요지

법인세법시행령 제11조 제9호의2 가목(특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등)에 따라 특수관계인에게 귀속되는 소득 종류를 판단함에 있어서는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 당시를 기준으로 삼아야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고 ○○지방국세청장이 2017. 6. 12. 원고에 대하여 한 소득종류를 배당, 귀속연도를 2012년, 소득금액을 18,661,279,041원, 소득자를 김○○로 하는 소득금액변동통지 및 피고 ○○세무서장이 2017. 3. 28. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 익금산입 및 손금불산입 금액을 200,470,377,668원에서 218,023,863,436원으로 증액하는 경정처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경과

가. 당사자 등의 지위

1) 주식회사 ○○건설(이하 ⁠‘○○건설’이라고 한다)은 1991. 4. 4. 주택건설사업 및 대지조성사업, 건설자재 및 제조 판매업 등을 영위하는 것을 주된 목적으로 설립된 법인이다.

2) ○○건설은 2009. 3. 3. ○○지방법원 2009회합19호로 회생절차 개시신청을 하였다. 위 법원은 2009. 4. 16. ○○건설에 대한 회생절차를 개시하여 2010. 4. 7. 회생계획인가결정(이하 ⁠‘회생계획인가결정’이라고 한다)을 하였고, 2011. 9. 28. 변경회생계획인가결정(이하 ⁠‘변경회생계획인가결정’이라고 한다)을 하였으며, 2011. 11. 16. 회생절차를종결하였다.

3) ○○건설은 2014. 7. 28. 주식회사 ○○건설산업(이하 ⁠‘○○건설산업’이라고 한다)으로 상호를 변경하였고, ○○건설산업은 2018. 1. 16. ○○ 주식회사를 흡수합병하면서 합병 후 존속하는 법인의 상호를 ○○ 주식회사(이하 합병 전의 ○○건설과 ○○건설산업을 구분할 필요가 있는 경우를 제외하고 ⁠‘원고’라고 한다)로 정하였다.

4) 한편, 김○○는 ○○건설의 발행주식 100%를 보유한 주주이자 대표이사의 지위에 있었던 자로서, 2009. 1. 8. 하도급업체와 공사금액을 부풀려 계약을 체결하고 그 차액을 돌려받는 방법으로 ○○건설의 자금 12,574,629,530원을 횡령하였다는 등의 혐의로 ○○지방법원 ○○지원 2009고합4호로 기소되었는데, 2009. 7. 17. 위 법원으로부터 징역 3년 6월을 선고받았고, 위 판결은 항소가 기각되어 확정되었다. 김○○는 회생계획인가결정에 따라 대표이사의 지위에서 해임됨과 동시에 무상감자로 ○○건설 발행주식의 4.77%만을 보유하게 되었는데, 변경회생계획인가결정에 따른 무상감자로 위 주식도 소각되었다.

나. 피고 ○○지방국세청장의 선행 세무조사 및 소득금액변동통지

1) 피고 ○○지방국세청장은 2009. 7. 15.경부터 2010. 1.경까지 원고에 대한 세무조사를 실시하였다.

2) 피고 ○○지방국세청장은 위 세무조사결과 김○○가 2002년 제2기부터 2008년 제2기까지 위 횡령액이 포함된 허위세금계산서를 수취하여 공사원가를 과다계상하고 이를 사외로 유출하여 개인적 용도로 사용하였다고 보아, 2010. 2. 8. 원고에게 소득자를 ⁠‘김○○’, 소득종류를 ⁠‘상여’, 소득금액을 ⁠‘13,682,772,615원’으로 하여 소득금액변동통지를 하였다.

3) ○○○세무서장은 원고가 위 소득에 대한 원천징수소득세를 수정신고·납부하지 아니하자 2010. 3. 16.을 납기로 하여 이를 고지하였는데, 원고는 징수유예를 허가받아 2011. 10. 21. 원천징수소득세 5,060,997,533원(이하 ⁠‘당초 원천징수세액 납부금’이라고 한다)을 납부하였다.

다. 피고 ○○지방국세청장의 이 사건 세무조사 및 소득금액변동통지

1) 피고 ○○지방국세청장은 2017. 2. 28.부터 2017. 4. 19.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하였다.

2) 피고 ○○지방국세청장은 위 세무조사결과 변경회생인가결정에 따라 원고와 소외 김○○의 특수관계가 소멸되었음에도 김○○가 원고의 대표이사로 재직할 당시 원고로부터 지급받은 가지급금 17,553,485,768원 및 인정이자 상당액 1,107,793,273원 합계 18,661,279,041원(구체적인 내역은 아래 표 기재와 같다. 이하 가지급금과 인정이자 상당액을 통칭하여 ⁠‘이 사건 가지급금 등’이라고 한다)을 그때까지 회수하지 않은 것으로 보아, 2017. 6. 12. 원고에게 소득자를 ⁠‘김○○’, 소득종류를 ⁠‘배당’, 귀속연도를 ⁠‘2012년’, 소득금액을 ⁠‘18,661,279,041원’으로 하여 소득금액변동통지를 하였다(이하 ⁠‘이 사건 소득금액변동통지’라고 한다).

라. 피고 ○○세무서장의 법인세 과세표준 경정결정

피고 ○○세무서장은 피고 ○○지방국세청장으로부터 위 세무조사결과를 통지받은 후, 2017. 3. 28. 원고의 2011 사업연도에 대하여 인정이자 1,107,793,273원을 익금산입하고 지급이자 977,022,802원을 손금불산입하여 익금산입 및 손금불산입 금액을 200,470,377,668원에서 218,023,863,436원으로 증액하는 경정결정을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 경정처분’이라고 한다).

마. 원고의 불복과 전심절차의 이행

원고는 2017. 6. 23. 조세심판원에 이 사건 소득금액변동통지와 이 사건 경정처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2019. 10. 8. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 12호증(가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

원고는 아래와 같은 이유를 들어 이 사건 소득금액변동통지가 위법하므로, 이에 터잡은 이 사건 경정처분도 위법하고, 따라서 위 각 처분은 취소되어야 한다고 주장한다.

가. 원고와 김○○ 사이의 특수관계는 회생계획인가결정에 따라 소멸되었으므로, 소득종류를 배당으로 보더라도 김○○의 2011년 귀속 종합소득세의 부과제척기간의 만료일은 2017. 5. 31.이 된다. 따라서 이 사건 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 김○○의 소득세 납세의무가 부과제척기간 도과로 소멸한 이후에 이루어진 것이어서 위법하다.

나. 설령 원고와 소외 김○○ 사이의 특수관계가 변경회생계획인가결정에 따라 소멸되었다고 보더라도, 이 사건 가지급금 등은 김○○가 원고의 대표이사로 재직할 당시에 발생한 것이어서 소득종류는 배당이 아닌 상여로 보아야 하는바, 이와 같이 본다면 김○○의 2011년 귀속 종합소득세의 부과제척기간의 만료일은 2017. 5. 31.이 된다. 결국 사건 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 김○○의 소득세 납세의무가 부과제척기간 도과로 소멸한 이후에 이루어진 것이어서 위법하다.

다. 이 사건 가지급금 등에 포함된 당초 원천징수세액 납부금은 변경회생계획인가결정 이후에 납부되었고, 이를 회수하지 못한 데에 정당한 사유가 있으므로, 구 법인세법시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9의2호 소정의 ⁠‘가지급금’에 해당하지 않는바, 적어도 이 사건 소득금액변동통지 중 당초 원천징수세액 납부금 부분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판단

가. 원고와 김○○ 사이의 특수관계 소멸시기에 관하여

1) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항은 ⁠‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.’라고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목은 법 제15조 제1항의 규정에서 정한 수익의 하나로 ⁠‘법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자로서 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 및 그 이자’를 들고 있으며, 구 법인세법 시행령 제87조 제1항은 특수관계인의 범위에 주주(제2호)와 법인의 임원(제3호)을 포함시키고 있다. 법인과 그 주주 사이에 특수관계가 있는 경우 그 중 어느 일방에 대하여 회사정리절차개시결정이나 파산선고결정이 있었다고 하여 곧 법인의 출자자인 관계까지 소멸하는 것은 아니므로 그 법인과 주주 사이의 특수관계 역시 소멸한다고 볼 수 없다(대법원 2009. 12. 10. 선고 2007두15872 판결).

2) 김○○는 ○○건설의 발행주식 100%를 보유한 주주이자 대표이사의 지위에 있었던 사실, 김○○는 회생계획인가결정에 따라 대표이사의 지위에서 해임됨과 동시에 무상감자로 ○○건설 발행주식의 4.77%만을 보유하게 된 사실, 이후 변경회생계획인가결정에 따른 무상감자로 위 주식도 소각된 사실은 앞서 본 바와 같다. 그리고 갑 제8,9호증의 각 기재에 의하면, 회생법원이 선임한 ○○회계법인 작성 조사서에는 ⁠‘김○○의 범죄혐의가 일부라도 사실로 확정될 경우 김○○ 대표이사의 주식은 무상소각의 대상이 될 수도 있다.’라고 기재되어 있는 사실, 회생계획인가결정의 회생계획안에는 아래와 같은 내용이 기재되어 있는 사실이 인정된다.

3) 위 인정사실에 의하면 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 김○○는 회생계획인가결정에 따라 대표이사의 지위에서 해임되었으므로, 법인의 임원이라는 지위에 기한 특수관계인에는 해당하지 않게 되었으나, ○○건설 발행주식의 4.77%는 보유하고 있었으므로, 주주라는 지위에 기한 특수관계인에는 여전히 해당한다고 보아야 할 것인 점, ② 위 4.77% 주식이 무상소각 되지 않고 남아 있는 이상 위 회생계획안에 따라 이익배당과 의결권 행사만이 일시적으로 제한될 뿐이어서 김○○와 원고(당시 ○○건설)와의 특수관계, 즉 ⁠‘거래에 있어서 이해가 상반되지 않는 관계’, 더 구체적으로 ⁠‘주주과 법인 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하여 거래행위에 있어서도 이를 자유로이 좌우하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계가 곧바로 소멸하였다고 보기는 어려운 점, ③ 설령 회생계획인가결정 당시 위 4.77% 주식이 무상소각될 가능성이 있었다고 하더라도, 이러한 가능성을 특수관계인 소멸 여부를 판단하는 객관적인 기준으로 삼기는 어려운 점 등에 비추어 보면, 김○○와 원고 사이의 특수관계는 위 4.77% 주식까지 소각된 변경회생계획인가일에 소멸하였다고 봄이 타당하다.

나. 이 사건 가지급금 등의 소득종류가 배당인지 상여인지 여부

1) 구 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에 의하면, 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분되고, 그 귀속이 불분명한 경우에 대표자에게 귀속된 것으로 소득처분되는데, 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로(구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 가목), 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여(구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목)로 소득종류가 정해진다. 법인의 대표이사 등이 그의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외에 유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다 할 것이고, 그 사외유출금 중 대표이사 등에게 귀속된 부분에 관하여 일단 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 귀속자가 소득금액을 법인에게 환원시켰다고 하더라도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미칠 수는 없다(대법원 2001. 9. 14. 선고 99두3324 판결 등 참조).

2) 위 인정사실, 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하면 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 가지급금 등의 소득종류는 상여라고 봄이 타당하다.

① 법인세법은 특수관계인들의 경우 공통된 이해관계를 바탕으로 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시키는 거래를 행할 수 있다는 점을 우려하여, 당해법인이 특수관계인에 대하여 무상 또는 시가보다 낮은 이율로 가지급금을 대여한 경우 법인세법상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 그 인정이자를 익금에 산입하고(구 법인세법 제52조 제1항), 그와 같은 가지급금의 대여 행위에 업무관련성이 인정되지 않을 경우 그 지급이자를 손금불산입하며(구 법인세법 제28조 제1항), 특수관계가 소멸하는 날까지 업무무관 가지급금을 회수하지 않을 경우에는 그 업무무관 가지급금을 당해 법인의 익금에 산입하는 등(구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목) 엄격한 세법상 규제를 가하고 있다. 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 가목, 나목은 소득의 귀속자가 임원 또는 사용인이 아닌 주주인 경우에는 ’배당‘으로 소득처분을 하고, 소득의 귀속자가 주주가 아닌 임원 또는 사용인인 경우와 주주이자 임원 또는 사용인인 경우에는 임원 또는 사용인에 대한 ⁠‘상여’로 소득처분을 하도록 규정하고 있는데, 이는 법인의 주주라고 하더라도 임원 또는 사용인인 경우에는 임원 또는 사용인의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외에 유출시켜 이를 자신에게 귀속시킨 것으로 보아서 배당이 아닌 상여로 소득처분을 하겠다는 의미로 이해된다. 그리고 여기에는 임원 또는 사용인인 경우 그 지위를 이용하여 부당하게 법인의 이익을 분배받거나 조세를 회피할 가능성이 높다는 점을 고려하여 소득처분 시 초과누진세율이 적용되어 조세부담이 보다 많은 상여로 소득처분을 하겠다는 취지가 포함되어 있다고 봄이 타당하다.

② 위와 같은 법인세법상 소득처분의 의미와 취지를 고려한다면, 구 법인세법시행령 제11조 제9호의2 가목에 따라 특수관계인에게 귀속되는 소득종류를 판단함에 있어서는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 당시를 기준으로 삼아야 한다(소득종류를 판단함에 있어서 특수관계가 소멸되는 시점을 기준으로 삼는다면, 대표이사이자 주주의 지위에 있는 특수관계인이 먼저 대표이사의 지위에서 사임을 하고, 그 이후에 주주의 지위에서 벗어나는 등의 방법을 택하는 경우, 과세관청은 익금에 산입한 금액을 ⁠‘상여’보다 세부담이 낮은 ⁠‘배당’으로 소득처분을 하여야 하는 부당한 결과에 이른다).

③ 그리고 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되면서 귀속자가 정해지고, 그에 따라 소득종류도 정해지는 것이므로, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호는 ⁠‘익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 당시를 기준으로 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분된다.’라는 의미로 해석하는 것이 그 문언에도 부합한다.

④ 구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 가목은 법 제15조 제1항의 규정에서 정한 수익의 하나로 ⁠‘법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자로서 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 및 그 이자’를 규정하고 있으므로, 소득이 귀속되는 시점은 특수관계가 소멸하는 때라고 보아야 하지만[법인세법 기본통칙 4-0…6 제2항 제2호도 ⁠‘구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호에 따라 익금에 포함되는 가지급금 등은 특수관계가 소멸되는 날이 속하는 사업연도에 소득처분이 이루어진 것으로 본다.’라고 규정하고 있다], 소득종류까지 특수관계 소멸일에 결정되어야 한다고 해석해야 할 법적인 근거는 없다.

⑤ 회생절차개시 이후부터 회생절차 종료 시까지는 회생절차에 의하지 아니하고는 이익배당을 할 수 없는데(회생계획안 제9장 제1절 1호), 앞서 본 바와 같이 원고에 대한 회생절차 진행 중에 변경회생계획인가결정에 따라 특수관계가 소멸되었으므로, 이 사건 가지급금 등을 배당으로 소득처분하는 것은 회생계획인가결정의 효력에 반하는 것으로 보인다. 대법원도 회사정리법(회사정리법이 폐지되고 채무자 회생 및 파산에 관한 법률이 제정되었다)에 따른 정리절차가 개시되어 종료되기 전 시점에 주주에게 부동산을 저가임대한 것에 대하여 과세관청이 법인세법상 부당행위계산부인을 적용하여 저가임대료 상당액을 익금산입한 후 이를 위 주주에 대한 상여로 처분하여 종합소득세를 부과한 사안에서, ⁠“회사정리법 제52조 제1항의 규정에 의하면 정리절차개시 후에는 그 종료에 이르기까지 정리절차에 의하지 않고는 이익이나 이자의 배당을 할 수 없도록 되어 있고 이 규정은 회사정리법 제39조 제2항에 의하여 보전관리인에 의한 관리명령이 있는 경우에도 준용된다고 볼 것이므로, 보전관리인에 의한 관리명령이 있은 뒤에는 주주에 대한 인정배당처분을 할 수 없다고 보아야 할 것이다.”라고 판시한 바 있다(대법원 1992. 7. 28. 선고 92누4987 판결).

⑥ 앞서 본 바와 같이 김○○는 원고의 대표이사로서 하도급업체와 공사금액을 부풀려 계약을 체결하고 그 차액을 돌려받는 방법으로 원고 회사의 자금을 횡령하였다는 혐의로 형사처벌을 받았고, 원고에 대한 회생절차에서 제출된 조사보고서에 따르면, ⁠‘김○○ 및 그 친족이 원고 회사로부터 자금을 대여 후 현재까지 상환하지 아니한 금액이 약 110억 원이며, 김○○ 및 그가 운영하였던 TTTTT에 대한 단기대여금은 회수가능성이 낮은 것으로 판단되어 전액 조정하였다.’라고 기재되어 있는바, 이 사건 가지급금 등은 김○○가 원고의 대표이사로 재직할 당시 대표이사의 지위를 이용하여 발생시킨 것으로서, 결국 소득종류는 상여라고 보아야 한다.

다. 부과제척기간 도과 여부

1) 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호에 따라 익금에 포함되는 가지급금 등은 특수관계가 소멸되는 날이 속하는 사업연도에 소득처분이 이루어진 것으로 의제되고(법인세법 기본통칙 4-0…6 제2항 제2호), 근로소득 중 해당 사업연도의 소득금액을 법인이 신고하거나 세무서장이 결정·경정함에 따라 발생한 그 법인의 임원 또는 주주·사원, 그 밖의 출자자에 대한 상여는 해당 사업연도 중의 근로를 제공한 날이 그 수입시기가 된다(소득세법 시행령 제49조 제1항 제3호). 신고납세방식의 국세의 부과제척기간 기산일은 과세표준 신고기한 다음 날이고[구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제5항, 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호], 종합소득세는 해당 과세기간의 다음 연도 5. 31.까지 신고하여야 하므로(소득세법 제70조 제1항), 종합소득세 부과제척기간의 기산일은 종합소득세 신고기한 만료일의 다음 날인 ⁠‘종합소득세 과세기간의 다음 연도 6. 1.’이 된다. 그리고 국세는 원칙적으로 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년이 경과하면 부과할 수 없다(구 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호). 소득금액변동통지는 그 소득금액을 현실적으로 대표자에게 지급하는 것을 의미하는 것이 아니라 법으로 의제하는 것이므로, 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 위 소득금액변동통지서를 받은 때에 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하며, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 부과제척기간의 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법하다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 등 참조).

2) 앞서 본 바와 같이 변경회생계획인가결정에 따라 특수관계가 소멸하였으므로, 특수관계가 소멸되는 날인 2011. 9. 28.이 속하는 2011 사업연도에 소득처분이 이루어 진 것으로 의제되는데, 위 소득은 상여에 해당하므로 2011 사업연도 중 근로를 제공한 날이 그 귀속시기가 된다. 따라서 김○○의 2011년 귀속 종합소득세의 부과제척기간의 기산점은 2011년 귀속 종합소득세를 부과할 수 있는 날인 2012. 6. 1.이 되고, 부과제척기간의 만료일은 2017. 5. 31.이 된다.

3) 이 사건 소득금액변동통지가 2017. 6. 12.에 이루어진 사실은 앞서 본 바와 같은바, 결국 이 사건 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 김○○의 소득세 납세의무가 부과제척기간 도과로 소멸한 이후에 이루어진 것이어서 위법하고, 이 사건 소득금액변동통지가 위법한 이상 이에 터 잡은 이 사건 경정처분도 위법하므로, 위 각 처분은 모두 취소되어야 한다.

5. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 수원지방법원 2022. 01. 13. 선고 수원지방법원 2019구합74103 판결 | 국세법령정보시스템