요지

독점판매권에 대가는 사업소득에 해당하고, 사용료 소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담한 바 없이 그에 대한 사용·수익권을 그대로 향유하면 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하며다고 봄이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2019. 10. 1. 원고에 대하여 한 2015 사업연도 법인세 1,360,590,000원의 원천징수처분(가산세 포함)을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 의약품 제조업 및 판매업 등을 주된 사업목적으로 하여 1973. 9. 13. 설립된 내국법인이다. B회사(이하 'B'이라 한다)는 2013. 6. 25. 미합중국(이하 '미국'이라 한다) 국적 법인 C회사(이하 'C'라 한다)에 의하여 설립된 아일랜드 공화국(이하 '아일랜드'라 한다) 국적 법인으로, 2015. 8. 5. C와의 계약에 따라 비만치료제인 D와 E라는 의약품(이하 '이 사건 의약품'이라 한다)의 미국 외 지역에 대한 판매권을 보유하고 있다.

나. 원고는 이 사건 의약품을 국내에서 독점적으로 판매 · 유통하기 위해 2013. 8. 5. B과 이 사건 의약품의 대한민국 내 판매배급권에 관하여 Distribution Agreement(이하 '이 사건 배급계약'이라 한다)를 체결하였다.

다. 원고는 2015. 9. 4. 이 사건 배급계약 제6조 제1항에 따라 미화 7,000,000달러(한화 약 8,246,000,000원, 이하 '이 사건 대가'라 한다)를 지급하면서 이를 '대한민국과 아일랜드 간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약'(이하 '한 · 아 조세조약'이라 한다) 제12조에 따라 대한민국에서 과세되지 아니하는 사용료로 보아 별도의 원천징수를 하지 않았다.

라. 그런데 서울지방국세청장(이하 '조사청'이라 한다)이 2018. 7. 23.부터 2019. 7. 16.까지 원고에 대하여 2014 내지 2016 사업연도 법인통합조사를 실시한 후, '이 사건 대가는 이 사건 의약품의 대한민국 내 독점판매권의 대가로서 사용료소득이고, 그 수익적 소유자는 B이 아니라 B의 모회사인 C이므로, 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 '한 · 미 조세조약'이라 한다) 제14조 제1항에 따라 15%의 제한세율(지방소득세 제외)로 원천징수의무를 이행하여야 한다'고 판단하고 그 조사결과를 피고에게 통보하였다.

마. 그에 따라 피고는 2019. 10. 1. 원고에게 2015년 귀속 법인원천징수분 법인세 1,360,590,000원(납부불성실가산세 123,690,000원 포함)을 결정·고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

바. 이에 불복하여 원고가 2020. 1. 6. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2021. 1. 4. 원고의 청구를 기각하였고, 위 결정문이 2021. 1. 6. 원고에게 송달되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1 내지 4, 25호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

  이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 이 사건 대가는 이 사건 배급계약에 따라 원고가 B에게 지급하는 이 사건 의약품 공급대가의 일부(선급금)로서 조세조약상 사업소득에 해당되고, 설령 이를 피고의 주장과 같이 독점판매권에 대한 대가로 보더라도 사용권에 대한 대가가 아니므로 사용료소득이 아니라 사업소득에 해당한다. 설령 이 사건 대가 중 일부에 사용료 부분이 포함되어 있다 하더라도 주된 부분이 이 사건 의약품 공급에 대한 대가인 이상 이 사건 금액을 사용료라고 볼 수는 없으며, 한 · 아 조세조약은 물론 한 · 미 조세조약 제8조 제1항에 의하더라도 국내에 고정사업장이 없는 외국법인에 지급되는 사업소득의 경우 우리나라에 과세권이 없으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

2) 설령 이 사건 대가의 성격을 사용료소득이라 보더라도, 아일랜드 거주자인 B이 이 사건 대가의 수익적 소유자 및 실질귀속자에 해당하므로, 한 · 아 조세조약 제12조 제1항에 따라 우리나라에 과세권이 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 이 사건 대가의 성격에 관한 판단

1) 인정사실

가) B이 2015. 8. 5. C와 2015. 8. 1.을 효력발생일로 하여 체결한 Platform Contribution Transaction Agreement(이하 '플랫폼 계약'이라 한다)에 따르면, B은 C로부터 이 사건 의약품의 판매권을 이전받고, 2015년부터 2019년까지 매년 미화 14,561,320달러를 지급하도록 되어 있다. 또한 B은 2015. 8. 5. C와 2015. 8. 1.을 효력발생일로 하여 서비스지원제공계약, 개발비분담계약을 각 체결하였고, 그에 따라 매년 C에 서비스비용과 개발비용도 지급하고 있다.

나) 한편 B과 원고 사이에 체결된 이 사건 배급계약 중 원고에게 인정되는 권리의 내용 및 대가에 관한 규정들은 다음과 같다.1)

다) 원고는 2016. 1. 20. B과 사이에 Supply Agreement(이하 '공급계약'이라 한다)도 체결하였다. 공급계약의 주요 내용은 아래와 같다.

라) 원고의 2015 사업연도 감사보고서에 따르면 판매비와 관리비 중 '지급수수료' 항목이 2014 사업연도에는 약 270억 원이었다가 2015 사업연도에는 약 350억 원으로 80억 원 가까이 증가되었음이 확인된다. 그러나 나아가 이 사건 대가를 명확히 선급금으로 회계 처리하였거나, 그 주석으로 이 사건 배급계약 또는 이 사건 대가에 관하여 언급한 내역은 보이지 않는다.

마) 내국법인이 조세조약에 따라 비과세 또는 면세 혜택을 받기 위해서는 관련 법령이 정하고 있는 서식에 따라 비과세 · 면세 신청서를 작성하여 관할세무서장에게 제출하여야 하는데, 원고는 B과 이 사건 배급계약을 체결하고 이 사건 대가를 지급한 후인 2015. 9. 25. 이 사건 대가에 대한 비과세 · 면세 신청을 하였고, 당시 "이자, 배당, 사용료, 기타소득에 대하여 조세조약에 따른 법인세(소득세)비과"라고 기재하였다. ⁠[인정근거] 앞서 든 증거들, 갑 제7, 8, 11, 12호증, 을 제7, 9, 10, 21, 36호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2) 구체적 판단

가) 관련 규정 및 법리

한 · 미 조세조약 제14조 제4항은 사용료소득에 관하여 정의하면서 ⁠(a)호에서 '문학·예술·과학 작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술) ⁠(···)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금'을, ⁠(b)호에서 '그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분'을 각 규정하고 있다.

한 · 아 조세조약 제12조 제2항에서는 '본 조에서 사용되는 사용료라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다'고 규정하고 있다.

구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제8호는 외국법인의 국내원천소득 중 하나로 '학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리(가목), 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우(나목) 중 하나에 해당하는 권리 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득'으로 규정하면서, 그 단서에서 위 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하고 있다. 그런데 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 '비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다'고 정하고 있다. 따라서 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 않은 외국 법인이 지급받은 소득이 사용료에 해당하는지 및 그 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 조세조약이 있는 경우 해당 조세조약에 따라 판단해야 한다.

한편 한 · 아 조세조약 제7조 제1항은 사업소득에 관하여 규정하면서 '일방체약국의 기업의 이윤은, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세된다. 기업이 상기와 같이 사업을 영위하는 경우에는 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대해서만 동 타방체약국에서 과세될 수 있다'고 규정하고, 한 · 미 조세조약 제8조 제1항도 사업소득에 관하여 규정하면서 '일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.'고 규정하고 있다. 따라서 이 사건 대가가 사용료수익에 해당하지 않고 사업소득에 해당하면 위 규정들에 따라 대한민국은 이 사건 대가에 대한 과세권이 없다.

나) 구체적 판단

(1) 위 인정사실에 더하여 갑 제9, 10호증, 을 제31, 32호증의 각 기재 및 변론전체의 취지로 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 대가는 이 사건 의약품의 직접적인 공급대가는 아니고, 원고가 국내에서 이 사건 의약품의 독점판매권을 갖기 위하여 체결한 이 사건 배급계약에 따른 지급액으로 보인다.

① 이 사건 배급계약 6.3항에서 원고가 이 사건 의약품의 허가를 받으면 바로 B에 통지하도록 한 점, 12.3(e)항에 따르면 이 사건 배급계약 종결 후에는 원고의 제품 유통권한이 비독점 권한으로 변경되고, B이 국내 1곳 이상의 유통권자를 지정할 수 있는 점 등에 비추어 보면 이 사건 배급계약의 주된 목적은 원고가 이 사건 의약품을 국내에 독점적으로 유통시킬 수 있는 지위를 부여받는 것이다.

② 이 사건 배급계약 6항은 대금지불에 관하여 규정하면서, 6.1항에서 이 사건 대가를, 6.5항에서는 공급가를 각 정하고 있다. 한편 이 사건 배급계약 체결 후에 체결된 공급계약 4.1.1항에서는 제품가격이 이 사건 배급계약 6.5항에 정의되어 있다고 명시하고 있다. 그런데 이 사건 배급계약 6.5(a)항은 제품가격에 대하여 이 사건 대가, 연간수수료, 매출 단계별 지급금 외에 추가로 공급대금을 지급하여야 함을 규정하고 있고, 이 사건 의약품이 실제 원고에게 공급되기 전까지는 이 사건 대가만이 지급되는데, 이 사건 의약품이 공급되면 이 사건 대가가 공급대금에 어떻게 충당되는지에 관한 언급이 없다. 따라서 위 계약들에 의하더라도 이 사건 대가는 이 사건 의약품의 물품대금 그 자체를 구성하는 대가라고 보이지 않는다.

③ 원고가 이 사건 의약품을 국내에 유통하기 위해서는 식품의약품안전처장으로부터 제조판매 품목허가를 받아야 하는데, 원고는 이 사건 배급계약 체결일로부터 약 9개월이 지난 2016. 4. 29.에야 D에 대한 품목허가를 받았다. 이 사건 의약품을 곧바로 국내에 유통할 수 있는 상황이 아님에도 상환불가능한 이 사건 대가를 지급하기로 약정하고 이를 지급한 것은, 원고가 이 사건 의약품의 품목허가를 받는데 소요되는 기간에도 그 독점판매권을 계속 확보해두기 위한 것으로 보인다.

④ 원고는 이 사건 대가를 지급한 후 이에 관하여 비과세 · 면세 신고를 하면서 이를 단순히 비용으로만 신고하였다. 또한 2015 사업연도 감사보고서를 보더라도 이를 판매비 및 관리비로 회계처리하고 손금으로 신고한 것으로 보일뿐이고, 달리 이 사건 대가를 회계상 물품대금 선수금으로 처리하지는 않은 것으로 보인다.

⑤ 원고는 이 사건 처분에 대한 조세심판 과정에서도 이 사건 대가를 사용료수익이라고 주장하였다. 이 사건 소에 이르러서야 이를 이 사건 의약품의 공급대가, 선급금이라고 주장하고 있기는 하나, 나아가 이 사건 대가가 이 사건 의약품의 공급대가에 어떤 방식으로 충당되는 것인지는 명확한 설명을 하지 못하고 있다.

(2) 그러나 이 사건 대가가 실제로 이 사건 의약품의 독점판매권에 대한 대가라 하더라도, 피고의 주장과 같이 조세조약상 사용료수익이라고는 볼 수는 없고, 사업소득이라고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

① 기술용역 도입에 있어 다소의 기술적 정보가 전수된다고 하더라도 전체적으로 보아 기술적 정보의 전수가 주된 목적이 아니고 다른 목적달성을 위한 부수적인 전수에 불과하며, 지급금원이 조세조약에서 열거한 기술 등에 대한 대가의 성질을 가지지 아니하는 단순한 실비변상적인 성격을 띄는 한 기술적 정보의 전수에 대한 대가라고 볼 수 없고(대법원 1992. 11. 13. 선고 92누4994 판결 참조), 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약 내용 기타 제반 사정에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 볼 수 있는 경우에는 그 도입대가는 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당한다고 볼 수 있다(대법원 1997. 12. 12. 선고 97누4005 판결, 대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결 등 참조). 즉 사용료수익에 해당하기 위해서는, 무형자산이 이전된다는 외형만으로 충분한 것이 아니고, 해당 무형자산의 이전이 계약의 주된 목적이거나, 계약의 이행 결과 해당 무형자산을 도입한 것으로 볼 수 있는 경우여야 한다.

② 한편 OECD 모델 조세조약(2014. 7.)3) 제12조 제2항은 "이 조문에서 사용되는 '사용료'라 함은 영화필름을 포함한 문학, 예술 또는 학술작품의 저작권, 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 비밀공정의 사용 및 사용권, 또는 산업적, 상업적 및 학술적 경험에 관한 정보의 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다."라고 규정하여 한 · 아 조세조약, 한 · 미 조세조약의 사용료와 그 개념을 유사하게 정의하고 있고, 그 주석서4)에는 '제12조 사용료에 대한 해설'의 문단 10.1에서 "특정지역에서 제품이나 용역의 독점판매권을 갖기 위한 대가는 정의에 있는 재산요소의 사용 혹은 사용권에 대한 대가가 아니므로 사용료에 해당하지 않는다. 이러한 지급대가는 판매수입을 증가시키기 위해 이루어지는 것으로 보는 것이 합리적이므로 사업소득(7조)에 해당한다."라고 기재하고 있다.

③ 위와 같은 전제에 한 · 아 조세조약, 한 · 미 조세조약의 사용료 규정을 더하여 보면, 위 각 조세조약에서 말하는 '사용료'는 무형자산의 권리를 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가라 할 것이고, 여기에서의 '사용'이란 단순히 그 무형자산을 쓰는 데 그치는 것이 아니라 그로써 새로운 가치창출로 나아가는 것을 의미하는 것으로 봄이 타당하다.

④ 그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 배급계약의 주된 목적은 원고가 B로부터 이 사건 의약품을 독점적으로 공급받기 위한 것이었고, 이 사건 대가 역시 그 목적을 위해 지급한 것으로 보일 뿐이다. 이러한 국내 독점판매권의 지위 부여가 B의 노하우 등 B의 무형자산을 이전받아 국내에 도입하는 것이라거나, 이를 이용하여 새로운 가치창출을 하는 것이라고는 보이지 않는다.

⑤ 피고는 이 사건 대가에 이 사건 의약품의 국내 독점판매권만 포함된 것이 아니라 지적재산권 사용 및 노하우에 대한 접근권한 등에 대한 사용대가도 포함되어 있으므로 사용료소득으로 보아야 한다는 취지의 주장을 한다. 그러나 위에서 본 바와 같이, ㉮ 원고가 이 사건 의약품의 품목허가를 위해 이 사건 의약품 정보를 사용한 것으로 보이기는 하나 이는 그 판매를 위한 것이었을 뿐이고, 달리 그 범위를 넘어 이를 반복적으로 이용한 사정이 보이지 않는 점, ㉯ 이 사건 배급계약 4.3항의 내용을 보더라도 원고는 이 사건 의약품의 정보나 B의 노하우 등을 '국내 의약품 판매를 위한 허가 획득 및 유지' 등을 위해 사용할 수 있을 뿐이고, 위 정보나 노하우를 이용하여 의약품을 제조 · 생산할 수는 없도록 되어 있는 점, ㉰ 이 사건 배급계약 9.1 b) ⁠(iii)항에서도 '원고가 허가제출/유지/승인 및 제품의 판촉/마케팅/판매/유통/수입에 필요한한'에서만 별도의 고려 없이 본 계약 및 공급계약에 따라 그러한 제품정보 및 지적재산권을 사용할 수 있다고 규정하고 있는 점, ㉱ 실제 원고는 완제품 상태의 이 사건의약품을 대용량으로 수입하여 국내에서 소분(小分) 및 포장작업을 거쳐 판매하였는데, 이 경우에도 약사법 제31조 제2항에 따라 제조품목허가가 필요하기 때문에 제조품목허가를 받았던 것일 뿐 달리 B의 지식재산권을 이용하여 국내에서 이 사건 의약품을 제조 · 생산하고 있는 것이 아닌 점 등을 고려하면, 원고가 이 사건 배급계약을 체결한 주된 목적은 이 사건 의약품의 국내 독점판매권을 획득하기 위한 것일 뿐이고, 이 사건 의약품 정보 및 지적재산권, 노하우에의 접근은 그 품목허가신청에 필요한 범위에서만 이루어진 것으로서 판매를 위한 부수적 행위라고 보일 뿐이다. 결국 이 사건 대가가 B의 지적재산권 등 무형자산의 이전대가라고 보기는 어렵고, 설령 포함되어 있다고 하더라도 그 비중은 매우 미미한 것으로 보인다.

다) 소결

그렇다면 이 사건 대가는 전체적으로 사업소득에 해당한다고 보이고, 한 · 아 조세조약 제7조 제1항, 한 · 미 조세조약 제8조 제1항에 의하여 대한민국에는 이 사건 대가에 대한 과세권이 없으므로, 그와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

라. B이 이 사건 대가의 실질귀속자인지 여부

1) 설령 그렇지 않다 하더라도 이 사건 대가의 수익적 소유자이자 실질귀속자는 아일랜드 법인인 B로 봄이 타당하고, 그와 같은 점에서도 이 사건 처분은 위법하다. 그 이유는 다음과 같다.

2) 인정사실

가) C는 2015년경 멕시코를 포함하는 북미시장에 대한 D 생산 라이센스를 G회사에 부여하였고, 북미를 제외한 기타시장에 대한 라이센스를 B에 부여하였다.

나) 당초 이 사건 배급계약의 체결은 원고가 먼저 서명한 이 사건 배급계약서를 국제우편으로 C에 보내고, B의 서명이 된 계약서를 다시 받는 방법으로 이루어졌다. 원고가 이 사건 대가를 지급하면서 발행한 Invoice에 기재한 B의 전화번호는 미국의 C 사무실 전화번호이고, 연락처의 H는 C의 재무책임자인 CFO이다.

다) 이 사건 배급계약 3.1항에 따르면 이 사건 의약품의 판매 등 실적관리를 위한 공동운영위원회(Joint Steering Committee, 이하 'JSC'라 한다)를 분기별 최소 1회 미팅을 해야 하는데 그 장소는 캘리포니아주 샌디에고의 C 사무소 또는 서울의 원고 사무소에서 번갈아 진행하기로 되어 있다. 원고는 JSC 회의 개최 관련 업무나 이 사건의약품의 주문 등 업무를 C의 직원인 I과 하였다.

라) 이 사건 배급계약 14.2항에서 '본 계약 및 이에 대한 유효성, 해석, 위반행위 및 분쟁 등은 미국 뉴욕법주에 따른다'고 명시하였다.

마) B은 2015년 당시 임원이 아일랜드인 1명과 미국인 5명으로 구성되어 있고 그 외 다른 종업원은 없었으나, 2015년 이후 점차 직원이 늘어났고, 이에 B의 임원을 제외한 직원의 수는 2016년에 2명, 2017년 8명, 2018년 11명이었다.

바) B은 원고와의 이 사건 배급계약을 시작으로 이후 2016 사업연도부터 다수의 제약회사와 각 국가별 판매 배급계약을 체결하였다. B의 각 사업연도별 매출액은 아래 표 기재와 같다.

사) B는 당초 자본금이 1유로이고, 자산이 2014년까지 전혀 없다가 2015년경 C로부터 지적재산권 등 무형자산을 이전받아 보유하게 되었다. B은 C로부터 2015. 12. 31. 기준 93,297,676유로를 대출하였고 매년 12월에 1.82 ~ 2.11% 상당의 이자를 지급하고 있다.

아) 한편, B이 매년 지출한 비용은 아래 표 기재와 같다.

자) B은 2015. 8. 5. C와 플랫폼 계약 외에 효력발생일을 2015. 8. 1.로 하여 Support Service Agreement(서비스 지원제공 계약), Agreement for sharing development costs(개발비 분담계약)를 각 체결한 후 매년 개발비분담액, 서비스지원비 명목의 금원을 C에 지급하여 왔다.

차) 2015. 8. 5. 원고와 B 사이의 이 사건 배급계약에 B측 서명자(B의 director)인 J은 같은 날 'C의 EVP. Chief Buisiness and financial officer'로서 C를 대표하여 C와 B 사이의 플랫폼 계약에도 서명하였다. 한편 이 사건 배급계약 및 플랫폼 계약에 모두 B을 대표하여 서명한 K는 2013. 11. 13.경에는 C의 부사장(Vice President, Technical Operation)이었다.

카) C가 미국증권감독위원회에 제출한 자료에 "in October 2015, ourcommercialization partner, A, submitted a New Dru2 Application for D in South Korea(2015년 10월 우리의 상품화 제휴업체인 A은 D의 신약 허가신청서를 한국에서 제출하였다)."라는 기재가 있다.

[인정근거] 앞서 든 증거들, 을 제5, 8 내지 11, 14, 17, 27, 29, 30호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

3) 구체적 판단

가) 관련 법리

(1) '수익적 소유자(beneficial owner)' 개념은 OECD 모델 조세조약에 도입된 것인데, 한·아 조세조약과 OECD 모델 조세조약 모두 수익적 소유자의 개념에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다. 그러나 OECD 모델 조세조약의 주석의 내용이 보충적 수단으로서 조세조약의 해석에 있어 중요한 참고자료가 됨은 앞서 본 바와 같은데, OECD 모델 조세조약에 대한 주석서의 '제12조 사용료에 대한 해설' 중 문단 4.3에 의하면 수익적 소유자인지 여부는 '수취한 대가를 다른 사람에게 이전(전달)해야 하는 계약상 또는 법적 의무가 없는 사용료를 사용하고 향유할 권리가 있는지'에 의해 정해진다.

(2) 수익적 소유자의 개념과 조약의 문맥 등을 종합할 때, 한·아 조세조약 제12조의 '수익적 소유자'는 당해 사용료소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용 · 수익권을 갖는 경우를 뜻한다 할 것이고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다.

(3) 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다. 그러므로 사용료소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결 등 참조).

나) 판단

그런데 위에서 본 사실들에 더하여 을 제12, 15, 24호증의 각 기재 및 영상, 변론 전체의 취지로 알 수 있는 아래와 같은 제반 사정들을 종합하여 보면, B은 그 실체가 있는 법인으로서 C에 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담한 바 없이 이 사건 대가를 향유하였다고 보이므로, B은 한·아 조세조약의 거주자로서 이 사건 대가의 수익적 소유자에 해당하고, 피고가 제출한 증거들만으로는 그와 달리 보기 어렵다.

① 플랫폼 계약에 따라 B이 C에 무형자산 양도의 대가를 지급하고 있기는 하나 그 금액은 B의 매출에 비례하여 변경되는 것이 아니라, 매년 정액(미화 14,561,320달러)으로 정해져 있다. B의 연매출액이 플랫폼 계약에 따른 비용에 미치지 못하고, 플랫폼 계약 외 서비스지원계약에 따른 서비스비용까지 부담하여야 하는 관계로 결과적으로 B이 이 사건 대가를 넘는 금액을 C에 지급한 사실은 인정되나, 이는 이 사건 대가 수령과 직접 연관되지 않은 별개의 각 플랫폼 계약, 서비스지원계약 등의 약정에 따른 결과로 보일 뿐이고, 이러한 사정만으로 B이 이 사건 대가를 C에 그대로 이전하여야 할 법적 또는 계약상의 의무가 있었다고 단정하기는 어렵다.

② 이 사건 배급계약 체결 당시 B에 임원 외에 직원이 전혀 존재하지 않았고, 해당 임원들도 C의 임원들로 구성되었던 사실은 인정된다. 그러나 다국적 기업이 경영상 효율, 조세절감 등을 비롯한 사업상 목적에서 본사가 아닌 특정 국가에 지주회사를 설립하고 사업활동을 수행하며 자회사를 관리하는 경우는 적지 않고, 창립 초기에 모회사의 임원이 자회사의 임원을 겸직하거나 인적·물적 시설을 제대로 갖추지 않은 경우도 얼마든지 가능하므로, 실제 그 해당 회사가 실체 없는 조세회피를 위한 도관에 불과한지를 판단하기 위해서는 해당 시점 전후로 상당 기간 행하여진 사업 활동 내용을 전체적으로 살펴봄이 타당하다.

③ 그런데 B은 당초부터 C의 해외영업을 총괄하기 위한 목적으로 설립되었고, 그 목적에 맞게 원고와의 이 사건 배급계약 체결을 시작으로 하여 세계 각국 다수의 회사와 계약을 체결하고 관련 매출도 점차 증가하는 등 7년 이상 정상적으로 사업을 영위하여 왔다. 그에 따라 위 인정사실에서 본 바와 같이 임원을 제외한 직원의 수도 점차 증가하였고(2016년 2명 → 2018년 11명), C와 별개로 아일랜드에 독립된 사무실(등록주소지 2nd Floor, L, Dublin 2, Ireland)도 있으며[이에 대하여 원고는 해당 소재지 사진(을 제24호증)을 보더라도 B이 소규모 관리회사일 뿐이라고 주장하나, 그와 같은 사정만으로 실체를 부인할 수는 없다], 마케팅활동비, 직원급여, 사회보험료, 법률비용 등의 비용을 독자적으로 집행하여 오고 있고, 독립된 회계처리와 세무신고가 이뤄지고 있다. 따라서 일부 임원이 C와 겸직하였다거나 과거 이 사건 배급계약과 관련된 실무업무가 C의 주소지에서 해당 직원과 이뤄졌다는 사정 등만으로는 B의 인적·물적시설이 전혀 없다고 단정하기 어렵다.

③ 이처럼 B이 실체가 있고, 영업활동도 정상적으로 이루어지고 있는 점을 고려하면, B의 매출보다 C에 지급하는 금액이 커 적자를 기록하여 왔고 이에 B의 사용료소득에 대한 과세가 원천지국에서도 이뤄지지 않았다는 등의 사정만으로는 B에 이 사건 의약품의 배급권을 지배·관리할 능력이 없다거나 이 사건 대가의 귀속 명의와 실질 간에 괴리가 있다고 단정할 수 없다.

④ 결국 이 사건 대가는 실질적으로 B에 귀속된 것으로 보일 뿐인바, 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세원칙에 의하더라도 한-아 조세조약의 적용을 부인할 수 없다.

마. 소결

결국 이 사건 대가를 사용료소득이라고 보더라도 그 수익적 소유자는 아일랜드 법인인 B로 보일 따름이므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 08. 18. 선고 서울행정법원 2021구합61109 판결 | 국세법령정보시스템