요지

(1심 판결과 같음)분양계약이 해제되어 더 이상 해당 권리가 확정된 것으로 볼 수 없다면, 그 해제시기가 언제인지 관계없이 당초 익금에 포함된 부분은 감액되어야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다.

청구취지 및 항소취지

 1. 청구취지

   피고가 2013. 2. 1. 원고에게 한 2009 사업연도 법인세 000백만원(가산세포함)의 부과처분을 취소한다.

 2. 항소취지

가. 원고

제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 2013. 2. 1. 원고에게 한 2009 사업연도 법인세 000백만원(가산세 포함)의 부과처분 중 000백만원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 피고

제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 제1심 판결의 인용

  이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제2면 제15행 ⁠‘신고․납부하였다’ 다음에 ⁠‘[즉, 원고는 2006 사업연도부터 2008 사업연도까지 이 사건 아파트 전체의 분양수익(분양수입금 - 분양원가)을 작업진행률에 따라 해당 사업연도별로 인식하였다가 마지막 중도금과 잔금의 지급기일이 속하는 2009 사업연도의 분양수익을 인식함에 있어 이 사건 182세대에 관하여 2006 사업연도부터 2008 사업연도까지의 분양수익을 그대로 둔 채 그 전체 분양수익에 해당하는 금액을 분양수익으로 인식하지 아니함으로써 결국 이 사건 182세대에 관한 2006 사업연도부터 2008 사업연도까지의 기존 분양수익이 2009 사업연도의 나머지 세대의 분양수익에서 공제되는 결과가 되었다]’는 내용을 추가하고, 제1심 판결문 제5면 다항 ⁠‘판단’ 부분의 1), 2)항을 아래 제2, 3항과 같이 각 고쳐 쓰는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 이 사건 처분 중 이 사건 106세대 관련 부분

가. 권리확정주의와 분양계약의 해제

1) 법인세법 제40조 제1항은, ⁠“내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있다. 이러한 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다. 따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1245 판결 참조). 그리고 이러한 해석은 권리확정주의의 채택에 따른 당연한 요청일 뿐 아니라 후발적 경정청구제도를 규정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 입법 취지에도 부합한다.

다만 ① 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나, ② 경상적․반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결 참조).

2) 위 법리에 따르면, 원고가 이 사건 아파트 중 계약이 해제된 세대에 관하여 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 사정이 인정되지 않는 이 사건에서, 계약이 해제된 이 사건 106세대의 분양수익은 원칙적으로 작업진행률에 따라 일단 권리가 확정된 것으로 보고 수익으로 인식하였던 해당 사업연도의 법인세 계산에서 공제되어야 한다.

3) 이에 대하여 원고는 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정 되기 전의 것, 이하 같다) 제69조 제2항 및 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28. 기획재정부령 제187호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제3항 제1호에 따라 예약매출의 경우 작업진행률에 의하여 손익을 계산함에 있어서도 ⁠‘계약금액 × 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액’의 산식에 의하여 익금을 산정할 수 있으므로, 이 사건 106세대에 관한 2006 내지 2008 사업연도의 분양수익에 대하여 후발적 경정청구의 방법에 의하지 않고 2009 사업연도의 법인세 계산 과정에서 일괄 차감하여도 무방하다는 취지로 주장한다.

그러나 구 법인세법 시행령 제69조 제2항은 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우(제1호) 또는 유동화전문회사 등으로서 국제회계기준을 적용하는 법인의 경우(제2호) 작업진행률에 의하여 손익을 계산하지 않고 목적물의 인도일이 속하는 사업연도에 손익을 계산하도록 하는 예외를 규정하고 있는데, 원고의 이 사건 아파트 분양은 이러한 예외에 해당하지 않는다. 또한 위와 같은 예외에 따른 구 법인세법 시행규칙 제34조 제3항 제1호의 산식은 처음부터 작업진행률에 의하지 않은 손익 계산을 하는 경우에 관한 것일 뿐이므로, 이 사건과 같이 기존에 작업진행률에 의한 손익 계산을 하여 오다가 계약의 해제라는 사후적인 경정 사유가 발생한 경우에도 아무런 제한 없이 적용될 수 있는 것이 아니다. 법인세법이 손익의 귀속시기에 관하여 권리확정주의를 채택하고 있는 이유는 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기함과 동시에 납세자의 자의를 배제하자는 데에 있고(대법원 2004. 2. 13. 선고 2003두 10329 판결 참조), 기간손익계산의 원칙에 따르는 법인세의 계산에 있어 원고의 계산방식과 같이 사업연도의 구분 없이 임의로 손익을 반영하게 되면 각 사업연도의 손익계산에 왜곡이 생길 우려가 있으므로, 2006 내지 2008 사업연도에 차감되어야 할 분양수익을 원고의 주장처럼 2009 사업연도의 법인세 계산 과정에서 차감할 수는 없다.

4) 따라서 2009 사업연도에 관한 법인세 부과처분을 다투는 이 사건에서 2006 내지 2008 사업연도까지의 작업진행률에 대응하는 분양수익의 감액을 주장할 수는 없다고 할 것인바, 이하 나항 및 다항에서는 이 사건 처분 중 이 사건 106세대에 대한 2009 사업연도 작업진행률에 대응하는 분양수익의 계산에 있어 법인세법 시행령 제69조 제3항(이하 ⁠‘개정 시행령 조항’이라 한다)¹⁾을 적용할 수 있는지에 관한 쟁점을 살펴보기로 한다.

나. 개정 시행령 조항의 ⁠‘공사계약’에 예약매출이 포함되는지 여부

구 법인세법 시행령 제69조 제1항은 ⁠‘건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출 포함)’의 제공으로 인한 익금과 손금은 원칙적으로 작업진행률에 따라 산정하도록 규정하고 있는바, 여기의 예약매출은 제품이나 상품 등의 판매를 미리 예약하고 장래의 정해진 시점에 매수자에게 제품 또는 상품 등을 인도하는 판매형태로서 아파트분양사업자가 장기간에 걸쳐 아파트를 건설하여 분양하는 것은 기업회계상 예약매출에 해당된다(대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936 판결 참조).

그런데 개정 시행령 조항은 ⁠‘제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다’라고 규정하여, 구 법인세법 시행령 제69조 제1항의 용어를 그대로 사용하지 않고 따로 ⁠‘공사계약’이라는 용어를 쓰고 있다. 하지만 개정 시행령 조항은 당초 법인세법 기본통칙 40-69…4의 규정 즉 ⁠‘건설업을 영위하는 내국법인의 소득금액을 계산함에 있어서 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금액이 공사계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다’에서 유래한 것으로 보이고, 과세관청은 오랜 기간 위 기본통칙을 건설업 외에 건물 등을 분양하는 사업에도 적용하는 것으로 해석해 온 점, 개정 시행령 조항의 입법취지는 건물 등의 분양계약 해제시 손익 귀속시기를 명확히 하기 위함인 점 등에 비추어 보면, 개정 시행령 조항은 이 사건과 같은 예약매출에도 적용된다고 봄이 타당하다.

다. 개정 시행령 조항이 이 사건 106세대의 분양수익 계산에 적용되는지 여부

1) 개정 시행령 조항은 ⁠‘작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다’고 규정하고 있는바, 이는 앞서 법리에서 살펴본 ⁠‘법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정한 것’에 해당한다고 볼 수 있다.

2) 그런데 개정 시행령 조항이 신설된 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호의 부칙 규정을 보면, 제2조에서 ⁠‘이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다’고 규정하여 일반적 적용례를 두고, 제3조 이하에서 여러 개별적 적용례를 규정하면서 개정 시행령 조항에 대하여는 별도의 개별적 적용례를 규정하고 있지 않다. 이는 부칙 제14조 제1항에서 제69조 제1항 등의 개정 규정에 대하여 ⁠‘이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다’는 개별적 적용례를 규정하고, 같은 날 개정된 부가가치세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23595호로 개정된 것) 제59조 제1항 제2호 즉, 계약이 해제되어 재화 또는 용역이 공급되지 않은 경우 당초 재화나 용역을 공급하였던 과세기간의 부가가치세에 대하여 소급하여 경정청구를 하게 되어 있던 종전 규정을 개정하여 계약해제일이 속하는 과세기간의 부가가치세에서 차감하여 수정세금계산서를 발급할 수 있도록 한 규정에 대하여, 그 부칙 제7조가 위 조항의 개정규정은 2012년 7월 1일 이후 최초로 수정세금계산서 발급사유가 생기는 분부터 적용한다고 규정하여 개별적 적용례를 규정하고 있는 것과 대비된다.

3) 이와 같이 개정 시행령 조항의 시적 적용범위에 관하여 일반적 적용례만이 적용된다고 할 경우, 다음과 같은 점을 고려할 때, 피고가 주장하는 바와 같이 해제가 이루어진 시기가 2012. 1. 1. 이후 개시되는 사업연도이기만 하면 그 이전 사업연도분의 법인세 계산에 있어서도 개정 시행령 조항이 적용된다고 할 수는 없다.

① 문언상 부칙 제2조는 함께 개정된 여러 규정에 대하여 그 시적 적용범위를 일괄적으로 정하는 일반적 적용례로서의 규정으로, ⁠‘2012년 1월 1일 이후 최초로 개시되는 사업연도 분’부터 적용된다는 규정의 의미는 개별행위를 기준으로 하는 것이 아니라 당해 사업연도 분 법인세 자체를 가리키는 것으로 보아야 각 개정 규정에 공통적으로 적용될 수 있으므로, 2012. 1. 1. 이후 개시되는 사업연도 분인 법인세인 경우에 적용된다고 봄이 상당하다.

② 계약 해제와 같은 후발적 사유에 의한 과세표준의 경정은 그러한 사유가 발생한 사업연도에 세법상 결손이 발생한 경우, 후발적 사유의 발생으로 인하여 차감되어야 할 과세표준 상당의 익금이 없는 경우, 당해 법인 또는 사업체가 해산되거나 폐업이 되는 경우 및 당초 사업연도의 세율과 후발적 사유가 발생한 사업연도의 세율이 다를 경우에 권리구제의 범위에서 큰 차이가 발생하게 된다. 그러므로 당초 법인세 신고시에는 후발적 경정 사유로 인정되었던 것이 사후에 이루어진 법령 개정으로 부정된다면 일반적 견지에서 볼 때 납세자의 권리구제 범위를 제한하는 것이 될 수 있고, 이를 위해서는 보다 분명한 근거규정이 있어야 할 것인데, 부칙 제2조의 일반적 적용례의 규정만으로는 납세자의 권리구제 범위를 제한할 만한 분명한 근거가 있다고 보기 어렵다.

③ 계약해제와 같은 후발적 사유가 발생한 경우 해제가 발생한 사업연도가 아니라 계약이 이루어진 당초의 사업연도로 돌아가 그 손익을 경정하는 것이 법인세의 기간손익계산의 원칙과 수익․비용 대응의 원칙 및 응능과세의 원칙에 보다 부합한다. 따라서 이와 다른 취지인 개정 시행령 조항을 그 시행일 이전의 사업연도 분 법인세에 대하여 적용하기 위해서는 보다 명확한 적용근거가 필요한데, 위 부칙 제2조를 그와 같이 명확한 적용근거규정이라고 해석하기 어렵다.

4) 결국 개정 시행령 조항은 위 부칙 제2조에 의하여 그 시행일 이전인 2009 사업연도의 법인세에 대한 이 사건 106세대의 분양수익 계산에 적용될 수 없다.

라. 소결

따라서 이 사건 106세대의 분양계약 해제로 인한 익금과 손금의 변동은 원고가 작업진행률에 따라 익금과 손금을 계산한 2006 내지 2009 사업연도에 작업진행률의 비율로 반영되어야 하고, 개정 시행령 조항은 이 사건에 적용되지 않는다. 그러므로 이 사건 106세대와 관련된 이 사건 처분 중 2009 사업연도 작업진행률에 해당하는 세액 부분은 위법하다.

3. 이 사건 처분 중 재계약 39세대 관련 부분

갑6 내지 8호증(가지번호 있는 경우 가지번호 포함)의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 2010 내지 2011 사업연도에 이 사건 37세대 수분양자와의 사이에 종전 분양계약을 취소하기로 하는 내용의 확약서를 작성하고 새로운 수분양자와 사이에 종전 수분양자의 계약사항을 승계하기로 하는 매매계약서를 작성한 사실, 한편 재계약 39세대에 관하여는 동일한 수분양자와의 사이에 ⁠‘종전 분양계약을 취소하고 아래와 같은 재분양 조건으로 입주하기로 확약한다’는 내용의 확약서를 작성하는 동시에 분양대금 할인, 대납이자 면제, 연체료 탕감 등의 조건으로 재분양계약을 체결한 사실을 각 인정할 수 있다.

위 인정사실과 앞서 든 증거를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉, ① 재계약 39세대의 수분양자들은 종전 계약과 동일한 목적물에 대하여 분양계약의 일부 내용만 을 달리한 재계약을 체결하였을 뿐인 점, ② 이 사건 37세대에 관한 확약서 제3항은 계약금에 관하여 ⁠‘수분양자는 원고와 새로운 수분양자가 추진하는 재분양 할인금액이 종전 수분양자가 납부한 계약금을 초과하게 될 경우 납부한 계약금은 포기한다’고 정하고 있는 반면, 재계약 39세대에 관한 확약서 제1조 제1항은 ⁠‘아래와 같은 조건으로 재분양하기로 한다. 단, 기 발생한 분양대금 미납 연체료는 전액 탕감하기로 한다’고 하여 분양대금 할인, 대납이자 면제, 미납 연체료의 탕감 등 변경되는 조건을 정하고, 동조 제2항은 ⁠‘전 항의 변경 조건 이외 사항은 종전 계약의 내용을 준용하기로 한다’고 정하여 계약금의 반환 또는 포기에 관하여 아무런 규정이 없는 점 등을 종합하면, 원고와 재계약 39세대 수분양자 간에 작성된 확약서는 기존 분양계약의 해제 및 새로운 분양계약의 형식을 가지고 있다 하더라도, 실질적으로는 기존 분양계약 내용을 일부 변경한 것에 불과하여 기존 분양계약상의 권리가 소멸하지 아니한 것으로 봄이 상당하다.

따라서 원고와 재계약 39세대 수분양자들 사이의 분양계약 취소 및 재분양계약 체결은 권리확정주의에 따라 당초 성립하였던 납세의무를 소멸시키는 후발적 사유로 보기 어려우므로, 이 부분 원고 주장은 이유 없다.

4. 결론

그렇다면 제1심 판결은 정당하므로, 원고와 피고의 항소는 이유 없어 모두 기각한다.

1) 이 조항은 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호 개정에서 신설된 후 변동이 없다. 2013. 2. 15. 대통령령 제24357호 개정에서도 제1항과 제2항만 개정되었다.

출처 : 서울고등법원 2017. 03. 21. 선고 서울고등법원 2016누77362 판결 | 국세법령정보시스템