요지

가업의 승계에 대한 증여세 과세특례 규정의 취지에 비추어 보면, 원고의 귀책사유에 기하여 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우에만 과세특례 규정의 적용이 배제된다고 해석하거나 시설투자‧사업규모의 확장에 따른 유상증자를 예시적 규정으로 해석할 객관적인 근거는 없다.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. 1. 3. 원고에 대하여 한 2013. 12. 30. 증여분 증여세 230,086,620원의 부과처분은 무효임을 확인한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 원고는 2013. 12 30. 부(父) 소외 CCC로부터 주식회사 DD(이하 ⁠‘이 사건 법인’이라 한다)가 발행한 비상장주식 35,000주(지분율 35%, 이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다)를 주당 29,204원에 증여받아 2014. 3. 31. 증여재산가액 1,022,140,000원에 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용하여 산출된 증여세를 신고·납부하였다.

 나. 이 사건 법인은 축산 관련 작업기계의 제조 및 공급 등의 사업을 영위하던 중2015. 11. 서울중앙지방법원에 회생절차개시 신청을 하였고, 2016. 4. 21. 회생계획 인가결정을 받았다(서울중앙지방법원 2015회합100271, 이하 ⁠‘이 사건 회생절차’라 한다).

 다. 이 사건 법인이 인가받은 회생계획의 내용은 채무 등의 출자전환에 의한 신주를 발행하고 발행주식 액면가 10,000원의 보통주 5주를 액면가 10,000원의 보통주 1주로 병합하여 자본을 감소하게 하는 것을 주된 내용으로 한다.

 라. 이 사건 법인은 회생계획에 따라 2016. 5. 3. 서울중앙지방법원으로부터 주주의 권리변경신청을 하여 이를 허가받았고, 이에 따라 원고의 지분율은 7.91%로 감소하였다.

 마. 이 사건 회생절차는 2016. 7. 1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제283조 제1항에 따라 종결되었다.

 바. 피고는 2018. 6. 11.부터 2018 9. 24.까지 원고의 이 사건 주식 수증에 대한 증여세 세목별조사를 실시한 후 원고의 이 사건 회사에 대한 지분이 가업승계에 대한 증여세 과세특례 사후관리 기간(7년) 내에 정당한 사유 없이 감소되었음을 이유로 2019. 1. 3. 원고에게 구 조세특례제한법(2019. 12. 31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제30조의6 제2항에 따라 2013. 12. 30. 증여분 증여세 230,086,620원을 경정·고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

 사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 7. 3.원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1 내지 6호증, 을1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고 주장의 요지

  다음과 같은 이유에서 이 사건 처분은 위법하다

      1) 제1주장: 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례 규정의 취지에 비추어 보면, 구조세특례제한법 제30조의6 제2항 제2호의 ⁠‘증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우’라 함은 증여받은 주식의 지분을 수증자가 임의처분하는 등의 귀책사유로 인하여 줄어듦으로써 중소기업의 영속성과 가업의 경영승계 및 소유승계에 위험이 발생하는 경우를 의미하는 것으로 해석하여야 한다. 그러나 원고의 지분이 감소한 것은 이 사건 회생절차에서 출자전환이 이루어지며 불가피하게 발생한 것이므로 위 조항에 해당하지 않는다고 해석하는 것이 상당하다. 설령 원고의 지분감소가 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항 제2호의 사유에 해당한다고 해석하더라도 구 조세특례제한법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28636호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조6 제6항 제2호가 규정하고 있는 ⁠‘시설투자’나 ⁠‘사업규모의 확장’은 예시규정으로 해석해야 하는 점, 채무의 출자전환에 따른 유상증자 역시 중소기업의 영속성을 목적으로 하는 것이라는 측면에서 시설투자·사업규모의 확장에 따른 유상증자와 본질적으로 차이가 없는 점 등에 비추어, 채무의 출자전환에 따라 야기된 원고의 지분감소는 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제6항 제2호 단서 사유에 해당한다고 보아야 한다.

      2) 제2주장: 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항은 회생절차에 의하여 법률에 따라 불가피하게 지분율이 줄어드는 사안까지 증여세 과세특례를 박탈하는바, 이는 조세평등주의 및 조세법률주의에 위반될 뿐만 아니라 원고의 재산권과 기업의 자유, 영업의 자유 등을 과도하게 제한하는 것으로서 과잉금지원칙에 위배되며, 신뢰보호원칙에도 반한다. 더욱이 위 조항은 ⁠‘대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이’ 각호의 사유에 해당하게 된 때에는 증여세를 부과하고 있는데 위 규정만으로는 각호의 사유에 해당하는 경우라도 증여세 부과대상이 아닌 예외사유를 전혀 예측할 수 없어 결국 위임입법의 한계를 일탈한 위법이 있다.

      또한 구 조세특례제한법 시행령 부칙(법률 제28636호, 2018. 2. 13.) 제4조는 특별한 이유 없이 위 시행령 시행 이후 출자전환을 하는 경우부터 조세감면 혜택을 부여하는 취지로 규정하고 있는바, 이는 조세평등주의, 조세법률주의, 신뢰보호원칙을 위반하는 것일 뿐더러 재산권을 과도하게 제한하고, 법인 채무의 출자전환에 따라 수증자의 지분율이 낮아지는 경우에 대한 세제지원 조항을 추가하며 가업승계에 관한 조세감면의 취지를 달성할 수 있게 하는 혜택을 부칙을 통해 규율함으로써 위임입법의 한계를 일탈하였다.

3) 제3주장: 원고의 귀책사유가 아닌 부득이한 사유로 인한 지분이 감소하게 되었음에도 이 사건 처분으로 인하여 원고는 거액의 세금을 납부하게 되어 극심한 재정난에 시달리게 되었는바, 이 사건 처분은 비례원칙에 위반되어 재량권을 일탈·남용한 것이다.

 나. 관계 법령

      별지 기재와 같다.

 다. 판단

  1) 제1주장에 대한 판단

      가) 구 조세특례제한법 제30조의6 제1항은 10년 이상 계속된 가업을 승계할 목적으로 주식 또는 출자지분을 증여받고 사업을 승계한 경우 증여세 과세가액에서 5억원을 공제하고 세율을 100분의 10으로 하여 증여세를 부과한다고 규정함으로써 가업승계에 따른 증여에 대한 과세특례를 규정하면서, 같은 조 제2항에서 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 7년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우, 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우 중 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하고 있다. 한편 구 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제6항은 법 제30조의6 제2항 제2호(증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다고 규정하면서 제1호에서 수증자가 증여받은 주식을 처분하는 경우, 제2호에서 증여받은 주식 등을 발행한 법인이 유상증자 등을 하는 과정에서 실권 등으로 수증자의 지분율이 낮아지는 경우(다만 해당 법인의 시설투자‧사업규모의 확장 등에 따른 유상증자로서 수증자의 특수관계인 외의 자에게 신주를 배정하기 위하여 실권하는 경우로서 수증자가 최대주주등에 해당하는 경우는 그러하지 아니하다), 제3호에서 수증자와 특수관계에 있는 자의 주식처분 또는 유상증자시 실권 등으로 지분율이 낮아져 수증자가 최대주주등에 해당되지 아니하는 경우를 규정하고 있다.

      위와 같이 가업의 승계에 관하여 증여세의 과세특례를 규정한 취지는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속과 증여에 대하여 세제지원을 하고자 함에 있는바, 가업의 승계는 경영승계와 함께 소유승계가 수반될 필요가 있으므로 상속인이나 수증자가 가업에 계속 종사하여야 할 뿐만 아니라 주식 또는 출자 지분도 일정한 정도로 유지되어야 한다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두17206 판결 참조).

      한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것이다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조).

      나) 이 사건으로 돌아와 보건대, 구 조세특례제한법은 일정한 요건을 충족하는 경우 예외적으로 과세혜택을 주고 있고 이는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모하기 위한 특혜규정에 해당하는바, 조세공평의 원칙상 위 규정들은 엄격하게 해석할 필요가 있다. 그런데 이 사건에서와 같이 채무의 출자전환이 이루어지는 과정에서 지분의 감소가 이루어진 경우는 위 법령이 정하고 있는 감면혜택이 유지되는 사유에 해당하지 않음이 명백하고, 이와 다르게 원고의 귀책사유에 기하여 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우에만 과세특례 규정의 적용이 배제된다고 해석하거나 시설투자‧사업규모의 확장에 따른 유상증자를 예시적 규정으로 해석할 객관적인 근거는 없다(이 사건과 같은 출자전환의 경우 기존 채무가 자본으로 전환되는 것에 불과하여 새로운 자본의 유입이 없다는 점에서 시설투자‧사업규모의 확장에 따른 유상증자와 유사하다고 볼 수도 없다).

      비록 2018. 2. 13. 대통령령 제28636호로 개정된 구 조세특례제한법 시행령제27조의6 제6항 제2호 나목에서 감면받은 조례특례를 유지하는 예외사유로 ⁠‘해당 법인의 채무가 출자전환됨에 따라 수증자의 지분율이 낮아지는 경우로서 수증자가 최대주주 등에 해당하는 경우’가 추가되었으나, 그 부칙(법률 제28636호, 2018. 2. 13.) 제4조에서 위 규정의 경우 ⁠‘이 영 시행(2018. 2. 13.) 이후 출자전환하는 경우부터 적용한다’고 규정하고 있고, 원고는 위 시행령 시행 이전인 2016사업연도에 출자전환으로 지분이 감소하였으므로 위 개정규정의 적용을 받지 아니한다. 결국 이 부분 원고의 주장은 이유 없다.

  2) 제2주장에 대한 판단

      가) 구 조세특례제한법 제30조의6 제2항(이하 ⁠‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 위헌이라는 주장에 대하여 이 부분 주장은 아래에서 보는 바와 같이 모두 이유 없다.

       (1) 조세평등주의 위반 여부

        조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ⁠‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ⁠‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

        오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 92헌바46 결정 참조). 다만 이러한 결정을 함에 있어 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정, 헌법재판소 2011. 3. 31. 선고 2009헌가22 결정 등 참조).

        위 법리에 비추어 본다. 가업의 승계에 관하여 증여세의 과세특례를 규정한취지는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속과 증여에 대하여 세제지원을 하고자 함에 있고, 가업의 승계는 경영승계와 함께 소유승계가 수반될 필요가 있으므로 상속인이나 수증자가 가업에 계속 종사하여야 할 뿐만 아니라 주식 또는 출자 지분도 일정한 정도로 유지되어야 한다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두17206 판결 참조). 따라서 주식 등 지분이 감소되는 경우에는 과세특례가 배제되는 것은 이러한 취지에 비추어 당연하다고 볼 수 있고, 그럼에도 불구하고 어떠한 경우에 과세특례를 유지할 것인지는 정책적인 결정에 맡겨져 있다 할 것이다.

        그런데 원고가 주장하는 사유, 즉 채무의 출자전환에 따른 유상증자는 추가적인 자금이 유입 없이 채무가 자본으로 전환된 것에 불과하여 시설투자‧사업규모의 확장 등에 따른 유상증자와는 본질적으로 차이가 있으므로, 이를 달리 규율하였다 하더라도 그러한 결정이 비합리적이거나 불공정한 조치라고 볼 수는 없다.

      (2) 조세법률주의 위반 여부

       원고는 이 사건 법률조항의 내용이 불분명하여 ⁠‘수증자의 귀책사유와 관계없이 지분율이 낮아지는 경우’에도 증여세를 부과할 수 있다고 해석될 여지가 있다고주장하나, 이 사건 법률조항은 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례의 제외대상으로 ① 주식 등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 ② 가업을 승계한 후 주식 등을 증여받은 날부터 7년 이내에 대통령령으로 정하는 정한 사유 없이 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우 또는 증여받은 주식 등의 지분이 줄어드는 경우를 정하고 있는바, 위 조항은 일상적인 의미에 의하여 충분히 그 의미를 파악할 수 있고, 원고가 주장하는 것과 같은 수증자의 귀책사유의 유무는 해석상 전혀 고려될 여지가 없으므로, 조세법률주의에 위반된다고 보기 어렵다.

      (3) 재산권 침해 여부(실질적 조세법률주의 위반 여부)

       조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90헌가69 결정 등 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌법재판소 2003. 7. 24. 선고 2000헌바28 결정 참조).

       이 사건 법률조항은 가업승계를 이유로 증여세 과세특례의 적용을 받은 자가 가업을 승계하지 아니하거나 일정한 기간 내에 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우, 증여받은 주식 등의 지분이 줄어드는 경우에는 과세특례를 배제하는 것을 내용으로 하고 있다. 이는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모하고자 하는 가업승계 과세특례의 취지 및 가업을 실질적으로 승계하지 않으면서 가업승계를 이유로 세금혜택을 누리는 것을 막을 필요가 있다는 점 등에 비추어 볼 때 목적의 정당성이 인정되고, 실질적으로 가업을 승계하였다고 보기 어려운 경우 원래 부과되었어야 할 증여세를 부과하는 것은 위 목적을 달성하기 위한 적합한 수단이라할 것이다. 나아가 침해의 최소성 및 법익균형성에 관하여 살펴보면, 이 사건 법률조항은 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우 또는 증여받은 주식 등의 지분이 줄어드는 경우라 하더라도 대통령령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 여전히 과세특례를 유지하도록 규정함으로써 일정한 예외를 두고 있으므로, 침해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 법률조항이 과도하게 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

      (4) 기업의 자유 및 영업의 자유 침해 여부

       이 사건 법률조항의 목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다는 점은 재산권 침해 여부에 관한 판단에서 본 바와 같다. 원고는 이 사건 법률조항으로 인하여 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례를 받은 법인은 과세특례를 유지하기 위해서 시설투자‧사업규모의 확장 등에 따른 유상증자 외에는 실권 등으로 수증자의 지분율이 낮아지는 유상증자를 할 수 없는 제한을 받게 되어 회사의 재정 건전성을 유지하지 못할 염려가 켜져 회사가 존속하지 못할 개연성이 높아지고, 채무의 출자전환으로 인한 지분감소의 경우까지 과세특례적용을 박탈하는 것은 기업 운영 및 발전을 제한하는 것이어서 이 사건 법률조항이 기업의 자유 및 영업의 자유를 과도하게 제한한다고 주장하나, 가업승계로 인한 과세특례규정에 의하여 공제를 받는 수증자는 증여세과세가액에서 일정 금액(5억 원)을 공제받는 한편 세율에서도 일반적인 증여세 세율 중 낮은 세율을 적용받는 이익을 얻는바(구 조세특례제한법 제30조의6 제1항), 이와 같은 이익을 얻은 이상 기업 운영에 일정한 제한을 받는 것은 수인해야 한다고 봄이 상당하고, 원고가 들고 있는 사정들이 수증자의 수인한도의 범위를 벗어났다고 보기 어렵다.

      (5) 포괄위임금지원칙 위반 여부

       (가) 헌법은 제75조에서 ⁠“대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 법률로 규정하여야 할 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 경우에 일반적이고 포괄적인 위임을 허용한다면 이는 사실상 입법권을 백지 위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 자의로 말미암아 기본권이 침해될 위험이 있으므로, 헌법 제75조는 ⁠“구체적으로 범위를 정하여” 위임하도록 하여 위임에 있어서 일정한 한계가 있음을 명시하고 있다. 이와 같이 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ⁠“구체적으로 범위를 정하여”라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 한다. 따라서 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것으로 판단되어야 할 것이다(헌법재판소 2009. 2. 26. 선고 2006헌바65 전원재판부 결정 참조).

       (나) 살피건대, 다음의 사정을 고려하면 이 사건 법률조항이 포괄위임입법금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

       ① 이 사건 법률조항은 ⁠‘정당한 사유’의 내용에 관하여 별다른 정함이 없이 대통령령에서 정하도록 하고 있으나, 가업의 승계에 따른 증여세 과세특례에 관한 규정은 국민에게 이익을 부여하는 수익적 규정에 해당하여 위임입법의 구체성과 명확성의 정도는 상대적으로 완화될 수 있다(헌법재판소 2008. 2. 28. 선고 2006헌바70 전원재판부 결정 참조).

       ② 가업의 승계에 관하여 증여세의 과세특례를 규정한 취지는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속과 증여에 대하여 세제지원을 하고자 함에 있고, 주식 등의 수증자에 대하여 증여세 과세특례의 요건으로 가업의 승계를 요구하고 있으므로 이러한 가업의 승계는 소유승계와 함께 경영승계가 수반될 필요가 있음이 분명한 점을 고려하면, ⁠‘정당한 사유’도 이러한 취지를 고려하여 정해질 것으로 예상할 수 있다.

       ③ 구체적으로 어떠한 경우에 과세특례에서 배제할지 여부 등을 정하는 것은 경제상황이나 기업환경의 변화를 고려하여 탄력적, 정책적으로 운영할 필요가 있다.

      (6) 신뢰보호원칙 위반 여부

       원고는 가업의 승계에 따른 증여세 과세특례제도가 최초 제정 이후 개정을통해 점점 지원이 확대되어 왔고 향후에도 지원을 확대하겠다는 정부기조를 신뢰하였으므로 이러한 신뢰가 보호되어야 한다는 전제에 서 있으나, 향후 과세특례제도가 확대될 것으로 신뢰하였다는 것은 원고의 일방적인 기대에 불과하여 보호가치 있는 신뢰라고 볼 수 없다. 따라서 이 부분 주장은 나머지 점에 더 나아가 살필 필요 없이 이유없다.

      나) 구 조세특례제한법 시행령 부칙(법률 제28636호, 2018. 2. 13.) 제4조(이하‘이 사건 부칙 조항’이라 한다)가 위헌이라는 주장에 대하여 이 부분 주장은 아래에서 보는 바와 같이 모두 이유 없다.

       (1) 조세평등주의 위반 여부

       법령이 제정되거나 개정되면 그 법령은 장래의 행위에 대하여만 적용되는 것이 원칙이다. 따라서 법령이 제정되거나 개정되기 전에 이루어진 행위는 특별한 사정이 없는 한 그 행위 당시 시행되던 법령에 의하여 규율된다. 이러한 법리는 조세법령의 경우에도 마찬가지이다. 즉 조세법령이 폐지 또는 개정되더라도 그 전에 이미 완성된 과세요건사실에 대하여는 별도의 규정이 없는 한 종전의 법령이 계속 적용되고, 새로 제정되거나 개정된 법령은 조세법령 불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙에 따라 그 효력 발생 이후에 완성되는 과세요건사실에 대하여만 적용된다(대법원 2013. 3. 28. 선고 2012재두299 판결 참조). 즉, 이러한 원칙에 따라 이 사건 부칙 조항에서 출자전환에 따라 지분이 감소한 경우 가업승계 과세특례를 유지하는 내용의 규정을 시행령 시행 이후 출자전환을 하는 경우부터 적용하였다 하더라도 이를 두고 조세평등주의에 위반된다고 볼 수는 없다.

       (2) 조세법률주의 위반 여부

       원고는 이 사건 부칙 조항이 개정 조항(2018. 2. 13. 대통령령 제28636호로 개정된 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제6항 제2호 나목, 이하 ⁠‘개정 조항’이라 한다)의 적용일을 임의적으로 정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 가능하게 한다고 주장하나, 이 사건 부칙 조항은 그 내용이 구체적이고 명확하여 과세관청이 자의적으로 해석할 여지가 없으므로 조세법률주의에 위반되지 않는다.

       (3) 재산권 침해 여부

       원고는 이 사건 부칙 조항이 개정 조항의 적용일을 임의적으로 시행일 이후출자전환한 경우로 제한함으로써 국민의 재산권을 과잉금지원칙에 위배하여 침해한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 법령이 제정되거나 개정되면 그 법령은 장래의 행위에 대하여만 적용되는 것이 원칙이고 그러한 원칙에 따라 이 사건 부칙 조항이 시행일을 기준으로 그 이후에 발생한 출자전환에만 개정 조항이 적용되는 것으로 정한 이상 그에 따른 효과로 시행일 이전에 이루어진 출자전환에 대하여 가업 승계에 따른 과세특례가 유지되지 못한다 하더라도 과도한 재산권 침해라고 볼 수는 없다.

       (4) 신뢰보호원칙 위반 여부

       이에 대하여 원고는 구체적으로 자신의 어떠한 신뢰가 보호되어야 하는 것인지에 대하여 구체적으로 주장하고 있지 않으므로, 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

       (5) 포괄위임금지원칙 위반 여부

       원고는 조세법규는 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가있는 법규로서 더욱 강화된 구체성과 명확성이 요구됨에도 이 사건 부칙 조항이 법인채무의 출자전환에 따라 수증자의 지분율이 낮아지는 경우에 대한 세제지원 조항을 추가하며 가업승계에 관한 조세감면의 취지를 달성할 수 있게 하는 혜택의 제한을 부칙을 통해 규율함으로써 위임입법의 한계를 일탈하였다고 주장하나, 이 사건 부칙 조항은 법률의 위임과 무관하게 개정 조항의 적용일에 관하여 정하고 있는 규정에 불과하고 그에 따른 부수적인 효과로 원고가 조세감면의 효과를 받지 못한다고 하더라도 이를 포괄위임금지원칙에 위반되는 것은 아니다.

      3) 제3주장에 대한 판단

       구 조세특례제한법 제30조의6 제2항은 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 7년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우, 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우 중 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하고 있고, 여기에 앞서 본 가업승계 과세특례제도의 취지 및 법령의 형식과 문언 등을 고려하면 위 조항에 근거한 증여세부과처분은 행정청의 재량을 허용하지 아니하는 ⁠‘기속행위’라고 봄이 상당하다. 따라서 피고에게 이 사건 처분과 관련한 재량권이 있음을 전제로 하는 원고의 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다(설령 재량권을 일탈‧남용하였다 가정하더라도 그러한 하자를 당연무효로 볼 수는 없는바, 이러한 측면에서도 원고의 주장은 이유 없다).

3. 결론

      그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

재판장 판사 김정중

판사 황지애

판사 최태진

출처 : 서울행정법원 2022. 12. 02. 선고 서울행정법원 2021구합79490 판결 | 국세법령정보시스템