요지

이 사건 각 신탁계약은 오로지 종합부동산세 등을 회피하기 위한 것으로 신탁의 실질을 갖추지 못하거나 탈법행위를 목적으로 한 신탁에 해당하여 무효라고 봄이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 0. 0. 원고들에게 한 각 종합부동산세 000원, 각 농어촌특별세 000원의 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 부부사이로 2021. 6. 1. 기준 서울 00구 00동 00, 00동 00호, 서울 00구 00동 00 및 00, 00동 00호(이하 ⁠‘이 사건 각 부동산’이라 한다)를 각 1/2지분씩 소유하고 있던 자들이다.

나. 원고들의 소송대리인인 변호사 박CC은 2021년 종합부동산세 과세기준일 이전에 인터넷 사이트 등을 통해 다주택자와 법인이 종합부동산세 50% 이상을 절감할 수 있는 방안이 있다고 안내하면서, ⁠‘신탁부동산의 경우 종합부동산세가 위탁자를 기준으로 부과되고, 신탁등기에는 절차비용이 아주 적게 들며, 신탁계약을 한 뒤 위탁자 지위를 아주 적은 비용으로 이전할 수 있으므로, 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다.’고 홍보하였다. 이후 변호사 박CC은 원고들과 용역계약을 체결하였고, 원고들을 위하여 아래와 같은 이 사건 각 신탁계약 및 이 사건 각 이전계약 체결 등 종합부동산세 절감에 관한 용역을 수행하였다.

1) 원고들은 2021. 0. 0. 서울 00구 00동 00 제00동 제00호의 각 지분에 관하여, 자신을 위탁자 및 수익자로 하면서 상대방을 수탁자로 하는 신탁계약을 체결하였고, 이를 원인으로 하여 2021. 0. 0. 각 지분에 관한 신탁등기를 마쳤다. 한편 원고들은 2021. 0. 0. 위탁자의 지위만을 소외 ○○○○○○ 주식회사에게 이전하는 계약을 체결하였고, 위 회사는 2021. 4. 30. 그 위탁자의 지위를 다시 원고 김AA의 동생 및 조카인 소외 김FF, 김GG에게 각 이전하는 계약을 체결하였으나, 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1.까지 신탁원부 변경등기는 마쳐지지 않았다.

2) 원고들은 2021. 0. 0. 서울 00구 00로 00길 00, 00동 00호의 00/100 지분에 관하여도 동일하게 상대방에게 자신의 지분을 신탁하는 계약을 체결하였고, 이를 원인으로 하여 2021. 0. 0. 각 지분에 관한 신탁등기를 마쳤다. 원고들은 2021. 0. 0. 위 신탁계약에 따른 위탁자의 지위만을 ○○○○○○ 주식회사에게 이전하였고, 위 회사는 2021. 0. 0. 그 위탁자의 지위를 위 원고들의 미성년 자녀인 소외 박DD(최종위탁자)에게 이전하는 계약을 체결하였으나, 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1.까지 신탁원부 변경등기가 마쳐지지 않았다(이하 위 각 부동산에 관하여 체결된 신탁계약 및 위탁자 지위 이전 계약을 총칭하여 ⁠‘이 사건 각 신탁계약 및 각 이전계약’이라 한다).

3) 이 사건 각 신탁계약 및 각 이전계약의 주요 내용은 각 아래와 같다.

[이 사건 신탁계약의 주요 내용]

당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.

제3조(신탁의 기간)

본 계약에 따른 신탁의 기간은 본 계약의 체결일로부터 5년으로 한다. 단, 수익자는 언제든지 수탁자와 위탁자에게 신탁계약의 종료의 의사를 표시할 수 있고, 수익자가 수탁자와 위탁자에게 신탁계약의 종료의 의사표시를 하지 아니하면 5년 단위로 갱신된다.

제4조(등기)

① 위탁자는 본 계약 체결과 동시에 제2조 기재 신탁 부동산의 소유권을 수탁자에게 이전하고, 신탁등기를 하는데 필요한 제반서류를 수탁자에게 제공한다.

제5조(신탁부동산의 관리)

① 수탁자는 신탁부동산의 명의만 보유하고, 일체의 처분 및 관리를 할 수 있다.

② 수익자는 신탁부동산의 일체의 처분 및 관리를 한다. 단 수익자는 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있다.

③ 수탁자는 제2항의 협조요청을 받은 경우 적극적으로 응해야 한다.

제6조(신탁부동산의 수익 및 비용의 처리)

① 신탁부동산의 관리 및 처분에 따른 경제적 가치가 있는 모든 물건과 권리는 수익자에게 귀속하는 것으로 한다.

③ 수탁자는 신탁부동산의 관리에 필요한 비용을 청구받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다.

④ 수익자는 신탁 부동산의 관리 및 처분에 소요되는 모든 비용을 최종적으로 부담한다.

[이 사건 위탁자 지위 이전계약의 주요 내용]

당사자들은 신탁계약상의 위탁자 지위의 양도와 관련한 사항을 정하기 위하여 본 계약을 체결한다.

제2조(양수도 대상 권리)

① 양도인은 양수인에게 신탁계약상의 위탁자의 지위를 신탁법 제10조에 따라서 이전한다.

② 양수인은 제1항에 따른 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 않는다.

③ 양수인은 제1항에 따른 신탁계약의 내용을 검토하였으며, 양도인이 제1항에 따른 신탁계약에 따라 가지고 있는 권리와 의무를 그대로 승계함을 확인한다.

제3조(양수도의 방법)

① 양도인과 양수인이 본 위탁자 지위변경계약서에 기명날인함과 동시에 제2조 제1항에 따른 위탁자의 지위가 양도인으로부터 양수인에게 양도된 것으로 본다.

② 양도인은 제2조 제1항의 신탁계약의 수탁자와 수익자에게 별지 서식에 따라 본 위탁자지위변경계약에 동의를 받아야 한다.

③ 양도인은 본 위탁자지위변경계약과 동시에 제2조 제1항에 따른 계약의 수탁자에게 관련 등기절차를 이행할 것을 지시하여야 한다.

제4조(양수도 대가)

양수인은 양도인에게 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양수하는 대가로 금 10만 원을 계약체결과 동시에 지급한다.

제5조(계약의 해제)

① 양도인은 언제든지 본 위탁자 지위변경계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다.

② 양도인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위변경계약을 해제한 경우 제4조에 따라 지급받은 위탁자 지위변경의 대가를 양수인에게 연 12%의 이자를 가산하여 반환하여야 한다.

③ 양수인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위변경계약이 해제된 경우 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양도인에게 원상회복시키는 등기절차에 협조하여야 한다.

④ 양도인은 제1항에 따른 본 위탁자 지위변경계약의 해제 및 그에 따른 권리의무의 원상회복절차에서 발생하는 모든 비용을 부담한다.

다. 원고들은 2021. 12. 10. 이 사건 부동산을 과세대상에서 제외하고 2021년 귀속 종합부동산세를 신고하였으나, 피고는 위 부동산을 과세대상에 포함하여 2022. 0. 0. 원고들에게 2021년 귀속 종합부동산세 000원 및 농어촌특별세 000원을 각 결정·고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2022. 8. 18. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 6. 29. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제1 내지 7호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 근거 법령의 위헌성 이 사건 처분의 근거가 된 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제8조 제1항, 제2항, 제9조 제1항 제1호, 제2호, 제2항 제1호, 제2호, 제3항(이하 통칭하여 ⁠‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 아래와 같은 이유에서 위헌이다.

가) 평등원칙 위반 이 사건 법률조항은 부동산 소유자와 부동산 외 자산 소유자 사이의 과세형평을 침해하는 등 개개인의 담세능력을 간과하여 세금을 부과함으로써 조세평등주의를 위반한 것이므로 헌법 제11조의 평등원칙에 위반된다.

나) 신뢰보호원칙 위반 이 사건 법률조항은 구매 시기와 최초 구매 가액을 고려하지 않고 공시지가만을 과세의 기준으로 삼고 있는데, 주택의 가격상승은 누구도 쉽게 예측할 수 없고 정부가 직접 공시지가를 결정하는 현행 체계를 고려한다면 구 종합부동산세법은 과세에 대한 예측가능성을 저하시킨다. 나아가 종합부동산세 최고세율이 종전에 비해 크게 인상되었고(2%에서 6%, 농어촌특별세 포함 시 7.2%), 경과규정 없이 개정규정이 적용되어 신뢰보호원칙에 위배된다.

다) 조세법률주의 위반 이 사건 법률조항에 따르면 법률이 아닌 시행령으로 공정시장가액비율을 증가 시켜 종합부동산세의 과세표준을 인상하는 것이 가능하고, 실제로 2019. 2. 12. 대통령령 제29524호로 개정된 종합부동산세법 시행령 제2조의4에 따라 공정시장가액비율은 매년 인상(종전 80%에서 2019년 85%, 2020년 90%, 2021년 95%)하게 되었는데, 이는 세법개정 없이 편법으로 종합부동산세․보유세 기준이 되는 과세표준을 올린 결과가 되어 조세법률주의에 위반된다.

2) 최종 위탁자들이 납세의무자라는 주장

지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 부동산의 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있는데 과세기준일 현재 재산세 납세의무자에게 종합부동산세를 납부할 의무가 있으며(구 종합부동산세법 제7조 제1항), 구 종합부동산세법 제7조 제2항에서도 수탁자 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로, 이 사건 각 신탁계약 및 각 이전계약에 따라 과세기준일 현재 위탁자 지위가 김FF, 김GG, 박DD에게 이전된 이상, 이 사건 각 부동산에 관한 2021년 종합부동산세 납세의무자는 위 최종 위탁자들로 보아야 한다. 이와 다른 전제에서 원고들을 납세의무자로 보아 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 법률조항의 위헌성 여부에 관한 판단

가) 평등원칙 위반 여부

(1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현으로, ⁠‘평등한 것은 평등하게’, ⁠‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정등 참조]. 입법자가 선택한 세율 체계가 입법목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적이라고 보기 어려운 이상 이를 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다(헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143 등 결정 참조).

(2) 종합부동산세법은 이른바 고액 부동산을 보유하고 있는 사람과, 동일한 가액의 주식이나 예금 등 다른 재산권을 보유하고 있는 사람을 다르게 취급하고 있다.

그러나 종합부동산세의 부과대상인 주택과 토지는, ① 토지의 경우 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, ② 우리나라 주택문제의 심각성과 특히 수요ㆍ공급의 심각한 불균형으로 인해 주택에 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저한 점, ③ 토지나 주택의 문제는 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지고, 실제 국민의 생활에서 토지나 주택이 차지하는 비중이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비하여 현저하게 커서 그 사회성ㆍ공공성이 더욱 강조될 수밖에 없는 점 등에서 주식이나 예금 등 다른 재산권의 대상과 본질적인 차이가 있는바, 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하여 종합부동산세를 부과하는 것에 합리성이 없다고 할 수 없으므로, 이를 두고 평등원칙에 반한다고 볼 수 없다.

(3) 또한 공시가격을 기준으로 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 누진세

율에 의하여 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로, 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이라 할 수 없다.

(4) 소유한 부동산을 임대할지 여부는 소유자의 판단에 따른 것이고, 부동산을임대하여 임대보증금 반환채무 등을 부담하는 자와 부동산을 임대하지 않고 그 부동산을 담보로 대출을 받아 채무를 부담하는 자 사이에 담세력의 차이가 있다고 일률적으로 보기 어렵다. 또한 종합부동산세법은 전국의 모든 부동산을 소유자별로 합산한 가액을 과세표준으로 하는 재산세의 일종이므로, 대출 여부를 고려하지 않는다고 하여 그것을 자의적인 차별이라고 평가할 수도 없다.

나) 신뢰보호원칙 위반 여부

(1) 신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것이다. 법률의제정이나 개정 시 구법 질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새입법은 신뢰보호원칙상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등을 고려할 때 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 한다. 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세․재정정책을 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 납세의무자가 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한, 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다고 보아야 한다. 이에 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 함께 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교․형량하여야 한다(헌법재판소 2008. 9. 25. 선고 2007헌바74 결정등 참조).

(2) 위 법리에 비추어 살피건대, 이 사건 법률조항은 신뢰보호원칙에 위반된다고 볼 수 없다. 구체적인 근거는 아래와 같다.

(가) 구 종합부동산세법에서 공시가격은 부동산 가격공시에 관한 법률(이하

‘부동산공시법’이라 한다)에서 정한 공시가격을 적용한다. 부동산공시법 제2조 제5호는‘적정가격이란 토지, 주택 및 비주거용 부동산에 대하여 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이루어지는 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 가격을 말한다’라고 정의하고 있어, 기본적으로 시장가격의 계측을 목표로 하고 있음을 알 수 있다. 이에 따라 부동산공시법 제3장에서는 ⁠‘주택가격의 공시’에 관하여 표준주택가격, 개별주택가격, 공동주택가격의 조사, 산정 및 공시 등에 관한 규정을 마련하며 적정가격이 객관적으로 조사, 평가, 공시될 수 있도록 규정하고 있는바, 경우에 따라 그 결과물에 다소 부당한 사례가 보인다고 하더라도, 이를 두고 종합부동산세 산정의 기초가 되는 공시가격이 객관적이지 못하다거나 불합리하다고 단정할 수는 없다.

(나) 구 종합부동산세법 제10조는 주택 과세표준의 상승으로 인한 급격한세금 부담을 덜어주려는 규정으로써 조세우대조치에 해당한다. 종합부동산세법 제10조의 세부담 상한은 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되면서 최초 100분의 150이었다가 2005. 12. 31. 개정으로 100분의 300, 2008. 12. 26. 개정으로 100분의 150으로 각 변경되었고, 2018. 12. 31. 개정으로 현행과 같이 세분화되는 등 지속적으로 그 상한이 조정되어 왔다. 조세감면 또는 우대에 있어서 한 번 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 하는 것은 아니고(헌법재판소 2012. 4. 24. 선고 2010헌가87 결정 참조), 이러한 조세우대조치의 범위를 축소하기 위해서 반드시 경과규정을 두어야 하는 것도 아니다. 입법자는 종합부동산세법 제20조의 분납 규정을 통해 종합부동산세의 부담을 경감하여 왔는데, 2018. 12. 31. 개정으로 분납할 수 있는 세액의 기준을 500만 원 초과에서 250만 원 초과로 확대하고 분납기간도 2개월에서 6개월로 연장함으로써 종합부동산세 상승에 따른 납부 부담을 경감할 수 있는 조치를 취하였다.

(다) 이상을 종합하면, 구 종합부동산세법이 공시가격을 기준으로 하고 있다

하더라도 원고의 신뢰를 저해하는 부적절한 것이라고 볼 수 없고, 원고가 종전 종합부동산세법 제10조 규정에 따른 세부담 상한을 신뢰하였다고 하더라도 이는 불확실한 것에 불과하다고 보인다. 종합부동산세제의 잦은 개편 및 조정 등에 비추어 보더라도 기존의 종합부동산세법이 변함없이 유지되어 세부담 상한 규정을 계속 적용받을 수 있을 것이라는 원고의 신뢰에 헌법상 권리로서 보호하여야 할 만한 가치나 그 필요성이 있다고 보기 어렵다. 반면, 종합부동산세제의 개편을 통해 얻게 되는 부동산가격의 안정 및 부동산 보유에 대한 조세부담 형평성이라는 공익은 상당히 중대하다.

다) 조세법률주의 위반 여부

(1) 조세법률주의와 위임입법의 한계

(가) 헌법 제38조, 제59조가 정한 조세법률주의는, 납세의무자, 과세물건, 과

세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건법정주의와 과세요건 명확성의 원칙이다. 그러나 조세법률주의를 지나치게 철저히 시행한다면, 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 참조).

(나) 헌법 제75조, 제95조의 입법취지에 비추어 볼 때, 법률에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본 사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 그러나 고도로 복잡다양하고 급속히 변화하는 행정환경 하에 있는 현대국가로서는 필연적으로 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되는 점에 비추어 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성․명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다. 또한 그 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 한다(헌법재판소 2003. 12. 18. 선고 2001헌마543 결정 참조).

(다) 과세요건 명확성의 원칙은, 과세요건과 부과․징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙은 그 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것이다. 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 위 원칙에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없고, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인지, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는지 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌법재판소 2006. 6. 29. 선고 2005헌바76 전원재판부 결정 참조).

(2) 구체적 판단

위 법리에 비추어 살피건대, 아래와 같은 이유에서 구 종합부동산세법 제8조 제1항의 ⁠‘공정시장가액비율’ 부분이 과세요건 명확성의 원칙이나 백지위임금지와 같은 조세법률주의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

(가) 종합부동산세의 과세대상 및 그 범위, 산출방법 등의 영역은 조세부담의 형평성과 함께 수시로 변동하는 부동산가격 등 경제상황, 지역에 따라 다른 지방재정 상황 등 복잡다기한 사회경제적 현상에 시의적절하게 대응하여 결정하여야 하는 사항으로서 기술적이고 실무적․정책적인 판단을 필요로 하는 영역이므로, 기본적인 과세요건은 법률로 정하되 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다.

(나) 공정시장가액비율에 관하여 보건대, 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 과세표준을 ⁠‘주택 등의 공시가격을 합산한 금액에서 과세기준금액을 공제한 금액’으로 정한 다음(제8조, 제13조), 여기에 ⁠‘연도별 적용비율’과 세율을 곱하여 세액을 산출하도록 정하고 있었다(제9조, 제14조). 그런데 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 종합부동산세법은 과세표준을 ⁠‘주택 등의 공시가격을 합산한 금액에서 과세기준금액을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 금액’으로 변경하였다(제8조, 제13조). 이와 같이 개정된 종합부동산세법의 취지는 기존의 연도별 적용비율이 적정 세부담을 꾀하기 위한 조정계수였으나 매년 단계적으로 인상하는 것으로 확정되어 있어 전 세계적인 금융위기와 같은 돌발상황이 벌어졌을 때 적정 세부담이 되도록 탄력적으로 대처하는데 어려움이 있었고, 이 때문에 부동산 시장의 동향과 재정여건 등을 고려하여 ⁠‘대통령령으로 정하는 공정시장가액비율’이라는 조정기제를 사용하는 것으로 변경된 것이다. 따라서 연도별 적용비율과 공정시장가액비율은 적정 세부담이 되도록 세액을 조정하는 조정기제 역할을 한다는 점에서 동일한 기능을 하는 것이고, 개정 전에는 과세표준 산정 후 조정기제인 연도별 적용비율을 곱하던 것을 개정후에는 과세표준 산정 단계에서 조정기제인 공정시장가액비율을 곱하고 대신 연도별적용비율은 적용하지 않는바, 여기에는 조정기제의 적용을 과세표준 산정 후에 할 것인지 과세표준 산정 단계에서 할 것인지의 차이가 있을 뿐이다. 이처럼 공정시장가액 비율은 종합부동산세액을 탄력적으로 조정하기 위해 도입된 조정기제의 일종으로서, 구 종합부동산세법 제1조에서 정하고 있는 바와 같이 정책적 조세로서의 목표를 구현한 하나의 방법이라 할 수 있다.

(다) 우리나라 국민들이 보유하는 자산 가운데 주택이 차지하는 비중이 높은 점, 이는 단순한 투자자산이 아니라 주거의 안정과도 밀접한 관련이 있는 자산인 점, 부동산 시장은 복잡한 이해관계가 얽혀 있고 그 가격 형성에 있어서는 심리적 요소들이 크게 작용하며 거시경제 흐름에 따라서도 급격한 변화가 이루어지는 점 등과 같이 주택에는 이러한 특수성이 있다. 따라서 필연적으로 급변하는 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되며 규율대상이나 방법또한 지극히 다양하거나 수시로 변화될 수 있으므로, 명확성의 요건 또한 상당부분 완화하여 규정하는 것이 바람직한 측면도 있다.

(라) 구 종합부동산세법 제8조 제1항은 공정시장가액비율의 범위를 100분의

60부터 100까지의 범위로 어느 정도 제한하고 있고, 이는 종전에 연도별 적용비율을 적용할 당시의 수준(주택분 종합부동산세에 대한 2006년 적용비율은 100분의 70, 2007년 적용비율은 100분의 80, 2008년 적용비율은 100분의 90)과 비교하여 볼 때, 예측가능성을 저해하는 범위 내에 있다고 보이지 않는다.

2) 최종 위탁자들이 납세의무자라는 주장에 관한 판단

가) 이 사건 각 신탁계약의 유효 여부(여전히 원고들이 이 사건 각 부동산의 소유자인지 여부)

(1) 관련 규정과 법리

(가) 신탁법에 따른 신탁이란 위탁자와 수탁자 사이의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하고(신탁법 제2조), 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 모두 신탁재산에 속한다(신탁법 제27조).

신탁법상의 신탁에는 부동산관리신탁도 포함되는데, 부동산관리신탁이란 부동산 관리만을 위하여 부동산관리자를 수탁자로 하여 소유권을 이전하고, 수탁자가 소유자를 대신하여 부동산에 관한 일체의 관리를 하고 수익을 수익자에게 교부하여 주거나 수탁재산의 소유권을 관리하여 주는 신탁제도로서 신탁재산에 관한 종합적 운영관리를 하는 방식(갑종 관리신탁)과 등기부상의 소유권 관리를 하는 방식(을종 관리신탁)으로 구분된다.

(나) 한편 부동산의 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서도 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖고, 수탁자는 신탁의 목적 범위 내에서 신탁계약에 정하여진 바에 따라 신탁재산을 관리하여야 하는 제한을 부담함에 불과하다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000다70460 판결 참조). 따라서 수탁자에게 토지 소유권의 명의만이 이전될 뿐 이에 대한관리, 처분의 권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되지 않을 경우 그러한 신탁관계는 이른바 명의신탁 또는 수동신탁이고, 이러한 신탁관계는 신탁법상 신탁이라고 할 수 없으며(대법원 1979. 1. 16. 선고 78누396 판결 참조), 위탁자가 수탁자의 신탁재산에 대한 처분․관리권을 공동행사하거나 수탁자가 단독으로 처분․관리를 할 수 없도록 실질적인 제한을 가하는 것은 신탁법의 취지나 신탁의 본질에 반하게 된다(대법원2003. 1. 27.자 2000마2997 결정 참조).

(2) 구체적 판단

(가) 이 사건 각 신탁계약에서 ⁠‘당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.’라고 정하여 소유권 명의만을 신탁하였음을 명시하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 또한 이 사건 각 신탁계약에 따르면, 신탁기간은 수익자가 신탁을 종료하기 원하는 시점까지이고(제3조), 수탁자는 이 사건 각 부동산의 명의만 보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없으며(제5조 제1항), 수익자가 이 사건 각 부동산의 일체의 처분 및 관리를 하고 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있는데(제5조 제2항) 이 경우 수탁자는 적극적으로 응해야 하고(제5조 제3항), 수탁자가 이 사건 각 부동산의 관리에 필요한 비용을 청구받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다(제6조 제3항).

그렇다면 이 사건 각 신탁계약상 수탁자는 이 사건 각 부동산에 관한 소유권 명의를 갖는 것 외에는 어떠한 처분 및 관리 권한도 갖지 못하도록 되어 있어 명의신탁 또는 수동신탁에 불과하고, 결국 이러한 신탁관계는 신탁법상 신탁이라고 할 수 없어 무효라고 봄이 타당하다.

(나) 설령 수동신탁의 경우에도 대외적으로는 수탁자에게 신탁재산을 관리, 처분할 권한이 있다고 보아 신탁법에 따른 신탁의 법률관계에 포함된다고 보더라도, 신탁의 실질을 갖추지 못하거나 탈법행위를 목적으로 하는 등의 경우에는 무효가 될 수 있으며, 실제로 신탁법 제5조 제1항은 선량한 풍속이나 그 밖의 사회질서에 위반하는 사항을 목적으로 하는 신탁은 무효로 하고, 같은 조 제2항은 목적이 위법하거나 불능인 신탁은 무효로 하고 있다.

그런데 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 관련 규정과 법리에 비추어 보면, 이 사건 각 신탁계약은 오로지 종합부동산세 등을 회피하기 위한 것으로 신탁의 실질을 갖추지 못하거나 탈법행위를 목적으로 한 신탁에 해당하여 무효라고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 각 부동산의 소유자는 여전히 원고들로 보이고, 같은 전제에서 원고들을 납세의무자로 보아 한 이 사건 처분은 적법하다.

① 부부사이인 원고들은 서로를 수탁자로 하여 이 사건 각 부동산의 자기 지분을 신탁하였고, 그 지분 역시 쪼개어 여러 신탁계약을 체결하기도 하였다. 여기에 아래 2. 다. 2) 나) ⁠(2)항에서 구체적으로 살펴보는 사정까지 더하여 보면, 원소유자인 원고들의 조세회피의 목적 외에는 이 사건 신탁계약을 체결할 만한 아무런 동기나 이유를 찾아볼 수 없다.

② 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률은 명의신탁약정은 무효로 하고 ⁠(제4조 제1항), 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 하되(제4조 제2항), 배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기한 경우에 조세 포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 않으면 예외적으로 명의신탁약정과 그에 따른 물권변동을 유효로 하고 있다(제8조 제2호). 그런데 이 사건 각 신탁계약은 비록 관리신탁의 형식을 취하고 있지만 수탁자에게 등기 명의만을 보유하도록 하고 있는 등 조세회피 목적으로 명의만을 신탁한 것으로 보이므로, 신탁법에 따른 신탁의 실질을 갖추었다고 평가하기도 어렵다.

③ 지방세법 제107조 제2항 제5호 및 구 종합부동산세법 제7조 제2항에의하면, 신탁법 제2조에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 보아 재산세 납부의무를 부담하게 되므로, 이 사건 각 신탁계약을 체결한 것 자체만으로는 종합부동산세 등의 납세의무를 회피할 수 없는 것으로 볼 여지가 있기는 하다. 그러나 이 사건 각 신탁계약은 이 사건 소송을 대리하고 있는 변호사가 인터넷을 통해 다주택자와 법인이 종합부동산세를 절감할 수 있다고 홍보·모집하여 원고들이 수탁자와 체결한 것으로서 당시 위 변호사가 안내한 내용에 따르면 ⁠‘신탁등기와 위탁자 지위 이전에 아주 적은 비용이 들어 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다.’고 되어 있는 점, 실제로 원고들이 이 사건 각 신탁계약을 체결한 직후에 이 사건 각 이전계약을 체결한 점 등을 종합해 보면, 이 사건 각 신탁계약은 종합부동산세 등을 회피하기 위한 일련의 과정에서 체결된 것으로 이 사건 각 신탁계약 체결 당시 이미 형식적으로 위탁자 지위를 이전하는 내용의 이 사건 각 이전계약 체결을 예정함으로써 사실상 탈법행위를 목적으로 하였다고 판단된다.

나) 원고들이 지방세법 제107조 제2항 제5호 및 구 종합부동산세법 제7조 제2항에 따른 위탁자인지 여부

(1) 관련 규정

지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제7조 제2항은 신탁법에 따라 수탁자의 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 제14조 및 지방세기본법 제17조 제1항은 ⁠‘과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.’라고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다.

(2) 구체적 판단

설령 앞서 본 바와 달리 이 사건 각 신탁계약이 유효하다고 가정하고 이에따라 원고들이 위탁자 지위를 이전하였다고 보더라도, 앞서 인정된 사실 및 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 각 이전계약은 원고들이 오로지 조세회피를 목적으로 형식상으로만 위탁자 지위를 이전한 가장행위에 해당하므로, 실질적인 위탁자인 원고들이 여전히 이 사건 각 부동산에 관한 종합부동산세 납세의무를 부담한다고 봄이 타당하다.

(가) 이 사건 소송을 공동으로 대리하고 있는 변호사는 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다고 안내·홍보하였다. 원고들은 위 변호사와 용역계약을 체결하였고, 그에 따라 위 변호사가 이 사건 각 신탁계약과 이 사건 각 이전계약의 체결 등 용역을 수행한 것으로 보인다.

(나) 원고들은 이 사건 각 신탁계약을 체결한 바로 다음 날 위탁자 지위를 이전하는 계약을 각 체결하였고, 이후 몇 차례 위탁자 지위의 이전이 추가로 있었으나 그 최종 위탁자는 원고들의 미성년 자녀, 원고 김AA의 동생 및 조카이다. 더욱이 최종 위탁자 중 김GG, 박DD는 미성년자였음에도 그 위탁자 지위이전 계약서에 법정대리인 표시 없이 직접 양수인으로 기재되어 날인이 되어 있는 등, 법적으로 유효한 형식을 갖추지 못한 경우도 확인된다.

(다) 이 사건 각 이전계약에 따르면, 위탁자 지위 이전의 대가는 10만 원에 불과하고, 양도인인 원고가 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 계약을 해제하는 경우 원고가 양수인(최종 위탁자)에게 위 양도대가 10만 원만을 반환하도록 하고 있다. 더구나 이 사건 각 부동산으로 인한 수익도 계속 원고가 향유하고 있으며, 최종 위탁자는 위탁자 지위 양수에도 불구하고 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않고 있는바, 실제로도 위탁자의 지위를 양수하였다고 볼 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인이 전혀없는 것으로 보일 뿐이다.

3) 소결

따라서 2021년 과세기준일 현재 원고들은 이 사건 각 부동산의 법적 또는 사실상 소유자이거나 실질적인 위탁자에 해당하므로, 피고가 원고들을 종합부동산세 납세의무자로 보아 원고들에 대하여 부과한 이 사건 각 처분은 적법하고, 원고들의 주장은 모두 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분은 적법하고 원고들의 청구는 이유 없으므로, 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 10. 27. 선고 서울행정법원 2023구합54792 판결 | 국세법령정보시스템