요지

특정법인의 주식을 간접보유하고 있어 특정법인과의 거래로 인한 이익증여의제 규정은 간접주주에게는 적용되지 않고 특정법인 여부 판별을 위해 지배주주의 주식보유비율을 계산할 때에는 분모에 자기주식도 포함됨

판결내용

붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2021. 8. 12. 원고에 대하여 한 별지1 기재 경정거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. ○○산업 주식회사(이하 ⁠‘○○산업’이라 한다)는 1961. 5. 설립되어 화섬사, 섬유화학 제품의 제조 등을 영위하는 회사이고, 주식회사 △△△(이하 ⁠‘△△△’이라 한다)은 1991. 3. 27. 설립되어 홈쇼핑 사업 등을 영위하고 있는 회사이다. 소외 이BB은 원고의 아버지로서 태광그룹의 회장이다. 2018 사업연도 말 기준 ○○산업 및 △△△의 주요 주주 구성내역은 아래 표 기재와 같다.

나. 이BB은 2018. 5. 9. ○○산업에 주식회사 TTT(이하 ⁠‘TTT’라 한다)의 발행주식 262,545주를 증여하였다(이하 ⁠‘이 사건 주식 증여’라 한다). 그 거래구조는 아래와 같다.

다. 원고는 2019. 7. 17. 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의5에 따라 이 사건 주식 증여 당시 TTT 발행주식 1주당 가액을 xxx,xxx원으로 평가한 후 증여재산가액을 x,xxx,xxx,xxx원으로 하여, 증여세 xx,xxx,xxx,xxx원을 신고·납부하였다.

라. 원고는 2021. 6. 28. 피고에게 이 사건 주식 증여가 구 상증세법 제45조의5에 따른 증여세 과세대상에 해당하지 않는다는 이유로 기존에 신고·납부한 증여세 x,xxx,xxx,xxx원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2021. 8. 12. 위 경정청구를 거부하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 3. 18. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022. 11. 23. 위 청구를 기각하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

 1) 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문의 ⁠‘주식보유비율’은 ’특정법인의 주주등이 직접 보유하고 있는 주식의 비율‘만을 의미한다. 그런데 피고는 위 규정의 ’주식보유비율‘에 ’간접 보유하고 있는 주식의 비율‘, 즉 원고의 △△△에 대한 주식보유비율과 △△△의 ○○산업에 대한 주식보유비율을 곱하여 산출한 비율까지 포함된 것으로 보아 이 사건 처분을 하였는바, ’주식보유비율‘에 관한 위와 같은 해석은 위 규정의 개정 연혁과 문언, 구 상증세법의 체계, 조세법률주의에 따른 엄격해석의 원칙에도 반하는 것이어서 위법하다(이하 ’제①주장’이라 한다).

 2) 피고는 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호의 ⁠‘특정법인’ 해당 여부를 판단하는기준이 되는 ⁠‘주식보유비율’을 산정함에 있어서 총 발행주식수를 분모로 하지 않고 ○○산업이 보유한 자기주식 수를 제외한 주식 수를 분모로 하여 ○○산업이 위 규정의‘특정법인’에 해당한다고 판단하였다. 그런데 위 규정의 ⁠‘주식보유비율’을 산정할 때 자기주식 수를 제외해야 한다는 아무런 법령상 근거가 없으므로 총 발행주식수를 분모로하여야 하고, 그럴 경우 ○○산업의 지배주주 및 친족 주식보유비율은 약 47%로 50%에 미달하므로 위 규정의 ⁠‘특정법인’에도 해당하지 않는다. 따라서 이와 다른 전제에서○○산업을 특정법인으로 보아 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다(이하 ⁠‘제②주장‘이라 한다).

나. 관계 법령

별지2 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 제①주장에 관한 판단

가) 관련 법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 1995. 2. 14. 선고 94누13381 판결, 대법원 2001. 3. 15. 선고 2000두7131 전원합의체 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지, 관계 법령의 입법 취지 및 연혁, 문언의 내용 및 형식 등을 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문의 ⁠‘주식보유비율’에 ⁠‘간접 보유하고 있는 주식의 비율’이 포함된다고 보기 어렵다. 따라서 이를 지적하는 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

 (1) 구 상증세법 제45조의5의 특정법인과의 거래를 통한 이익 제공에 대한 증여의제 규정은 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 채무를 면제하는 등의 방법으로 당해 법인의 주주 등에게 나누어준 이익에 대하여 그 특수관계에 있는 자에게 증여의사가 있었는지 여부에 관계없이 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등이 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다는 의제규정이다. 이와 같이 증여가 의제되는 경우 납세자는 당해 거래가 법상 의제규정의 요건사실에 해당하기만 하면 그 실질에 관계없이 증여로 취급되게 되는 것인바, 과세요건이 되는 규정에 대하여는 더 엄격하게 해석할 필요가 크다.

 (2) 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문은 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과의 거래를 함에 따른 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 여기서 특정법인이란 결손금이 있는 법인(제1호), 증여일 현재 휴업 또는 폐업상태인 법인(제2호), 그 외의 법인으로서 지배주주와 그 친족의 주식 보유비율이 50% 이상인 법인(제3호)을 의미한다. 당초 특정법인과의 거래를 통한 이익제공에 대한 증여의제 규정은 결손법인이나 휴업·폐업법인을 이용하여 법인세를 부담하지 않으면서 해당 법인의 주주에게 경제적 이익을 이전하는 것을 방지하기 위하여 도입되었던 것이나, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 위 규정이 개정되면서 법인세와 증여세 세율의 차이를 이용한 탈법 증여행위까지 방지하기 위한 목적으로 특정법인에 ⁠‘그 외의 법인으로서 지배주주와 그 친족의 주식 보유비율이 50% 이상인 법인’이 추가되었다. 당시의 개정법률안 및 검토보고서에서는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 예시적 성격의 규정에서 증여의제규정으로 전환하고, 증여의제이익을 특정법인의 이익에 해당주주 또는 출자자의 주식보유비율을 곱하여 계산함을 명확히 한다고 밝히고 있을 뿐이고, 간접주주까지 그 대상으로 하는 것인지에 대하여는 전혀 언급하지 않고 있다.

 (3) 구 상증세법 제45조의3(소위 일감몰아주기 증여의제 규정)은 특수관계법인이 수혜법인에 일감을 몰아주는 방법으로 수혜법인의 기업가치를 상승시켜 그 지배주주 등의 부를 증식하는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세함으로써 과세의 공평을 도모하기 위하여 도입된 규정인 반면, 상증세법 제45조의5는 결손법인이나 도관회사 등을 이용하여 법인세 부담 없이 그 주주에게 사실상 부를 무상이전하여 증여세를 회피하는 것을 방지하는 데에 목적이 있는 제도인바, 그 입법취지와 적용대상이 전혀 다르다.

 (4) 구 상증세법 제45조의3 제1항은 수증자로 의제되는 지배주주 및 그 친족의 해당 여부 판단 기준이 되는 ⁠‘주식보유비율’에 관하여 수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 뿐 아니라 간접으로 보유하는 주식보유비율도 포함한다고 규정하며, ⁠‘이하 이 조에서 주식보유비율이라 한다.’고 하고 있다. 그러나 구 상증세법에서는 동일한 용어가 같은 규정 내 또는 다른 규정에서 여러 번 사용되는 경우 해당용어를 정의하면서 ⁠‘이하 ○○라 한다.’고만 하여 구 상증세법 전체에서 동일한 의미로 해당 용어를 사용하는 경우가 있는 반면, ⁠‘이하 이 항에서 ○○라 한다.’, ⁠‘이하 이 조에서 ○○라 한다.’, ⁠‘이하 △조 △항에서 ○○라 한다.’는 등으로 특정 부분에서만 해당용어를 동일한 의미로 사용하는 경우도 있고, 이 두가지 경우는 그 문언을 통해 충분히 구분할 수 있다. 그런데 구 상증세법 45조의3 제1항의 ⁠‘주식보유비율’은 후자의 경우에 해당하고, 따라서 이는 구 상증세법 제45조의3 내에서만 같은 의미로 사용되는 용어로 봄이 타당하다.

 (5) 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에서는 결손법인 또는 휴업·폐업법인이 아닌 경우에도 ⁠‘같은 법 제45조의3 제1항에 따른’ 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인을 특정법인에 해당한다고 규정하고 있으나, 같은 항 본문은 제3호와 달리 ⁠‘특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.’고만 규정하고 있을 뿐, 같은 법 제45조의3 제1항을 준용하고 있지 않다. 위와 같은 문언상의 차이와, 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에서의 ⁠‘주식보유비율’은 과세요건 중 ⁠‘특정법인’ 해당 여부에 관한 것이고, 구 상증세법 제45조의5 제1항 본문의 ⁠‘주식보유비율’은 증여의제이익의 산정에 관한 것인 점 등을 종합해 보면, 양자를 동일하게 해석하여야 할 만한 필연적인 이유도 없다.

 (6) 나아가 구 상증세법 제45조의3 제2항은 ⁠‘증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.’고 하여 증여의제이익의 산정에 관하여도 ⁠‘간접 보유하고 있는 주식의 비율’을 반영하는 규정을 명시적으로 두고 있다. 그러나 구 상증세법 제45조의5 1항 본문은 그와 같은 내용의 규정을 두고 있지 않고, 달리 구 상증세법 제45조의3 제2항을 준용하고 있지도 않다.

 (7) 구 상증세법 제45조의5는 이후 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되면서 제1항에서 종전에 결손법인 또는 휴업·폐업법인, 지배주주와 그 친족의 주식 보유비율이 50% 이상인 법인을 특정법인으로 나누어 규정하였던 각 호 부분을 모두 삭제하고 ⁠‘지배주주와 그 친족이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인’으로 특정법인의 범위를 통일하여 규정하며, 제2항에서 ⁠‘제1항에 따른 증여세액이 지배주주 등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.’고 규정하여 증여의제이익의 한도를 정하였다. 그러나 위와 같은 개정 이후에도 증여의제이익의 산정에 있어서도 간접으로 보유하는 주식보유비율을 반영한다는 문언은 여전히 추가되지 않았다.

 2) 제②주장에 관한 판단

앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지, 관계 법령의 문언 등을 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 구 상증세법 제45조의5 제1항 3호의 ⁠‘주식보유비율’을 산정함에 있어서 총 발행주식 수를 분모로 하여야 한다고 봄이 타당하고, 그중 자기주식을 제외하여야 한다고 보기 어렵다. 따라서 이를 지적하는 원고들의 이 부분 주장도 이유 있다.

가) 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에서는 특정법인을 ⁠‘증여일 현재 제1호(결손법인) 및 제2호(휴업 또는 폐업 법인)에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인’이라고 규정하고 있을 뿐이고, 주식보유비율 계산 시 법인이 보유한 자기주식을 분모에서 제외하여야 한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않다.

나) 다만 구 상증세법 제45조의3 제1항, 같은 법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항 제1호에서는 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에 있어서 ⁠‘수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인’을 지배주주로 규정하고 있다. 그러나 위 규정은 일감몰아주기 증여 의제에서 수혜법인의 최대주주등에 해당하는 자가 다수 존재할 경우 지배주주를 특정하기 위한 규정이므로, 구 상증세법 제45조의5 제1항 제3호의 지배주주와 그 친족을 확정하기 위한 직접보유비율을 산정함에 있어서는 위 시행령 규정에 따라 자기주식 수를 분모에서 제외하여야 할 것으로 보이지만, 그 다음 단계로서 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인인지 판단함에 있어서까지 위 시행령 규정이 당연히 그대로 적용된다고는 보기 어렵다.

다) 피고는 자기주식에는 어떠한 주주권도 인정되지 않기 때문에 사실상 소각된 것과 다름없어 주식보유비율을 계산함에 있어서도 자기주식을 제외하는 것이 타당하다고 주장한다. 그러나 상법상 주주권이 인정되지 않는다는 이유만으로 엄연히 존재하는 주식을 총 발행주식 수에서 당연히 제외할 수는 없는 것이고, 이 경우 세법상 별도의 근거 없이 자기주식을 총 발행주식 수에서 제외하여 주식보유비율을 산정한다면 이는 법률상의 근거 없이 과세범위를 부당하게 확대하는 것이 되어 조세법률주의에도 부합하지 않는다고 보일 따름이다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2024. 01. 12. 선고 서울행정법원 2023구합55665 판결 | 국세법령정보시스템