의 위험이 상당 정도 내포되어 있는, 특수한 제한이 가해진 이 사건 대여금채권의 경우, 그러한 제한에도 불구하고 장래 그것이 변제될 것을 전제로 하여 과세한다는 점에서 실현불가능의 위험이 내포되어 있음에도 권리가 확정되기만 하면 과세하는 소득세의 경우와 그 구조가 실질적으로 유사하다. 그렇다면 채권의 회수불능을 후발적 경정청구 사유로 인정한 위 판결은 상속세 경정청구의 경우에도 원용될 수 있다고 할 것이다.

나) 앞서 살펴 본 바와 같이, 원고들이 이 사건 대여금채권을 상속받을 당시에는 아직 그 채권의 변제기가 도래하지 아니하고 채무자인 KKK리츠가 변제불능의 무자력 상태에 있지도 아니하여, 원고들은 그 채권을 변제받을 것을 전제로 과세관청에 원본과 상속개시 당시의 이자상당액을 포함한 가액을 상속세 과세가액으로 하여 상속세를 신고․납부하였다. 그러나 그 후 KKK리츠가 파산하여 원고들이 이 사건 대여금채권 중 미회수금액 부분을 변제받을 가능성이 없게 되었으므로, 이 사건 미회수금액 부분은 상속세 신고 당시와는 달리 종국적으로 변제받지 못하는 채권으로 사실상 확정되었다. 이와 같은 채권의 회수불능은 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 정하는 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 볼 수 있다. 따라서 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

□ 별지 관계 법령 14면 10행과 11행 사이에 다음 법령을 추가한다.

63조(유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. ⁠「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2 개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 다만, 평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다.

나. ⁠「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다.

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

2. 제1호 외에 국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

제65조(그 밖의 조건부 권리 등의 평가)

① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다.

2. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 있어 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고들의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 피고의 원고 AAA에 대한 이 사건 처분을 취소한다.

출처 : 서울고등법원 2019. 11. 21. 선고 서울고등법원 2018누63121 판결 | 국세법령정보시스템