요지

법인의 채권자인 제3자에게 법인의 대표자가 담보를 제공한 사정만으로는 구 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 단서에서 말하는 익금산입 배제사유에 해당하지 않음

판결내용

특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공한 경우나 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우란 담보나 상계할 수 있는 채무가 실질적으로 재산가치가 있는 경우를 의미한다고 봄이 타당함

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. 9. 2. 원고에 대하여 이AA을 소득자로 한 2016년 귀속 상여소득 1,102,769,651원 중 982,587,013원, 2017년 귀속 상여소득 992,179,271원 중829,403,135원, 2018년 귀속 상여소득 1,055,287,815원 중 834,866,194원의 각 소득금액변동통지를 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2015 사업연도부터 2017 사업연도까지 각 사업연도에 발생한 원고의 대표이사인 이AA에 대한 가지급금(이하 ⁠‘이 사건 가지급금’이라 한다)의 이자 합계 2,709,493,027원(2015년 사업연도 982,587,013원, 2016년 사업연도 892,039,819원, 2017년 사업연도 834,866,195원)을 장부상 미수수익으로 계상하는 회계처리를 하였다.

나. 피고는 2019. 5. 11.부터 2019. 7. 12.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하여 원고가 이 사건 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는날까지 회수하지 않았다고 보아 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 나.목(이하 ⁠‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)에 따라 위 가지급금 인정이자 합계액 및 기타 가공인건비 등을 익금에 산입하여 대표이사 이AA에 대한 상여로 소득처분한 다음, 2019. 9. 2. 원고에 대하여 그에 따른 각 소득금액변동통지(2016년 사업연도 1,102,769,651원, 2017년 사업연도 992,179,271원, 2018년 사업연도 1,055,287,815원)를 하였다(원고는 각 소득금액변동통지 중 위 미수이자 상당액을 익금에 산입하여 소득금액변동통지를 한 부분만을 다투고있는바, 이하에서는 각 소득금액변동통지 중 위 미수수익 상당액에 관한 부분만을 별도로 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

다. 원고는 위 각 소득금액변동통지 처분에 불복하여 2019. 11. 28. 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2020. 12. 17. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4, 5, 14호증(가지번호 있는 경우 가지번호 포함)

의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관련 법령

별지 관련 법령 기재와 같다.

3. 판단

가. 인정사실

앞서 인정한 증거들 및 갑 제2, 3, 6~13, 16, 18, 22~26호증의 각 기재에 의하면

아래와 같은 사실을 인정할 수 있다.

1) 원고와 □□의 관계

재단법인 □□(이하 ⁠‘□□’이라 한다)은 공원묘지 조성 및 유지관리사업을 목적으로 설립된 법인인데, □□과 원고는 2000. 5. 3. 납골시설 설치 및 분양 등의 사업(이하 ⁠‘이 사건 사업’이라 한다) 관련 사무를 원고가 처리하고 피고로부터 보수를 지급받는 내용의 계약을 체결하였다(갑 제3호증 참조).

2) 주식회사 ○○건설과의 계약 경위

□□과 원고는 이 사건 사업을 진행하기 위해 주식회사 ○○건설(이하 ⁠‘○○건설’이라 한다)과 공사도급계약을 체결하였고, ○○건설로부터 사업관련 자금을 차입하였으며, 이AA은 □□과 원고의 ○○건설에 대한 채무를 연대보증하였다(갑 제6, 22호증 참조).

3) ☆☆ 유한회사의 채권 양수 및 신탁계약 체결 경위

① 이 사건 사업은 원활히 진행되지 못하였고, ☆☆ 유한회사(이하 ⁠‘☆☆’이라 한다)가 2012. 6. 26. 이 사건 사업의 시공사인 ○○건설의 □□에 대한 공사대금채권, 업무대행 보수채권 및 원고에 대한 대여금 채권을 양수하였다.

② □□, 원고, ☆☆은 ☆☆이 위와 같이 ○○건설로부터 양수한 □□, 원고에 대한 각 대여금 채권에 관하여, □□에 대하여 원금 89,947,173,100원의, 원고에 대하여 47,110,877,808원을 각 대여하였다는 내용의 2012. 6. 26.자 준소비대차계약을 체결하였고, 이AA은 □□, 원고의 ☆☆에 대한 위 각 준소비대차계약에 따른 채무를 연대보증하였으며, 자신이 보유한 원고 발행주식에 대해 ☆☆에게 근질권을 설정해 주었다(갑 제7호증 참조).

③ 한편 ☆☆은 ○○건설로부터 위 채권양수 자금을 마련하기 위하여 2012. 6. 26. ○○증권 주식회사와 사이에 수탁자 ○○증권 주식회사, 신탁재산 ☆☆의 □□, 원고에 대한 위 준소비대차를 원인으로 한 대여금채권(이AA의 □□, 원고에 대한 각 연대보증에 따른 연대보증채권 및 이AA이 제공한 원고 발행 주식에 대한 근질권이 포함되었다), 1종 수익자 농협은행 주식회사, ☆☆이 유한회사, 주식회사 ○○저축은행, 주식회사 △△저축은행, 2, 3종 수익자 ●● Holdings, ■■, ◆◆, 4종 수익자 ☆☆, 5종 수익자 이AA으로 각 정한 신탁계약(이하 ⁠‘이 사건 신탁’이라 한다)을 체결하였다(갑 제10호증 참조).

4) 그린□□ 주식회사의 ☆☆ 합병, 수익권 양수 및 이AA의 담보제공

① 그린□□ 주식회사(이하 ⁠‘그린□□’이라 한다)9)은 2014. 8. 22.경 사채를 발행하여 자금을 조달하여 위 2, 3, 4종 수익권을 양수하였고(갑 제12호증 참조), 2015. 12. 9.경 ☆☆을 합병하였다.

② 그린□□의 대표자인 이AA은 2014. 8. 22.경 그린□□의 사채 발행에 따른 채권자들(사채인수인들)에게 자신이 보유하는 그린□□의 보통주식 2주(지분율 100%) 및 이 사건 신탁 5종 수익권에 대한 근질권을 설정해 주었다(갑 제16호증 참조).

③ 그린□□은 2017. 8. 21. 위 2014. 8. 22.경 발행한 사채의 일부 인수인들에 대한 조기 변제를 위해 추가로 사채를 발행하였고, 그린□□의 대표자인 이AA은 사채인수인들(▽▽ 주식회사, 주식회사 ▼▼, 이하 ⁠‘이 사건 사채인수인들’이라 한다)에게 위와 동일하게 자신이 보유하는 그린□□의 보통주식 2주(지분율 해당 통지서에는 아래 내용이 포함되어 있다(갑 제23호증 참조).

③ 한편 이AA과 원고 사이에 2018. 12. 14.자로 이AA이 이 사건 가지급금을 포함한 원고에 대한 장기대여금채무에 관하여 원고에게 채권최고액 400억 원으로 하여 그린□□의 보통주식에 대해 근질권을 설정해주는 내용의 계약을 체결하였다(갑 제18호증 참조).

나. 원고의 주장

1) 이 사건 시행령 조항은 모법인 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항, 제3항의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배되어 무효이다.

2) 아래와 같은 이유에서 구 법인세법 시행령 제11조 제9의2호 단서, 구 법인세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조의2 제2, 3, 4호에 따라 익금산입에서 배제되어야 할 정당한 사유가 있다.

① 원고 대표이사인 이AA은 원고와 밀접한 관계인 ◇◇을 위해 ◇◇에 대한 채권자들에게 근질권을 설정해 주었다. 그런데 ◇◇의 채무는 실질적으로 원고의 채무와 동일하고, 가사 그러하지 아니하더라도 이AA은 ◇◇에 대한 구상권을 보전하기 위하여 ◇◇을 대위하여 ◇◇의 원고에 대한 채권을 청구할 수 있어 원고에 대해 상계할 수 있는 채권을 보유하는 경우에 준하여 볼 수 있다.

② 이AA은 2016 ~ 2018 사업연도에 원고의 채무에 대해 연대보증을 해 주거나 자신이 소유한 ◇◇ 관련 주식을 원고의 채권자들에게 담보로 제공해주었다.

③ 이AA은 이 사건 신탁 5종 수익권을 소유하고 있는데, 관련 신탁계약이 해지될 경우 원고를 채무자로 한 준소비대차채권을 취득하게 되는 지위에 있었고, 이는 원고의 이AA에 대한 장기대여금 채권액보다 다액이다.

④ 이AA은 이 사건 가지급금 채무에 관하여 자신이 보유하고 있는 ◇◇ 주식을 담보로 제공하였고, 그 주식의 가치가 이 사건 가지급금 액수를 초과한다.

다. 판단

1) 이 사건 시행령 조항이 조세법률주의에 위배되어 무효인지 여부

가) 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016

두43411 전원합의체 판결 참조).

나) 구 법인세법 제15조 제1항은 ⁠‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.’라고 규정하고 있고, 제3항은 ⁠‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익의 하나로 ⁠‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금(구 법인세법 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ⁠“업무무관 가지급금”이라 한다)의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자’를 들면서, 다만 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다.

다) 이러한 관련 규정의 체계 및 내용 등을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다(대법원 2021. 8. 12. 선고 2018두34305 판결 참조).

(1) 구 법인세법 제15조 제3항이 대통령령으로 정할 것을 위임한 ⁠‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등’에는 익금의 귀속시기도 포함되는 것으로 해석된다.

(2) 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 세법상으로는 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로, 이러한 이자의 회수 포기는 일단 그 이자 상당액만큼 법인의 순자산이 증가하였다가 같은 금액만큼 사외유출되는 거래로 관념할 수 있다.

(3) 결국 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 회수하지 않은 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일 다음 사업연도의 익금에 산입하도록 함으로써 소득처분의 국면에서 익금의 귀속시기를 이자가 발생한 다음 사업연도로 정하기 위한 것이다.

2) 익금 산입의 예외에 해당하는지 여부

가) 구 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 단서에서는 ⁠“채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우”를 이 사건 시행령 조항에 따른 익금산입의 예외로 정하고 있고, 위 단서 규정의 위임에 따라 제정된 구 법인세법 시행규칙 제6조의2에서는 각 호에서 ⁠“채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우”(제1호), ⁠“특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공한 경우”(제2호), ⁠“해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우”(제3호), ⁠“그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우”(제4호)를 규정하고 있다.

나) 먼저 이AA(특수관계인)이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공한 경우(제2호)에 해당하는지 보건대, 아래와 같은 이유에서 이에 해당한다고 보기 어렵다.

① ⁠“특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공한 경우”라 함은 채권에 충분한 담보가 제공되어 채권 만족에 어려움이 없어 채권 상당액이 사외유출된 것으로 볼 수 없는 경우에는, 미회수된 업무무관 가지급금이라 하더라도 그 금액을 익금에 산입할 필요가 없게 되는 것에 그 취지가 있는 것이므로, 단순히 특수관계인이 법인의 제3자에 대한 채무에 담보를 제공한 경우까지 의미한다고 볼 수 없다. 따라서 이AA이 원고의 제3자에 대한 채무 내지 원고와 관련이 있는 ◇◇의 제3자에 대한 채무에 대해 담보를 제공하였다는 사실만으로 이에 해당한다고 볼 수 없다.

② 이AA이 2018. 12. 14.에 이르러서야 원고에게 이 사건 가지급금 채무에 관하여 ◇◇의 보통주식 전부에 대해 근질권을 설정해준 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 이를 ⁠‘회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공’한 경우로 평가할 수 없다.

㉠ 이AA은 이미 2017. 8. 21. 이 사건 사채인수인들에게 ◇◇의 보통주식 전부에 대해 근질권을 설정해 주었는데(갑 제17호증의 1 참조), 위 근질권이 해지되었다는 사정은 현출된 바가 없다. 오히려 원고의 2018 사업연도 감사보고서(갑 제14호증의 3)에 의하면 ⁠“‘▽▽ 주식회사(이 사건 사채인수인들 중 1인이다) 장기차입금과 관련하여 대표이사가 보유한 ◇◇을 담보로 제공받고 있습니다.”라고 기재되어 있고(22, 23쪽 참조), ◇◇의 2018 사업연도 감사보고서(갑 제19호증의 3)에 의하면 ⁠“발행한 사채와 관련하여 대표이사(이AA)가 보유중인 회사의 발행주식을 담보로 제공받고 있습니다.”라고 기재되어 있는바(22쪽 참조), 위 각 감사보고서의 기준시점인 2018. 12. 31.경에도 이 사건 사채인수인들의 근질권이 유지되고 있는 것으로 보이는바, 이AA의 원고에 대한 근질권 설정의 효력 유무에 의문이 있다.

㉡ 가사 이AA이 위와 같이 이 사건 가지급금에 관하여 유효하게 근질권을 설정해주었다고 하더라도, 원고는 2018년 재무제표에서 이AA에 대한 이 사건 가지급금의 회수가능성이 불확실하다고 판단하여 이와 관련된 장기대여금 27,606,955,274원 및 미수수익 5,880,044,311원으로 계상된 부분과 같은 금액을 대손충당금을 계상하여 공제 처리하였는바(갑 제14호증의 3: 7, 28쪽 참조), 원고 주장과 같이 담보가치가 충분할 경우 위와 같이 회계처리할 이유가 없어 보인다.

㉢ 원고는 상속세 및 증여세법 및 같은 법 시행령에 따른 비상장주식등의 평가방법에 따라 계산한 ◇◇의 가치가 총 약 753억 원이라고 주장하나(갑 제29호증 참조), 비상장주식의 평가방법을 규정한 관련 법규들은 그 제정 목적에 따라 서로 상이한 기준을 적용하고 있으므로 어느 한 가지 평가방법이 항상 적용되어야 한다고 단정할 수는 없고, 당해 회사의 상황이나 업종의 특성 등을 종합적으로 고려하여 공정한 가액을 산정하여야 하는 것이라서(대법원 2010. 5. 28.자 2009마2238 결정 등 참조), 이 사건에 있어 반드시 상속세 및 증여세법 등에 따른 평가방법을 적용하여야 하는 것은 아니다. 게다가 원고 주장 평가액은 2020. 8. 31. 기준으로 한 것이어서 직접적인 평가요인이 되는 평가기준일 전 3년도의 사업연도 소득금액을 산정함에 있어 2019 사업연도의 소득금액이 포함되게 되는데, 그 3년도의 사업연도 소득금액이 2019년 63억 원, 2018년 31억 원, 2017년 –3억 원인바, 원고 주장 평가방법에 의하더라도 익금 산입의 사유가 발생한 시점 당시 충분한 담보가 제공되었다고 보기도 어렵다. 오히려 이 사건 처분 중 일부의 기준시점에 더 가까운 2017. 8. 21.을 기준으로 하면 평가액이 0원인 것으로 보인다(을 제1호증).

㉣ ◇◇은 2015년 사업연도부터 2018년 사업연도까지 계속하여 자본잠식상태였던 점(부채가 자산을 2015년 505억, 2016년 582억, 2017년 646억, 2018년 944억 각 초과하고 있다), ◇◇은 애초에 □□과 원고의 준소비대차채무와 관련된 이 사건 신탁의 수익권등의 취득, 관리 및 처분을 위해 설립된 회사였는바(갑 제13호증), ◇◇의 수익구조는 원고와 □□이 이 사건 사업을 통해 얻는 사업이익을 통한 것에 불과한데 이는 모두 ◇◇의 주식 전부에 대한 질권자인 이 사건 사채인수인들에게 귀속될 것으로 보이는 점, 앞서 본 바와 같은 일련의 과정은 결국 원고와 □□이 이 사건 사업을 진행하기 위해 발생한 부채와 관련하여 그 실질적인 권리의 귀속자가 ○○건설(최초 사업자금 대여자)에서 이 사건 신탁의 최초 수익자들, 이 사건 사채인수인들로 변경되면서 원고와 □□의 대여금채무의 변제를 미루는 과정에서 설립된 회사에 불과한 것으로 보이는 점 등을 종합하면 그 주식가치를 인정하기 어렵다.

다) 다음으로 원고가 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우에 해당하는지를 보건대, 아래와 같은 이유에서 이에 해당한다고 보기 어렵다.

① 이AA이 원고를 위해 원고의 채무를 연대보증한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 연대보증을 하여 이후 구상권을 취득할 수 있다는 사정만으로는 아직 상계할 수 있는 채무가 현실화되지 않은 이상 이를 이 사건 가지급금 등 채권과 상계할 수 있는 채무가 원고에게 있다고 볼 수는 없다.

② 이AA이 이 사건 신탁 관련 5종 수익권을 보유하고 있다고 하더라도 이를 바로 이 사건 가지급금 등의 채무와 상계할 수 있는 것은 아니므로 그러한 사정만으로 이 사건 가지급금 등 채권과 상계할 수 있는 채무가 원고에게 있다고 볼 수도 없다.

③ 이 사건 신탁이 해지된 것으로 보이기는 하나, 앞서 본 바와 같이 ◇◇은 이 사건 신탁의 수탁자에게 해지 통보서를 보내면서 기존에 이AA이 소유하고 있던 5종 수익권을 이전받았다는 내용을 기재하였는바 이 사건 신탁이 해지된 시점에 이AA이 원고에 대한 대여금채권의 취득의 전제가 되는 5종 수익권을 보유하지 않았던 것으로 보인다. 원고의 2018 사업연도 감사보고서에도 대표이사인 이AA에 대한 채무내역이 기재되어 있지 않다.

라) 그 밖에 원고가 이 사건 가지급금 등을 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우에 해당하는지 보건대, 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 각 호의 내용과 체계 등에 비추어 볼 때, 구 법인세법 시행규칙 제6조의2 제4호에서 정한 ’정당한 사유‘란 쟁송으로 인해 채권·채무관계가 확정되지 않았거나 법률상 회수가 불가능하게 된 경우 또는 이미 그 회수를 위한 조치가 이루어져 채권의 현실적인 만족이 이루어질 것임이 객관적으로 분명한 경우를 뜻한다고 보아야 할 것이다. 그러나 원고가 주장하는 사정들은 앞서 본 바와 같이 그 사정을 인정할 수 없거나, 인정되더라도 이를 채권의 현실적 만족이 이루어질 것임이 객관적으로 분명한 경우로 평가할 수 없으므로, 이에 해당한다고 볼 수 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 각 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 수원지방법원 2022. 06. 09. 선고 수원지방법원 2021구합63403 판결 | 국세법령정보시스템