요지

외국인기술자의 범위는 2010.2.18. 개정된 조세특례제한법 시행령 및 관련부칙에 따라 판단하는 것으로 2010년 소득분 부터 대한민국 국적자는 감면대상으로 볼 수 없으나, 과세관청의 예규 및 집행기준에서 종전 규정 적용자에 대하여 계속 감면의견을 피력하고 있어 이에 대한 과세처분은 신뢰보호원칙과 비과세관행에는 위배됨

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2016. 11. 1. 원고에 대하여 한 2011년 귀속 종합소득세 XXX원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

원고는 대한민국 국적을 가진 미국 영주권자로서 조세특례제한법(이하 ⁠‘조특법’이라 한다)이 정한 외국인기술자라는 이유로 2007년부터 2011년까지 5년간 근로소득세를 면제받아 왔다.

피고는 원고가 대한민국 국적을 보유하고 있어 외국인기술자에 해당하지 않는다는 이유로 2016. 11. 1. 원고에 대하여 2011년 귀속 종합소득세 XXX원(초과환급신고가산세 XXX원, 납부불성실가산세 XXX원 포함)을 경정·고지(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

이에 불복하여 원고는 2017. 1. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2017. 4. 17. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장

  1) 2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정된 조특법 시행령 제16조 제1항(이하 ⁠‘이 사건 쟁점조항’이라 한다)은 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정된 조특법 부칙 제70조(이하 ⁠‘이 사건 부칙조항’이라 한다)에 의하여 원고에게 적용이 배제되므로 원고는 2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정되기 전 조특법 시행령 제16조 제1항에 의하여 근로소득세를 면제받는 외국인기술자에 해당한다.

  2) 설령 이 사건 쟁점조항이 원고에게 적용될 수 있다 하더라도, 피고는 오랜 기간 대한민국 국적을 가진 외국 영주권자도 조특법상 외국인기술자에 해당한다고 공적견해를 표명해왔으므로 이에 반하여 이 사건 처분을 하는 것은 신뢰보호원칙과 비과세 관행에 어긋난다.

  3) 적어도 원고가 2011년 귀속 종합소득세에 관한 신고·납부 의무의 이행을 해태한 데에는 정당한 사유가 있으므로 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하다.

 나. 관련 법령

  별지 기재와 같다.

 다. 인정사실

  1) 국세청의 관련 질의회신 사례는 다음과 같다.

   가) 국이46523-442(1994. 8. 3.)

      조특법에 의한 외국인기술자의 소득세 면제 대상이 되는 외국인의 범위에는 대한민국 국적을 보유하고 있는 자로서 거주지국의 영주권을 취득하거나 영주권에 갈음하는 체류허가를 받은 자도 포함된다.

   나) 국업46522-504(2000. 10. 24.)

       조특법에 의한 외국인기술자의 소득세 면제대상이 되는 외국인의 범위에는 외국영주권자 또는 영주권에 갈음하는 체류허가를 받은 자도 포함된다.

   다) 서일46011-10031(2004. 1. 6.)

       조특법 제18조의2 각 항의 과세특례를 적용받기 위한 외국인근로자란 외국인투자촉진법 제2조 제2항의 대한민국의 국적을 보유하는 개인으로서 외국에 영주하고 있는 자를 포함한다.

   라) 서면인터넷방문상담2팀-274(2007. 2. 7.)

       조특법 제18조의2 각 항의 과세특례를 적용받기 위한 외국인근로자란 외국인투자촉진법 제2조 제2항의 대한민국의 국적을 보유하는 개인으로서 외국에 영주하고 있는 자를 포함하는 것으로 외국에 영주하고 있는 자라 함은 거주지국인 외국의 영주권을 취득하거나 영주권에 갈음하는 체류허가를 받은 자를 말하는 것이다.

  2) 이 사건 쟁점조항의 적용범위에 관한 관련 부처의 견해는 다음과 같다.

   가) 기획재정부가 발간한 ⁠『2009간추린개정세법』(2010년 6월)은 이 사건 쟁점조항의 개정과 관련하여 아래와 같이 설명하고 있다.

  나) 국세청 예규(국제세원-271, 2010. 6. 3.)에 의하면, 국세청은 대한민국 국적을 가진 외국영주권자가 개정 전 조특법에 따른 외국인기술자로서 2009. 12. 31. 이전에 국내에서 내국인에게 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공하여 소득세 면제대상인 경우, 동 외국인기술자는 2010. 1. 1. 이후의 잔여감면기간에 대하여 개정 후 이 사건 부칙조항에 따라 종전 규정을 적용하여 소득세를 면제받을 수 있다고 회신하였다.

  다) 국세청이 발간한 ⁠『조세특례제한법 집행기준』(2012) 18-6-1 외국인기술자의 범위 1항에는 ⁠“소득세감면적용을 받는 외국인기술자란 대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람으로서 영 제16조에 해당하는 사람을 말한다. 다만, 대한민국 국적을 가진 외국 영주권자인 외국인기술자가 2010년 1월 1일 이전에 국내에서 내국인에게 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공하여 소득세 면제대상인 경우, 동 외국인기술자는 종전 규정을 적용하여 소득세를 면제받을 수 있다(2010. 1. 1. 법률 제9221호 부칙 제70조).”라고 기재되어 있다.

  라) 국세청이 발간한 ⁠『조세특례제한법 집행기준』(2017)에는 외국인기술자에 대한 근로소득세 감면 축소와 관련하여 ⁠“2009. 12. 31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공한 외국인은 잔여감면기간동안 종전 규정에 따라 100% 면제”라고 규정하면서 ⁠“소득세감면적용을 받는 외국인 기술자란 대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람으로서 영 제16조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람을 말하나, 2015. 2. 3. 당시 종전의 영 제16조 제1항에 따라 외국인기술자에 해당하는 사람의 경우에는 제16조 제1항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따름”이라고 기재되어 있다.

  3) 원고는 대한민국 국적자로 1999년부터 미국 □□□에서 가족과 함께 거주하면서 미국의 반도체 업체인 aaa에서 아날로그 반도체 연구원으로 근무하다가 2004년 미국 영주권을 취득하였다. 그 후 원고는 2007년 국내 반도체 업체인 주식회사 bbb의 신임 부사장으로 채용되어 국내에서 근로를 제공하기 시작한 이후 현재까지 국내 반도체 업체에서 근무하고 있다.

[인정근거] 앞서 인정한 사실, 갑 제1 내지 11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

 라. 판단

  1) 적용 법령의 확정

   가) 구 조특법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항은 ⁠“대통령령이 정하는 외국인기술자가 국내에서 내국인에게 근로를 제공하고 지급받는 근로소득으로서 당해 외국인기술자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날(2009년 12월 31일 이전인 경우에 한한다)부터 5년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 근로소득에 대하여는 소득세를 면제한다.”고 규정하였으나, 구 조특법(2011. 12. 31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항은 ⁠“대통령령으로 정하는 외국인기술자가 국내에서 내국인에게 근로를 제공하고 받는 근로소득으로서 그 외국인기술자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날(2011년 12월 31일 이전인 경우만 해당한다)부터 2년이 되는 날이 속하는 달까지 발생한 근로소득에 대해서는 소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.”라고 개정되었고, 부칙 제1조는 ⁠“이 법은 2010년 1월 1일부터 시행한다.”고 규정하고 있으며, 이 사건 부칙조항은 ⁠“이 법 시행 전에 국내에서 최초로 근로를 제공하거나 신고된 기술도입계약에 따라 근로를 제공하는 외국인기술자에 대해서는 제18조의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.”고 규정하고 있다.

  한편, 구 조특세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항은 ⁠“법 제18조 제1항에서 ⁠‘대통령령으로 정하는 외국인기술자’라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 외국인을 말한다.”고 규정하였으나, 이 사건 쟁점조항은 ⁠“법 제18조 제1항에서 ⁠‘대통령령으로 정하는 외국인기술자’란 대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람을 말한다.”라고 개정되었고, 부칙 제1조는 ⁠“이 영은 공포한 날부터 시행한다”, 제3조는 ⁠“제16조 제1항(이 사건 쟁점조항)의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 적용한다.”고 규정하고 있는데, 이 영은 2010. 2. 18. 공포되었다.

  그런데 위 조특법 법령들은 외국인기술자에 대한 근로소득세 감면요건을 규정한 것으로 명백히 특례규정에 해당하므로 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결).

  나) 위와 같은 법리에 비추어 위 조특법 법령들을 체계적으로 해석해본다. 이 사건 부칙조항이 언급하고 있는 ⁠“제18조의 개정규정”은 감면 대상기간과 감면되는 세액의 범위를 개정한 것일 뿐 대통령령이 정하도록 한 외국인기술자의 정의 자체를 개정한 것이 아니다. 그런데 이 사건 쟁점조항은 외국인기술자의 정의를 ⁠‘대한민국 국적을 가지지 아니한 사람’으로 개정하면서, 그 부칙 제3조에서 ⁠‘위 개정규정은 이 영의 시행일이 속하는 2010년 과세연도에 발생한 소득분부터 적용한다’고 명시적으로 규정하고 있다.

  따라서 대한민국 국적을 가진 외국 영주권자의 경우에는 2010. 1. 1. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하였다 하더라도 2010년 과세연도에 발생한 소득분부터는 이 사건 쟁점조항이 적용되는 것이지, 이 사건 부칙조항에 의하여 이 사건 쟁점조항의 적용이 배제된다고는 볼 수 없는바, 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

  2) 신뢰보호원칙과 비과세 관행 위배 여부

   가) 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 국세기본법 제15조, 제18조 제3항의 규정이 정하는 신의칙 내지 비과세의 관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요한다고 해석되며, 같은 법 제18조 제3항 규정에서의 ⁠‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다(대법원 2010. 4. 15. 선고 2007두19294 판결).

   나) 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합할 때, 이 사건 처분은 신뢰보호원칙과 비과세 관행에 어긋나 위법하므로 원고의 이 부분 주장을 받아들여 이 사건 처분을 전부 취소한다(가산세 부분에 관한 원고의 나머지 주장은 더 나아가 판단하지 않는다).

    (1) 구 조특법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정된 것부터 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것까지) 제18조 제1항은 ⁠‘대통령령이 정하는 외국인기술자’는 국내에서 최초로 근로를 제공하는 날로부터 5년간 근로소득세를 면제한다고 규정하였는데, 그 위임에 따른 조특법 시행령 제16조 제1항은 이 사건 쟁점조항이 ⁠‘대한민국의 국적을 가지지 아니한 사람’을 외국인기술자의 범위에서 명시적으로 제외하기 전까지, 대한민국 국적을 가진 외국 영주권자도 외국인기술자의 범위에 포함되는지 여부에 대하여 명시적으로 규정하고 있지 않았다. 그런데 피고의 상급기관인 국세청과 기획재정부는 그동안 오랜 기간 예규와 질의회신을 통해서 대한민국 국적을 가진 외국 영주권자도 외국인기술자의 범위에 포함된다고 유권해석을 하여 왔다.

    (2) 원고는 대한민국 국적을 가진 미국 영주권자로서 위와 같은 유권해석에 따라 외국인기술자로서 5년간 근로소득세를 면제받을 수 있다는 정당한 신뢰를 갖고, 이러한 신뢰를 바탕으로 2007년 미국에서의 직장, 생활기반 등을 포기하고 국내로 귀국하여 근로를 제공하기 시작하였으므로 그 신뢰를 보호할 필요성이 크다.

    (3) 앞서 본 유권해석의 내용, 조특법상 ⁠‘외국인’에 관한 정의규정이 없으나, 세법상 ⁠‘내국인’을 국적에 따라 구별하지 않고 거주자 여부를 기준으로 판단하고 있는 점, 유사한 취지의 구 외국인투자 촉진법(2016. 1. 27. 법률 제13854호로 개정되기 전의 것) 제2조 제2항은 ⁠‘대한민국의 국적을 가지고 외국에 영주하고 있는 개인에 대하여는 외국인에 대한 규정을 함께 적용한다’고 규정하고 있는 점 등을 고려할 때, 원고가 2007년 귀국 당시 위와 같은 유권해석을 신뢰하는 데에 귀책사유가 있었다고 보기 어렵다.

    (4) 피고의 상급기관인 국세청과 기획재정부는 구 조특법 시행령 제16조 제1항이 2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정된 이후에도 예규와 집행기준을 통해 원고와 같이 대한민국 국적을 가진 외국 영주권자가 2009. 12. 31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 경우에는 잔여 감면기간에 대하여는 종전 규정을 적용하여 근로소득세를 면제해주기도 하였고, 이에 따라 원고도 2010년과 2011년에도 근로소득세를 면제받아 왔다.

    (5) 그럼에도 피고가 2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정된 구 조특법 시행령 부칙 제3조가 ⁠“제16조 제1항의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세연도에 발생하는 소득분부터 적용한다.”고 규정하고 있다는 이유로 원고의 잔여 감면기간에 대해서까지 근로소득세 면제를 부인하고 과세하는 것은 원고의 정당한 신뢰를 침해하는 것이고, 이는 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정된 구 조특세법 제18조 제1항이 감면 대상기간과 감면범위를 축소하면서도 부칙 제70조를 통해 개정된 법의 시행 전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 외국인기술자에 대해서는 종전의 규정에 따르도록 하는 경과규정을 두어 외국인기술자의 신뢰를 보호하려 한 취지에도 어긋나는 면이 있다.

    (6) 나아가 법령의 개정에 있어서 구 법령의 존속에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며, 법령의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 법령으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 입법자는 경과규정을 두는 등 당사자의 신뢰를 보호할 적절한 조치를 하여야 하며, 이와 같은 적절한 조치 없이 새 법령을 그대로 시행하거나 적용하는 것은 허용될 수 없는바(대법원 2006. 11. 16. 선고 2003두12899 전원합의체 판결), 이 사건에서 원고가 납부하여야 할 세액의 규모만 놓고 보면 원고에게 극심한 손해가 있다고 단정하기 어려울 수 있으나, 예컨대 외국에서 이루어 놓은 자신과 가족들의 생활기반을 포기하고 급여 등 재정적 손실까지 감수하면서 2009년에 귀국한 영주권자에게 2010년도 소득분부터 바로 과세특례의 적용을 배제하는 경우를 상정한다면 위 법리에 따라 이 사건 쟁점조항이나 그에 대한 부칙조항의 효력 자체가 문제될 소지도 있어 보인다.

3. 결 론

  그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2018. 04. 13. 선고 서울행정법원 2017구합68981 판결 | 국세법령정보시스템