요지

분묘이장공사를 한 사실만으로 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호에 따른 ⁠“사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공”한 것이라고 인정할 수는 없고, 이 사건 토지는 비사업용 토지 기간기준을 모두 충족함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고 ○○세무서장이 2019. 10. 1. 원고 PPP에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 230,601,710원(가산세 포함)의, 2019. 10. 1. 원고 SSS에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 243,016,360원(가산세 포함)의 각 경정처분과 피고 동래세무서장이 2019. 10. 1. 원고 CCC에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세

243,016,360원(가산세 포함)의 경정처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 박○○과 함께 2004. 7. 19. ○○시 ○○동 453-1 토지(이하 지번으로 만 표시하기로 한다), 453-2 토지의 각 1/4 지분을 취득¹⁾하였다가 위 각 토지가 13필지로 분할되면서 합계 17,062㎡²⁾(이하 ⁠‘이 사건 취득토지’라 한다)의 각 1/4 지분을 보유하다가 2016. 4. 20. 주식회사 JJ(이하 ’JJ‘이라 한다)에게 총 68억 원에 양도하였다.

나. 원고들은 이 사건 취득토지가 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정

되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항에서 정한 비사업용 토지에 해당하지 않는

다는 전제 아래 이를 사업용 토지로 보아 세율 38%, 장기보유특별공제 30%를 적용하

여, 2016. 6. 27. 원고 PPP이 257,086,590원, 원고 SSS이 203,763,930원, 원고 CCC이 203,763,930원을 각 2016년 귀속 양도소득세로 신고하였다.

다. 피고 ○○세무서장은 2019. 5. 1.부터 2019. 6. 3.까지 원고들에 대한 양도소득세

실지조사를 실시하였고, 그 결과 원고들이 JJ에 양도한 이 사건 취득토지 17,062㎡

중 아래 표 기재와 같이 주택 부수토지 580㎡를 제외한 합계 16,482㎡ 부분(이하 ⁠‘이

사건 토지’라 한다)은 사실상 현황이 임야이고, 원고들이 재촌하지 아니하였으므로 ⁠‘비

사업용 토지’에 해당하는 것으로 보아 2016년 귀속 양도소득세를 경정․결정하여 고지

하기로 하고, 2019. 7. 10. 원고들에게 이와 같은 내용의 양도소득세 세무조사 결과 통지를 하였다.

라. 원고들이 이에 불복하여 2019. 8. 12. 과세전적부심사 청구를 하였으나, ○○세무

서장은 2019. 9. 26. 불채택 결정을 하였다.

마. 이에 따라 피고들은 장기보유특별공제의 적용을 배제하고 기본세율에 10%를 가산한 세율을 적용하여, 피고 ○○세무서장이 2019. 10. 1. 원고 PPP에게 2016년 귀속 양도소득세 230,601,710원(가산세 포함), 원고 SSS에게 2016년 귀속 양도소득세 243,016,360원(가산세 포함)을 각 더 부과하는 것으로 경정․고지하였고, 피고 ○○세무서장이 같은 날 원고 CCC에게 2016년 귀속 양도소득세 243,016,360원(가산세 포함)을 더 부과하는 것으로 경정․고지하였다(이하 위 각 경정처분을 통틀어 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

바. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2019. 12. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2021. 9. 2. 위 청구가 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 이 법원에 현저한 사실, 갑 제1 내지 3호증(가지번호 있 는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장 이 사건 토지는 아래와 같은 이유로 비사업용 토지에 해당하지 않으므로, 이 사건 토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세 중과세율을 적용한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

1) 첫 번째 주장(이 사건 토지 전부에 공통된 주장)

이 사건 토지는 원고들이 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 상태에서 취득하였다가 이를 ○○ ○○지구 도시개발사업(이하 ⁠‘이 사건 사업’이라 한다)에 사용하기 위해 건설에 착공한 토지로서 착공일에 해당하는 분묘이장공사가 있었던 2013. 3.경부터 이 사건 토지의 양도일인 2016. 4. 20.까지 약 3년 동안은 구 소득세법 시행규칙(2017. 3. 10. 기획재정부령 제604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제83조의5 제1항 제5호에 따라 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외되어야 한다. 특히 위 규정의 입법목적은 납세자에 대한 불합리한 중과세를 막아 납세자의 권익을 보호하는 데에 있으므로, 위 규정에서 말하는 ⁠‘건설 착공’의 개념은 건축물의 안전성을 보장하고자 하는 공익적 목적을 갖는 건축법상 ⁠‘공사의 착수’와 다르게 해석할 필요가 있다.

따라서 분묘이장공사와 같이 건물 자체의 공사 외에 이를 위한 주변환경을 조성하는 행위도 위 규정의 건설 착공의 개념에 포함되는 이상, 이 사건 토지는 기간 요건[구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호, 구 소득세법 시행령(2016. 2. 17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6 제1호]을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하지 않는다.

2) 두 번째 주장(이 사건 토지 전부에 공통된 주장)

이 사건 사업은 이 사건 토지상에 공동주택 및 근린생활시설을 건립하는 사업에 해당하므로 분묘가 이장되지 않는 한 주택 등을 건설할 수 없고, 토지 소유자라고 하더라도 적법한 공고와 관할 관청의 허가 없이는 분묘를 개장 및 이장할 수 없다.

따라서 원고들이 이 사건 토지와 그에 연접한 토지 지상에 분묘 39기가 존재한 때부터 이를 토지 밖으로 이장하기 전까지는 이 사건 토지를 사업용으로 사용할 수 없는 정당한 사유가 있었으므로, 분묘가 존재한 때부터 ｢장사 등에 관한 법률｣에 따라 그 분묘를 적법하게 개장 및 이장한 시점까지의 기간[이 사건 토지의 양도일부터 5년전인 2011. 4. 20.부터 위 분묘가 이장된 2013. 3. 21.까지의 기간(701일)]은 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호에 따라 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외되어야 하고, 결국 이 사건 토지는 기간 요건을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하지 않는다.

3) 세 번째 주장(이 사건 토지 중 농지 5,916㎡에 대한 주장)

원고들은 이 사건 사업을 위해 2011. 9.경 ○○시장에게 농지전용허가와 농지전용협의를 각각 신청하였고, 2011. 12. 2. 이 사건 사업에 대한 실시계획이 인가됨으로써 도시개발법 제19조 제1항 제8호에 따라 이 사건 토지에 대하여 농지전용허가 또는 농지전용협의가 있었던 것으로 의제되었다. 그런데 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호 규정의 문언상 농지전용허가를 받은 경우에는 ⁠‘당해 전용목적 사용’이 요구되지 않는 것으로 해석해야 하고, 설령 당해 전용목적 사용이 요구된다고 보더라도, 원고들이 이 사건 사업의 개발계획을 승인받고 분묘이장공사 및 토지 조성공사를 거쳐 공동주택을 완공하는 등 연속적인 사업 추진을 통해 이 사건 토지를 사업상 이용한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 토지 중 농지 부분은 당해 전용목적대로 사용한 것으로 보아야 한다.

따라서 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 ⁠(가)목 단서 및 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호에 따라 이 사건 사업에 대한 실시계획인가일인 2011. 12. 2.부터 이 사건 토지의 양도일인 2016. 4. 20.까지 약 52개월의 기간은 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외되어야 하므로, 결국 이 사건 토지 중 농지 부분은 기간 요건을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하지 않는다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실 이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결문 6면 17, 18행의 ⁠“(서울○○법원 2013. 11. 27. 선고(○○) 2013누333 판결)”을 ⁠“(서울○○법원 ○○재판부 2013. 11. 27. 선고 2013누333 판결)”로 고치는 외에는 제1심판결의 이유 부분 2.의 다. 1)항 기재(제1심판결문 5면 17행부터 7면 5행까지)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

라. 판단

1) 관련 규정과 법리

가) 구 소득세법은 제104조의3 제1항에서 ⁠‘비사업용 토지’에 관하여 ⁠‘해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다’고 정하면서, 같은 항 제1호에서 ⁠‘농지’의 경우에는 ⁠‘대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는

농지’[(가)목] 또는 ⁠‘특별시․광역시․특별자치시․특별자치도 및 시 지역 중 ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣에 따른 도시지역에 있는 농지’[(나)목]를 비사업용 토지로 정하는 한편, 같은 항 제2호에서 ⁠‘임야’를 비사업용 토지로 정하고 있다. 여기에서 ⁠‘대통령령으로 정하는 기간’이란 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 ① ⁠‘양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간’, ② ⁠‘양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간’, ③ ⁠‘토지소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간’ 모두에 해당하는 기간을 뜻한다(구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호).

나) 구 소득세법 제104조의3 제2항에 따르면, 같은 조 제1항을 적용할 때 토지의 취득 후 법률에 따른 사용 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있는데, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호는 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황․취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당하는 토지는 기획재정부령이 정하는 기간 동안 비사업용에 해당하지 아니하는 토지로 보아 비사업용 토지 해당 여부를 판정하도록 정하고 있다. 다시 그 위임을 받은 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호(이하 ⁠‘이 사건 규정’이라 한다)는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지는 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)을 비사업용에 해당하지 아니하는 토지로 보고, 같은 항 제12호는 당해 토지를 취득한 후 도시계획의 변경등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지는 당해 사유가 발생한 기간을 비사업용에 해당하지 아니하는 토지로 보아 비사업용 토지 해당 여부를 판정하도록 규정하고 있다.

다) 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법 목적이 있다(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두17281 판결 등 참조). 그런데 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용할 수 없는 경우에도 그 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 불합리하므로, 구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항, 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 등은 그러한 사유가 존재하는 기간 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 정하고 있다(대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두28950 판결 등 참조).

2) 첫 번째 주장에 대한 판단

가) 이 사건 토지에서 분묘이장공사를 한 때, 이 사건 규정에서 말하는 ⁠‘사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였는지’ 여부에 관하여 살피건대, 위 인정사실 및 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 관련 규정과 법리에 비추어 보면, 분묘이장공사를 한 것만으로 건설에 착공하였다고 인정하기 어렵다.

⑴ 이 사건 규정에서 토지의 취득일로부터 2년 동안은 비사업용 토지로 보지 않는다고 정하고 있는 취지는, 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하기 위해서는 각종 인․허가를 받고 건축 설계를 하는 등의 준비 작업을 하는 데 상당한 시간이 소요된다는 점을 고려하여 건설에 착공하기 이전이라도 위 기간 동안은 비사업용이 아닌 것으로 의제하고자 함에 있다.

⑵ 사회통념상 특정 토지에서 건물을 신축하기 위한 공사에 ⁠‘착공’하였다고 인정하기 위해서는, 건물을 착공하기 위하여 필요한 준비행위, 즉 토지의 측량이나 지반조사, 건물 신축 도급계약의 체결, 기존 건물의 철거나 착공신고서를 제출하는 것만으로는 부족하고, 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우에 비로소 공사에 착공하였다고 볼 수 있다(대법원 1994. 12. 2. 선고 94누7058 판결 등 참조). 따라서 이 사건 규정에서 정하고 있는 ⁠‘건설 착공’은 당해 토지에서 굴착공사 등과 같은 토목공사를 포함하여 건설공사가 시작된 경우를 의미하고, 특별한 사정이 없는 한 건물을 신축하기 위한 착공에 필요한 준비 작업을 하는 경우까지 포함된다고 해석하기는 어렵다(대법원 1995. 9. 26. 선고 95누7857 판결, 대법원 2017. 3. 15. 선고 2016두58406 판결 등 참조).

⑶ 이에 대하여 원고들은 부산지방법원 2018. 7. 5. 선고 2018구합20192 판결을 들면서, 건설 착공의 대상을 건축물로 한정해서 해석할 수는 없고 화물터미널 및 그 진입도로 공사를 시작한 행위도 건설 착공에 포함되므로, 분묘이장공사와 같이 건물 자체의 공사 외에 이를 위한 주변환경을 조성하는 행위도 이 사건 규정에서 정한 건설 착공의 개념에 포함된다고 주장한다.

그러나 위 하급심 판결은, 해당 사건의 원고가 화물터미널 영업에 사용하기 위하여 토지를 취득한 후 화물터미널 주차장 및 진입도로를 조성하였는데, 화물터미널 서비스업의 목적은 화물터미널로 사용할 주차장 및 그 진입도로를 조성하여 제공하는 것이지 건물을 지어 제공하는 것이 아니라는 이유로, 그 사업 목적에 맞게 착공의 대상인 화물터미널로 사용할 주차장 및 그 진입도로 조성 공사를 시작한 행위도 건설의 착공에 해당한다고 본 사안이다. 따라서 이 사건 사업에 사용하기 위한 건설 착공의 대상이 건축물에 해당하는 이 사건과는 사실관계를 달리하므로, 위 하급심 판결을 원용하여 분묘이장공사도 이 사건 규정의 ⁠‘착공’에 해당한다고 보기에는 적절하지 않다.

⑷ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 조세감면요건에 대하여는 엄격하게 해석하는 것이 조세 공평의 원칙에 부합한다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2006두8969 판결 등 참조). 이처럼 이 사건 규정에서 정하고 있는 ⁠‘착공’의 문언 해석상 의미에 앞서 본 바와 같이 구 소득세법령이 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용할 수 없는 경우에 해당 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 불합리하다는 사정을 고려하여 그러한 사유가 있는 기간 동안은 비사업용으로 사용한 것으로 보지 않도록 정하고 있는 입법 취지 등을 더하여 볼 때, 공동주택 및 근린생활시설을 건립하려는 이 사건 사업의 성격상 분묘이장공사를 한 것만으로 바로 이 사건 토지가 생산적인 용도로 사용됨으로써 건설에 착공한 경우에 해당한다고 보기 어렵다.

⑸ 따라서 원고들이 그 주장과 같이 2013. 3.경 이 사건 토지에서 분묘이장공사를 하였더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 토지에서 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였다고 인정할 수는 없다.

나) 한편 갑 제12호증, 을 제5 내지 8호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종 합하면, ① 2014. 5. 30.자 주택건설사업계획승인서에 착공예정일이 ⁠‘2014. 6. 21.’로 기재되어 있는 사실, ② 2014. 5. 3.까지 이 사건 토지상에 임령이 20∼30년에 이르는 수목들이 무수히 식재되어 있었던 사실, ③ JJ이 2018. 12. 30. ○○건설 주식회사와 작성한 이 사건 사업 조성공사 관련 도급계약서에 착공일이 2014. 6. 25.로 기재된 사실, ④ ○○시장이 2019. 9. 5. 피고 ○○세무서장에게 ⁠“JJ으로부터 접수된 착공신고서는 없다. 다만 JJ으로부터 접수된 2014. 10. 30. 개발계획 변경 및 실시계획변경인가 신청 도서부터 최근 접수된 구역지정 변경(5차) 및 개발계획 변경(8차) 신청된 도서내용에 이 사건 사업 추진경위와 관련하여 도시개발사업 착공으로 날짜가 ⁠‘2014. 7. 16.’로 명기되어 있으며, 이에 해당 날짜를 근거로 착공일을 회신하였다.”라는 내용으로 이 사건 사업 토지 조성공사 착공신고서 관련 재회신을 한 사실이 인정된다.

위 인정사실에 의하면, 이 사건 규정에 따른 이 사건 사업을 위한 착공일은 2014. 6. 25.경 또는 2014. 7. 16.경으로 봄이 타당하고, 이와 같이 볼 경우 아래 표와 같이 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 (가)목, ⁠(나)목, ⁠(다)목의 비사업용 토지의 기간 요건을 모두 충족하게 된다.

다) 따라서 원고들의 첫 번째 주장은 받아들이지 않는다.

3) 두 번째 주장에 대한 판단

가) 앞서 본 것처럼 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호는 당해 토지를 취득한 후 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지에 대하여는 당해 사유가 발생한 기간 동안 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다고 규정하고 있다. 따라서 토지 취득 후 새로 생긴 사유로 부득이하게 토지를 사업에 사용하지 못하게 된 경우에 위 규정을 적용할 수 있고, 사업에 사용하지 않는 사유가 당해 토지를 취득하기 ⁠‘이전’에 발생한 것이라면 위 규정을 적용할 여지가 없게 된다.

나) 그런데 을 제11호증의 기재에 의하면, 원고들이 2004. 4. 16. 이 사건 취득토지의 매도인과 매매계약서를 작성하면서 특약사항에 ⁠‘매도인은 상기 소재지 지상에 묘지 4기를 잔금 지불일로부터 3개월까지 책임지고 이장하기로 한다’고 명시한 사실이 인정되는바, 위 인정사실에 의하면 원고들은 이 사건 취득토지 지상에 분묘 4기가 존재하고 있음을 인지한 상태에서 이 사건 취득토지를 취득하였다고 봄이 타당하다. 따라서 원고들이 이 사건 취득토지를 취득할 당시부터 그 지상에 분묘가 존재하고 있었으므로, 이 사건 토지를 사업에 사용하지 아니하거나 못한 사유는 이 사건 토지 취득 이전에 존재하고 있던 위 분묘 자체로 인한 것에 불과하고, 이는 이 사건 토지 취득 후에 발생한 사유에 해당한다고 볼 수 없다.

다) 이에 대하여 원고들은 대법원 1995. 4. 25. 선고 94누9597 판결을 들면서 이 사건 토지를 포함한 이 사건 사업 지구상의 연접 토지에 분묘가 소재하고 있어 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호에서 정한 ⁠‘정당한 사유’로 인하여 이 사건 토지를 이 사건 사업에 사용하지 못하였다는 취지로 주장한다.

그러나 위 대법원 판결은, 해당 사건의 원고가 공장 이전을 위하여 정상적으로 공장용 건축물의 착공을 위한 절차를 진행하였으나, 원고에게 책임을 돌리기 어려운 사유로 인하여 공사가 일시 지연된 것에 불과하다면 그 지연에 정당한 사유가 있다고 본 사안으로, 구 지방세법시행규칙(1994. 12. 31. 내무부령 제633호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 제3호³⁾를 적용하여 공장건축용 토지에 관하여 취득세가 비과세된다고 판단한 것이다. 따라서 이 사건과는 사실관계나 적용 법령을 달리하여 위 대법원 판결을 원용하기에는 적절하지 않다.

라) 한편 원고들은 분묘의 존재 시점이 양도소득세 중과요건에 해당하므로, 이 사건 토지에 연접한 토지상의 분묘들이 이 사건 토지 취득 이전부터 존재하였다는 점에 관하여 피고가 증명하지 못하는 한 이 사건 사업 지연에 정당한 사유가 있다는 취지로도 주장한다. 비록 과세처분 취소소송에서 과세요건에 관한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있으나, 과세관청이 처분의 적법성을 합리적으로 수긍할 수 있을 정도로 증명 한 경우 이에 반하는 주장과 증명책임은 납세자에게 돌아가게 된다. 그런데 위 2.의 라. 2) 나)항에서 본 것처럼 이 사건 토지가 비사업용 토지의 기간 요건을 충족한다는 점에 관하여는 어느 정도 증명이 되었는바, 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등에 관한 구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호, 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호의 규정 내용 및 취지, 증명의 난이와 증거와의 거리, 형평성 등을 종합적으로 고려해 볼 때, 이 사건 토지에 연접한 토지상에 분묘가 존재하는 등 정당한 사유로 인하여 이 사건 토지를 이 사건 사업에 사용하지 못하였다는 사정은 이러한 사유를 주장하는 원고들에게 증명책임이 있다고 봄이 타당하다. 하지만 원고들이 이 사건 토지를 취득한 후에 연접한 토지상에 분묘가 존재하였다거나 그로 인하여 이 사건 사업을 진행하지 못하였다는 점에 관하여는 이를 인정할 만한 아무런 증거가 없다.

마) 따라서 원고들의 두 번째 주장도 받아들이지 않는다.

4) 세 번째 주장에 대한 판단⁴⁾

가) 앞서 본 것처럼 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 ⁠(가)목은 ⁠‘소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지’를 비사업용 토지로 보되, 그 단서에서 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우를 제외하도록 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호는 ⁠‘농지법에 따른 농지전용허가를 받거나 농지전용신고를 한자가 소유한 농지 또는 농지전용협의를 완료한 농지로서 당해 전용목적으로 사용되는 토지’를 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 ⁠(가)목 단서의 제외 사유에 해당하는 것 으로 규정하고 있다. 한편 구 농지법(2018. 12. 24. 법률 제16073호로 개정되기 전의

것) 제2조 제7호 본문은 ⁠‘농지의 전용’에 관하여 ⁠‘농지를 농작물의 경작이나 다년 생식

물의 재배 등 농업생산 또는 농지개량 외의 용도로 사용하는 것’이라고 정의하고 있다.

나) 이에 대하여 원고들은, 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호 중 ⁠‘당해 전용목적으로 사용되는 토지’ 부분은 ⁠‘농지전용허가를 받거나 농지전용신고를 한 자가 소유한 농지’가 아닌 ⁠‘농지전용협의를 완료한 농지’에만 적용되는 것으로 해석해야한다는 취지로 주장한다.

그러나 ① 농지전용허가, 농지전용신고, 농지전용협의를 병렬적으로 나열하고 있는 위 조문의 구조에 비추어 ⁠‘전용목적 사용’ 요건은 위 3가지 경우 모두에 적용된다고 보는 것이 문언 해석상 자연스러운 점, ② 농지전용허가 및 농지전용신고 부분과 농지전용협의 부분이 나누어져 기재된 것은 농지법상 그 규정 조항이 달라 이를 명시하기 위한 필요에 따른 것으로 보이는 점, ③ 구 농지법 시행규칙(2022. 5. 18. 농림축산식품부령 제531호로 개정되기 전의 것) 제26조 제2항 제1호, 제30조 2항 제1호, 제31조 제2항 제1호⁵⁾5)에 따르면, 농지전용허가와 농지전용신고, 농지전용협의 과정에서 각 ⁠‘전용목적’을 밝혀야 하는데, 조세감면 요건으로서 ⁠‘전용목적 사용’을 요구할 필요성은 농지전용허가, 농지전용신고, 농지전용협의 사이에 차이가 없어 보이는 점 등을 종합해 볼 때, 농지전용허가를 받은 농지의 경우에도 당해 전용목적으로 사용되는 것을 요건으로 비사업용 토지에서 제외되는 농지의 범위에 포함된다고 해석함이 타당하다.

다) 한편 원고들은 농지전용허가를 받은 경우에도 ⁠‘당해 전용목적 사용’ 요건이 필요하다고 해석하더라도, 원고들이 제출한 농지전용허가신청서(갑 제14호증)에 따른 농지전용의 목적은 ⁠‘시가지 주변 미개발지역에 대하여 계획적 토지이용계획을 수립하여 토지의 효율성을 높이고 공공기반시설을 확보하며 미래에 추구하는 새로운 도시공간구조 형성에 이바지하고, 사회적․지역적 여건을 적극 반영하여 주변지역과 조화를 이룰 수 있는 쾌적하고 합리적인 주거환경 형성하기 위함’으로서, 이 사건 토지에 도시이용계획이 수립되고 위 계획이 주거환경 형성을 위한 목적에 따라 연속적으로 추진되었다면 사업상 이용이 있었던 것으로 평가받기에 충분하고, 반드시 구체적인 건물 공사의 착공에 이를 필요는 없으므로, 적어도 분묘이장공사 시점부터는 이 사건 농지가 당해 전용목적대로 사용되었다고 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 규정에 따른 착공일인 2014. 6. 25.경 내지 2014. 7. 16.경 이전까지는 이 사건 농지와 관련하여 건축을 위한 준비행위만이 있었을 뿐 실제 건축행위가 이루어지지 않았을 뿐 아니라, 갑 제14호증의 기재에 의하더라도 전용목적으로 기재되어 있는 ⁠‘공공기반시설의 확보’ 내지 ⁠‘주거환경 형성’과 직접적으로 관련된 것으로 보기 어려운 분묘이장공사 시점 당시부터 이 사건 농지가 전용목적으로 사용되는 토지였다고 인정하기는 어렵다.

라) 결국 원고들의 세 번째 주장도 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 처분은 적법하므로, 원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고들의 항

소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고들이 취득할 당시에 453-1 토지와 453-2 토지의 지목은 모두 ⁠‘전’이고, 453-1 토지의 면적은 17,051㎡, 453-2 토지의 면적은 78㎡였다.

2) 구체적으로 453-1 전 130㎡, 453-2 전 22㎡, 453-12 전 8㎡, 453-18 전 50㎡, 453-19 전 23㎡, 453-20 전 15,105㎡, 453-21 전 95㎡, 453-22 전 1,023㎡, 453-23 전 305㎡, 453-24 전 15㎡, 453-25 전 268㎡, 453-26 전 9㎡, 453-27 전 9㎡이다(갑 제1호증 참조). 한편 원고들이 당초 취득한 토지 중 일부 면적은 분할되어 공공용지 협의취득을 원인으로 ○○시에 소유권이 이전되었다.

3) 구 지방세법시행규칙(1994. 12. 31. 내무부령 제633호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 제3호 ① 법 제110조의2제1항의 규정에 의한 공장의 취득세 비과세 부동산은 제47조의2의 규정에 의한 경영자가 공장시설(제조장 단위별로 독립된 시설을 말한다. 이하 같다)을 이전하기 위하여 대도시외의 영 제79조의7의 지역에서 취득한 부동산으로서 당해 부동산 취득자가 경영하는 공장시설이 다음 제1호 내지 제3호의 요건을 갖춘 경우로 한다. 다만, 공장이전을 위하여 취득한 부동산의 가액이 이전전 공장의 부동산가액을 초과하는 그 초과부분과 이전하여 사업을 개시한 날 이후에 취득한 부동산(사업개시일 현재 이전공장용으로 직접 사용되고 있는 부동산은 제외한다)에 대하여는 취득세 비과세 부동산으로 보지 아니한다.

3. 공장건축용 토지를 취득한 때에는 그 취득일로부터 6월 이내에 공장용 건축물을 착공하고, 공장용 건축물을 취득한 때에는 주된 공장용 건축물의 취득일로부터 공장용 토지와 건축물을 동시에 취득한 때에는 그 취득일로부터 각각 6월내에 사업을 개시할 것. 다만, 정당한 사유가 있을 때에는 그러하지 아니하다.

4) 이 사건 토지는 2011. 12. 2. 도시지역 내 주거지역으로 편입되었으므로, 원고들이 농지전용허가를 받은 것과 상관없이 이때부터는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 ⁠(나)목에 따라 이 사건 토지 중 농지 부분인 이 사건 농지가 ⁠‘도시지역에 있는 농지’로서 비사업용 토지에 해당한다. 따라서 위 시점 이후 이 사건 농지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 ⁠(가)목에 해당하는 농지임을 전제로 위 조항의 단서 및 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제4호가 적용됨으로써 비사업용 토지가 아니라는 원고들의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다. 다만 원고들의 이 부분 주장을 예비적으로 살펴보기로 한다.

5) 5) 구 농지법 시행규칙(2022. 5. 18. 농림축산식품부령 제531호로 개정되기 전의 것) 제26조(농지전용허가의 신청)

② 제1항의 농지전용허가신청서에 첨부해야 할 서류는 다음 각 호와 같다. 다만, 변경허가를 신청하는 경우에는 변경하려는 사항에 관한 서류만 첨부할 수 있다.

1. 전용목적, 사업시행자 및 시행기간, 시설물의 배치도, 소요자금 조달방안, 시설물관리ㆍ운영계획, 「대기환경보전법 시행령」 별표 1 및 ⁠「수질 및 수생태계 보전에 관한 법률 시행령」 별표 13에 따른 사업장 규모 등을 명시한 사업계획서

제30조(농지의 전용에 관한 협의)

② 제1항의 농지전용협의요청서에 첨부하여야 할 서류는 다음 각 호와 같다.

1. 전용목적, 사업시행자 및 시행기간, 시설물의 배치도, 소요자금 조달방안, 시설물관리ㆍ운영계획, 「대기환경보전법 시행령」 별표 1 및 ⁠「수질 및 수생태계 보전에 관한 법률 시행령」 별표 13에 따른 사업장 규모 등을 명시한 사업계획서

제31조(농지전용 신고)

② 제1항의 농지전용신고서에 첨부하여야 할 서류는 다음 각 호와 같다. 다만, 변경신고를 하는 경우에는 변경하려는 사항에 관한 서류만 첨부할 수 있다.

1. 전용목적 및 시설물의 활용계획 등을 명시한 사업계획서

출처 : 서울고등법원 2023. 09. 07. 선고 서울고등법원 2023누35717 판결 | 국세법령정보시스템