요지

이 사건 조항의 ⁠‘장부가액’은 취득원가를 기준으로 하는 개념인 것으로 봄이 타당함

판결내용

판결내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2020. 9. 11. 원고에 대하여 한 증여세 95,846,600원의 부과처분 중 90,400,004원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 2/3는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2020. 9. 11. 원고에 대하여 한 증여세 95,846,600원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 원고는 2019. 9. 16. 부친으로부터 부동산임대업을 영위하는 비상장법인 ⁠‘CC 주식회사’(이하 ⁠‘CC’이라 한다)의 주식 400,000주(이하 ⁠‘이 사건 증여주식’이라 한다)를 증여받았는데(이하 ⁠‘이 사건 증여’라 한다), 2019. 12. 31. 이 사건 증여주식 1주당 주식가치를 7,917원으로 평가하여 증여재산가액을 총 3,166,800,000원(7,917원 × 400,000주)으로 산정한 다음, 그에 따라 증여세 신고ㆍ납부를 하였다.

 나. 당시 원고는 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기전의 것, 이하 ⁠‘상증세법’이라고만 한다) 제63조, 구 상증세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘상증세법 시행령’이라고만 한다) 제54조 제4항 제3호에 따라 순자산가치에 의하여 1주당 평가액을 산정하였고, 이에 따라 CC의 상증세법상 순자산가액을 15,770,889,316원으로 산정하였다.

 다. CC의 순자산가액 약 157억 원에는 CC이 보유한 비상장법인인 ① NN Solutions, ② 주식회사 DD(이하 ⁠‘주식회사’는 생략한다), ③ EE져블, ④ FFF시스에 대한 주식 평가액이 포함되어 있었는데(DD, EE져블, FFF시스는 지분법적용투자주식에 해당한다), 원고의 증여세 신고 당시 이들 비상장법인 주식은 상증세법 제63조 및 상증세법 시행령 제54조에 따른 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하는 방식으로 산정한 보충적 평가액과 각 재무상태표상의 장부가액 중 큰 금액으로 평가하였다.

 라. 조사청은 2020. 3. 20.부터 2020. 6. 25.까지 원고에 대하여 이 사건 증여와 관련한 증여세 세무조사를 실시하였는데, CC 보유의 위 비상장법인들 주식 평가액을 산정함에 있어서 상증세법상 보충적 평가액을 재무상태표상 장부가액이 아닌 당초 취득가액과 비교해서 그 중 더 큰 금액으로 평가해야 한다고 판단하였다[NN Solutions의 경우에는 폐업으로 인하여 상증세법상 보충적 평가액이 장부가액(취득가액)보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 보아(상증세법 제55조 제1항 후단) 상증세법상 보충적 평가액을 위 주식의 평가액으로 산정하였다].

 마. 조사청은 CC의 순자산가액이 약 9억 원(3,901,273,848원에서 3,000,928,452원을 차감한 가액) 증가되어야 한다고 판단하고, 이 사건 증여주식의 증여재산가액을 3,166,800,000원에서 3,347,600,000원으로 180,800,000원 증액하는 내용의 세무조사 결과를 피고에게 통보하였다(갑 제3호증).

 바. 피고는 위 세무조사 결과통보를 받고 2020. 9. 11. 원고에게 증여세 95,846,604원(본세 90,400,004원, 가산세 5,446,600원)을 부과ㆍ고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

 사. 원고는 이에 불복하여 2020. 11. 12. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2022. 2. 3. 그로부터 기각결정을 받았다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계 법령 및 이 사건의 쟁점

  1) 별지 관계 법령 기재와 같다. 구체적으로, 상증세법 시행령 제55조 제1항은 ⁠“제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 상증세법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하고 있다.

  2) 여기서 제55조 제1항 후단(이하 ⁠‘이 사건 조항’이라 한다)의 ⁠‘장부가액’이 기업회계기준상 장부가액을 의미하는지, 세법상 장부가액으로서 보유하는 비상장주식의 자산 평가에 있어서 그 취득가액(법인세법상 주식의 평가에 관하여 원가법만을 인정하고 비상장주식의 임의평가증감을 허용하고 있지 않다)을 의미하는지가 이 사건 쟁점이 된다.

 나. 원고의 주장 요지

다음과 같은 이유에서 이 사건 조항상의 ⁠‘장부가액’은 그 문언상 재무상태표에 표시된 회계장부상의 가액을 의미하고 이 사건 조항에 따라 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액과의 비교 대상은 회계장부상의 가액이라 할 것인바, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

  1) 이 사건 조항 괄호 안의 ⁠‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 금액’이란 감가상각비를 인식하는 유형자산의 경우 ⁠‘취득가액’이 아닌 ⁠‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액’을 장부가액으로 할 것을 명확히 하는 규정으로서 이 사건 조항의 괄호 부분은 유형자산에 한하여 적용되어야 한다.

  2) 이 사건 조항이 2003년에 신설된 취지는 당시 유형자산인 골프장용 토지의 보충적 평가방법에 의한 평가액(개별공시지가)이 토지의 원시 취득가액에 미달하는 경우를 방지하려는 목적이었으며 유형자산 이외의 자산의 장부가액까지 취득가액으로 평가액의 하한을 고정하려고 한 취지는 아니었다.

  3) 상증세법은 일정한 기간 내 발생한 소득이 아니라 어느 특정 시점의 재산 가치에 대하여 과세하는 세목으로, 상속 또는 증여재산가액에 관한 대원칙은 ⁠‘상속일 또는증여일 현재의 시가’에 따른다는 것인바, 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상의 장부가액으로 해석하는 것이 그 취지에 부합한다.

  4) 과세관청은 2019. 6. 21. 지분법적용투자주식에 대하여 이 사건 조항의 ⁠‘장부가액’은 취득가액을 의미한다는 취지로 유권해석을 하기 이전까지 이 사건 조항의 ⁠‘장부가액’은 기업회계기준에 따라 작성된 재무상태표상의 장부가액임을 인정해 왔다.

  5) 국세청 훈령인 ⁠‘평가심의위원회 운영규정’ 별지 제4호 서식 부표 3 ⁠‘비상장주식등 평가서’ 서식에 의하더라도, 순자산가액의 자산을 재무상태표상의 장부가액을 기준으로 삼도록 하고 있으며, 특히 개별 자산의 평가차액을 계산할 때에도 ⁠‘상증세법에 따른 평가액’과 ⁠‘대차대조표상 장부가액’을 비교하도록 기재되어 있다.

 다. 구체적 판단

다음과 같은 이유에서 이 사건 조항의 ⁠‘장부가액’은 취득원가를 기준으로 하는 개념인 것으로 봄이 타당하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

  1) ⁠‘장부가액’이라는 용어는 기업회계기준에 따라 작성된 회계상의 장부가액을 의미하는 것일 수도 있고, 기업회계상 장부가액의 세무상 장부가액으로의 조정을 의미하는 세무회계에 따라 작성된 세무상 장부가액(즉 유보로 소득처분된 부분 등을 반영한세무상 장부가액)을 의미하는 것일 수도 있으며, 별도의 정의규정을 두어 그 개념을 정의할 수도 있는바, 이는 해당 규정의 체계, 내용, 취지 등을 고려하여 판단하여야 한다(이러한 점에서 문언상 ⁠‘세무상 장부가액’으로 특정하지 않고 ⁠‘장부가액’이라고만 표기한 경우에는 기업회계상 장부가액을 의미한다는 취지에서 한 원고 주장은 이유 없다).

 2) 조세법률주의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙상, 조세법규의 해석은 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결, 대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 등 참조). 이 사건 조항에서는 ⁠‘장부가액’에 대하여 ⁠‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다’고 별도의 정의규정을 두고 있고, 또한 그에 이어서 ⁠‘이 항에서 같다’고 하여 위 장부가액의 의미를 적용하는 범위를 제55조 제1항에 서로 한정하고 있다.

  3) 그리고 원고의 주장과 같이 유형자산의 경우에만 장부가액을 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액으로 삼는 것으로 해석한다면, 오히려 문언상 ⁠‘유형자산의 경우에’라는 문구를 포함하여 규정하는 것이 자연스럽다. 또한 상각대상자산은 유형자산뿐만 아니라 무형자산도 포함되고, 투자부동산의 경우에도 상각대상자산이 될 수 있다. 즉, 유형자산이란 기업이 영업활동에 사용할 목적으로 보유하고 있는 토지, 건물, 구축물, 기계장치, 차량운반구 등을 의미하는데, 기업이 임대수익이나 시세차익을 얻기 위하여 보유하는 투자부동산의 경우 이는 유형자산이 아닌 투자자산으로 분류되고 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 및 일반기업회계기준에 의하면, 투자자산에 원가모형을 적용할 경우 그중 상각대상이 되는 자산에 대하여도 감가상각을 실시한다. 따라서 원고 주장과 같이, 이 사건 조항 괄호 부분의 적용 대상이 유형자산에 대하여만 한정된다고 할 수 없다.

  4) 결국 감가상각 대상이 되는 자산의 경우에는 취득가액에서 감가상각누계액(문언에는 감가상각비라고 표현되어 있으나 감가상각누계액을 의미한다)을 차감한 가액을,감가상각 대상이 되지 않는 자산의 경우에는 취득가액을 이 사건 조항에서 ⁠‘장부가액’이라 한다고 해석함이 문언에 충실한 해석이다.

법인세법에서는 기업회계기준에 따른 장부가액을 토대로 세무조정을 거쳐 세무상 장부가액을 산정하게 되는데, 이때 기업이 보유하는 비상장주식을 평가함에 있어서 임의평가증감을 허용하지 않고 원가법을 적용하여 평가하도록 하며, 지분법적용투자주식의 경우에도 기업회계상으로는 지분법평가손익을 손익 항목이나 자본 항목에 반영하나 법인세법에서는 이들을 모두 부인하고 있다. 결국 이 사건 조항은 법인세법에서 취하는 원가법 적용의 방식을 이 사건 조항에 있어서도 적용하겠다는 입법자의 의도가 담겨있는 것으로 보인다(오히려 이 사건 조항의 문언 해석에 의하면, 예외적인 경우에는 평가증감을 반영하는 경우가 있는 법인세법상의 장부가액 개념보다도 더욱 철저히 원가법을 적용하겠다는 의도가 있는 것으로 보인다).

  5) 유형자산의 경우 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에서는 최초 유형자산을 인식한시점 이후 유형자산 분류별로 원가 모형이나 재평가 모형 중 하나를 회계정책으로 선택ㆍ적용하도록 하고 있는데, 최초 가액을 인식한 이후의 평가에 있어서, 원가 모형에서는 취득원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을, 재평가 모형에서는 ⁠(공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 유형자산의 경우) 재평가일의 공정가치에서 그 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 기업회계상 장부가액으로 삼고 있다. 만일 이 사건 조항 괄호 부분에도 불구하고 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계기준상 장부가액을 의미하는 것이라고 본다면, 유형자산에서 원가 모형을 적용한 경우 손상차손누계액이 있다면 그것이 반영되어야 하고, 특히 재평가 모형을 선택한 경우에는 유형자산을 재평가일에 공정가치로 재평가한 가액을 기준으로 한 장부가액을 의미하게 되는데, 이는 이 사건 조항의 괄호 부분과는 배치되는 결론에 이른다. 결국 이 사건 조항은, 손상차손누계액이 있더라도 혹은 재평가모형을 선택하는 경우라 하더라도 취득원가에서 감가상각누계액만을 차감한 금액을 이 사건 조항상의 ⁠‘장부가액’인 것이라 새로이 정의하여 적용한다고 해석하는 것이 문언에 충실한 해석이다.

  6) 상증세법 제60조에서는 증여재산가액을 증여일 현재의 시가에 의하여 평가함을 원칙으로 하면서 제61조 내지 제66조의 규정을 통하여, 부동산 등, 선박 등 그 밖의 유형자산, 유가증권 등, 무체재산권, 그 밖의 조건부 권리, 저당권 등이 설정된 재산에 대한 상증세법상의 보충적 평가방법을 마련하고 있다. 또한 이 사건 조항은 2003.12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되면서 신설되었고, 이는 당시 순손익가치와 순자산가치의 가중평균제도와 함께 도입되었는데, 그 취지는 기업의 가치가 순손익가치와 순자산가치에 의하여 상호 보완적으로 결정된다는 회계이론에 부합하도록 하기 위한 것이었다. 이러한 점들을 고려하면, 원고도 적절히 지적하는 바와 같이, 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계기준에 따라 작성된 장부, 즉 비교적 공정가치에 가깝게 작성된 가액으로 평가하는 것이 상증세법 제60조의 시가 평가 원칙에 부합하는 측면이 있다. 그러나 시가 평가의 원칙을 충실히 적용할 것인지, 아니면 과세권의 안정적 행사와 예측가능성 및 법적안정성의 가치를 더 많이 반영할 것인지는 입법자의 결단 사항에 해당한다. 상증세법 시행령 제55조 제1항에 따른 순자산가액 평가에 있어서 이 사건 조항상의 장부가액은 그 하한을 의미하게 되는데, 그 장부가액을 기업회계상 장부가액이라 해석한다면, 기업이 취하고 있는 회계정책 및 회계추정의 방법에 따라 그 하한이 달라지는 결과를 가져오므로, 이는 조세공평주의에 반할 우려가 상당하다. 입법자는 이러한 점을 고려하여 이 사건 조항에 별도로 괄호 부분을 마련하였던 것으로 보인다.

  7) 원고는 ⁠‘비상장주식 등 평가서’ 서식 중 ⁠‘5. 평가차액’ 란 기재 금액은 상증세법제60조부터 제66조까지의 규정에 따른 평가가액, 즉 상증세법에 따른 평가액과 재무상태표상 금액과의 차액을 기재하도록 하고 있다며, 이를 근거로 들고 있다. 그러나 상증세법상 보충적평가액은 순자산가치와 순손익가치의 가중평균금액으로 산출되는데, 여기서 순자산가액을 산출하기 위한 자산, 부채도 상증세법상 평가방법을 적용하여 평가되어야 한다. 이에 재무상태표상의 자산가액에서 출발하여 그것과 상증법상 평가방법을 적용하여 평가한 가액 사이의 차이를 ⁠‘5. 평가차액’ 란에 기재하고, 여기에 법인세법상의 유보금액 등을 반영함으로써 상증세법상 순자산가치를 산정하게 된다. 위 서식의 ⁠‘5. 평가차액’ 란 및 ⁠‘4. 순자산가액’ 란 부분은 이러한 산출 과정을 상세히 나타내기 위하여 마련하여 둔 것일 뿐이고, 위 서식에서 상증세법상 평가액과 이 사건 조항의 장부가액을 비교하는 단계의 과정에 대한 기재 부분을 마련하고 있지 않다. 따라서 ⁠‘비상장주식 등 평가서’ 서식은 원고의 주장을 뒷받침하는 근거가 되지 못한다.

  8) 과세관청은 종전에는 이 사건 조항의 장부가액에 대한 유권해석에 있어서, 기업회계상의 장부가액을 의미한다는 표현을 사용하기도 하고, 취득가액을 의미한다는 내용의 표현을 사용하기도 하였는데(그러나 그 실질적 취지는 기업회계상 장부가액을 의미한다는 취지였던 것으로 보인다), 2019. 6. 21. 지분법적용투자주식의 평가에 관한 사안에서 이 사건 조항의 장부가액은 취득가액을 의미한다고 하며 그에 대한 해석을 변경한 것으로 보인다.

소급과세금지의 원칙이란 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침의 변경이 있는 경우 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지, 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2009. 10. 29. 선고 2008두2736 판결, 대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두16531 판결 등 참조), 세법이 제정되거나 개정된 후에 조세를 납부할 의무가 성립한 경우에는 이 원칙이 적용될 여지가 없다(대법원 1989. 9. 29. 선고 88누11957 판결 참조).

이 사건에서 이 사건 증여에 대한 증여세 납세의무 성립일(2019. 9. 16.)은 위 2019. 6. 21. 이후의 시기인 점, 과세관청이 종전의 해석을 변경한다거나 폐지한다고 명시하지 않았다고 하더라도, 이 사건 증여세의 납세의무 성립일에는 과세관청의 해석이 양립하고 있었고, 앞서 본 바와 같이 이 사건 조항의 장부가액은 취득가액을 의미하는 것이 문언 해석에 부합하는 점 등을 고려하면, 이 사건 처분이 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침의 변경을 소급하여 적용한 것이라 보기 어렵다.

 라. 이 사건 처분 중 가산세 부과 부분의 적법 여부

  1) 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정적 제재로서, 정당한 사유가 있는 때에는 이를 부과하지 않는다(국세기본법 제48조 제1항 제2호). 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 견해가 대립하는 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결, 대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두44711 판결, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등 참조).

  2) 살피건대, 앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 과세관청은 지분법적용투자주식의 평가에 관한 사안에서 2019. 6. 21. 이 사건 조항의 장부가액은취득가액을 의미한다고 그에 대한 해석을 변경하기 전까지 이 사건 조항의 장부가액은 기업회계상 장부가액을 의미함을 전제로 하였던 것으로 보이는 점, 이 사건 증여일 기준으로 종전의 과세관청 해석 중 일부는 삭제되었으나 나머지 일부는 삭제되지 않은 채 유지되었던 점, 조세심판원 또한 이 사건 조항의 장부가액을 재무상태표상의 장부가액을 의미하는 것이라 해석하며 결정하여 왔던 점 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 증여세를 신고할 당시 이 사건 조항의 장부가액을 기업회계상 장부가액을 의미하는 것으로 전제한 다음 신고한 것은 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 납세의무자에게 그로 인한 책임을 귀속시킬 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다.

  3) 따라서 이 사건 처분 중 가산세 부과 부분은 위법하다.

마. 소결

그러므로 이 사건 처분 중 증여세 본세 90,400,004원을 초과하는 부분은 위법하다고 봄이 타당하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는

이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

재판장 판사 신명희

판사 곽동준

판사 권오상

출처 : 서울행정법원 2023. 03. 30. 선고 서울행정법원 2022구합64969 판결 | 국세법령정보시스템