요지

종중이 2005.12.31. 이전에 취득하여 소유한 농지라 하더라도 양도당시 농지가 아니라면 소득세법 제104조의3 제1항에서 정한 토지기준과 기간기준의 요건을 충족해야만 비사업용 토지에 해당함.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2017. 10. 10. 원고에 대하여 한 2014년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용 이 법원의 판결 이유는 제1심 판결문 제17쪽 제1행과 제2행 사이에 아래의 내용을 추가하고, 원고가 당심에서 강조하는 주장에 대하여 아래 제2항에서 판단하는 외에는 제1심판결의 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

『 ⑤ 원고는, 쟁점 토지는 양도 당시에도 언제든지 경작이 가능한 상태였으므로, 양도당시에 쟁점 토지가 농지였다고 보아야 한다는 취지로도 주장하나, 구 소득세법 시행령 제168조의7은 ⁠‘구 소득세법 제104조의3의 규정을 적용함에 있어서 농지․임야․목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하되, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다’고 규정하고 있는바, 어떠한 토지가 농지에 해당하는지 여부는 해당 토지에서 경작을할 수 있는 가능성이 있었는지 여부가 아니라 해당 토지에서 실제로 경작이 이루어지고 있었는지 여부를 기준으로 판단하여야 하는 것이므로, 원고의 위 주장도 받아들이기 어렵다.』

2. 원고의 주장 및 판단

가. 원고의 주장

1) 구 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제4호 가목은 ⁠‘구 소득세법 제104조의3제1항 제1호 나목에 해당하는 농지로서 종중이 소유한 농지(2005. 12. 31. 이전에 취득한 것에 한한다)는 법 제104조의3 제2항에 따라 비사업용 토지로 보지 아니한다’고만규정되어 있는바, 2005. 12. 31. 이전에 취득한 종중 소유의 농지로서 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목에 해당하기만 한다면 해당 토지는 비사업용 토지가 아닌것으로 보아야 하고, 위 규정을 적용함에 있어 ⁠‘해당 토지가 양도 당시 농지일 것’을요건으로 한다고 해석하는 것은 문리해석에 반하거나, 유추․확장해석에 해당하여 부당하다(이하 ⁠‘제1주장’이라 한다).

2) 제1심법원이 인정한 바에 의하더라도 쟁점 토지는 2012. 5.경 이전까지 경작에 이용되었던 농지였다는 것이고, 그렇다면 그 이후부터 2014. 12.경까지 약 2년 6개월 정도만 농지가 아니었던 것이 되는바, 이처럼 원고가 1982. 12. 13.부터 2014. 12. 30.까지 쟁점 토지를 보유한 기간의 90% 이상 동안 농지로 사용하였음에도 이를 비사업용 토지로 보는 것은 부당하다. 따라서 쟁점 토지는 구 소득세법 제104조의3 제1항, 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 소정의 비사업용 토지의 기간기준 중 ⁠‘토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간’의 요건을 충족하지 않으므로, 비사업용 토지에 해당하지 않는다(이하 ⁠‘제2주장’이라 한다).

나. 판단

1) 제1주장에 대한 판단

가) 구 소득세법 제104조의3 제1항은 ⁠‘비사업용 토지란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다’고 규정하고 있다. 즉, 위 규정에서 정하는 기간기준과 토지기준을 충족시키는 경우에만 해당 토지를 비사업용 토지로 볼 수 있다. 한편 구 소득세법 제104조의3 제2항 에서는 ⁠“제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다”고 규정하면서 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 관한 예외 규정을 마련해두고 있다. 이에 따라 구 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제4호 가목은 ⁠“법 제104조의3 제1항 제1호 나목에 해당하는 농지로서 종중이 소유한 농지(2005. 12. 31. 이전에 취득한 것에 한한다)는 법 제104조의3 제2항에 따라 비사업용 토지로 보지 아니한다”고 규정하고 있다. 한편 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008. 2. 15. 선고2007두4438 판결 등 참조).

나) 구 소득세법 제104조의3 제1항에서 비사업용 토지의 기준을 마련하여 이에 해당하는 경우에는 양도소득세를 중과하는 취지는, 토지에 대한 투기적 수요를 억제함으로써 토지의 가격안정을 꾀하며 나아가 국민경제의 건전한 발전을 도모하고 국토의 균형 있는 이용․개발과 보전을 실현하기 위해서이다. 한편 같은 조 제2항에서는 이러한 원칙에 대한 예외로서, 부득이한 사유로 인하여 비사업용 토지에 해당하는 토지를 보유하게 되었거나 해당 토지가 당사자의 귀책사유 없이 비사업용 토지에 해당하게 되었거나 또는 부득이한 사유로 양도가 늦어지는 경우 등에는 해당 토지를 비사업용 토지로 보지 않는다고 규정함으로써, 토지의 객관적인 상태가 비사업용 토지에 해당하더라도 그 소유자를 탓할 수 없는 사정이 있는 경우에는 양도소득세를 중과하는 것이 불합리하다고 보아 이를 비사업용 토지로 보지 않는 예외를 마련해 두고 있는 것이다.

다) 위와 같은 관련 규정의 입법 취지에, 양도소득세의 면제나 중과 요건의 판정은 특별한 규정이나 사정이 없는 한 양도 당시를 기준으로 하는 것이 원칙인 점(대법원 2012. 7. 12. 선고 2011두31963 판결 참조)을 더하여 본다면, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제4호는, 도시지역농지로서 원칙적으로는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목에 따라 비사업용 토지기준에 부합하는 토지이더라도, 종중이 2005.12. 31. 이전에 취득하여 소유하는 것으로서 양도 당시에 농지의 상태에 있는 것이 증명되어 해당 토지가 부동산 투기수요 억제의 시급성이 덜한 경우라고 인정되는 때에는 이를 비사업용 토지로 보지 않겠다는 취지로 마련된 규정이라고 해석함이 타당하다. 특히 매 과세연도마다 과세기준일의 현황에 따라 부과되는 재산세나 종합부동산세와는 달리, 양도소득세는 양도차익을 양도시점에 일시에 과세하는 것인바, 구 소득세법제104조의3 제1항, 구 소득세법 시행령 제168조의6에서 보유기간 동안의 토지의 사용용도를 고려하여 비사업용 토지 해당 여부를 판단하는 이유는, 양도소득세를 중과하기 위한 비사업용 토지의 해당 여부도 그 양도시점뿐만 아니라 보유기간 중의 사용용도를 동시에 고려하여 판정할 필요성을 반영한 것으로 봄이 타당하다. 그런데 구 소득세법제104조의3 제2항 및 구 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제4호에서 위와 같은 원칙에 대한 예외를 두어 어떠한 토지가 위 시행령 규정에서 정하고 있는 토지기준에 부합하는 경우 이를 곧바로 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보는 것은, 보유기간 중의 사용용도를 고려함이 없이 양도시점의 현황에 따라 바로 비사업용 토지로 보지 않는 예외를 인정해 주어 귀책사유가 없는 납세의무자에 대하여 보다 합리적으로 과세하기 위한 취지라고 해석하는 것이 타당하다.

만약 구 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제4호 가목을 해석함에 있어 양도 당시 농지일 것을 요구하지 않게 된다면, 과거 일시적으로만 농지로 사용하였을 뿐 그 이후 더 이상 해당 토지를 생산수단으로 활용하지 않고 있다고 하더라도 이를 비사업용 토지로 보지 못하게 되어 양도소득세를 중과할 수 없게 된다. 이는 구 소득세법 제104조의3 제2항에서 예외 규정을 두고 있는 취지에 부합하지 않고, 같은 조 제1항에 따라 도시지역농지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하거나 이를 일정기간 내에 처분하도록 유도하여 투기수요를 억제하기 위한 취지까지 몰각시키는 결과가 된다. 따라서 토지의 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성을 고려하지 않고 단지 2005. 12. 31. 이전에 종중이 취득하여 소유한 농지라는 사정만으로 해당 토지를 구 소득세법 제104조의3 제1항의 적용 대상에서 제외하여 비사업용 토지로 보지 않는 것은입법 취지에 부합하지 않는 해석이다.

라) 또한 구 소득세법 제104조의3 제2항 및 구 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제4호는, 원칙대로라면 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목에 의하여 비사업용 토지로 보게 되는 토지를 예외적으로 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보는 규정이므로, 이는 특혜규정이라고 봄이 타당하다. 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 참조), 이와 같은 특혜규정을 적용할 때에는, 앞서 살펴본 바와 같은 위 특혜규정의 입법 취지에 부합하도록 이를 엄격하게 해석하여 양도 당시에도 농지인 경우에만 위 규정이 적용된다고 해석하는 것이 옳다.

마) 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다[한편 원고는, 이 사건에서는 쟁점 토지가 장기보유특별공제 대상인지 여부가 문제되는 것이기 때문에, 어떠한 토지가 양도소득세 자체의 면제나 중과의 대상이 되는지 여부에 관한 판단 기준과 동일한기준을 적용하는 것은 타당하지 않다는 취지로도 주장한다. 그런데 구 소득세법 제95조 제1항에서는, ⁠‘양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액으로 한다’고 정하면서, 같은 조 제2항에서 장기보유특별공제액을 공제할 수 있는 자산의 범위에서 ⁠“제104조의3에 따른 비사업용 토지”는 제외한다고 명시적으로 규정하고 있다. 위와 같은 문언의 내용에 의하면, 일차적으로 어떠한 토지가 구 소득세법 제104조의3에 의하여 양도소득세의 중과 대상이 되는 비사업용 토지에 해당하는지 여부에 대한 판단기준을 적용하여 만약 해당 토지가 그 기준에 부합한다면 장기보유특별공제액의 공제대상에서도 제외된다고 해석하는 것이 합리적이다. 또한 장기보유특별공제제도는 자산의 단기매매와 같은 투기행위로 인하여 얻은 소득에 대하여는 소득세를 중과하면서 장기보유자산의 양도로 인하여 얻은 소득에 대하여는 과세상 우대하는 것으로, 장기간 보유함으로써 형성되었다가 양도시점에 와서 일시에 실현된 양도소득에는 물가상승에 따른 명목소득이 내포되어 있으므로 이 부분은 공제하여 주는 것이 실질적인 양도소득의 과세취지에 부합한다는 취지에서 마련된 제도이다. 장기보유자산이더라도 그 자산에 투기적인 목적으로 얻은 소득이 포함되어 있다고 볼 여지가 있는 경우에는 장기보유특별공제액을 공제하지 않는 것이 위 제도의 입법 취지에 더 부합한다고 볼 수 있다는 점에서도 투기적 목적의 자산 취득을 억제하려는 취지에서 마련된 구 소득세법 제104조의3의 기준을 적용하여 비사업용 토지 여부를 우선 판단하고, 그에 따라 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 장기보유특별공제 대상으로 보지 않는 것은 타당하다. 따라서 원고의 위 주장도 받아들이지 않는다].

2) 제2주장에 대한 판단

가) 구 소득세법 제104조의3 제1항은 ⁠‘비사업용 토지란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다‘고 규정하고 있고, 이에 따라 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호는, ⁠“법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 ⁠‘대통령령으로 정하는 기간’이란 토지의 소유기간이5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간”이라고 규정하고 있으며, 그각 목에서는 ⁠“가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간, 다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다”고 규정하고 있다. 위 규정들에 의하면, 소유기간이 5년 이상인 토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항에 따른 비사업용 토지에 해당하기 위해서는 해당 토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호에서 정하는 기준에 부합하는 상태로 유지되었던 각 기간의 총합이, 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호에서 정하고 있는 바와 같이 ① 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하고, ② 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하며, ③ 일수를 기준으로 계산하였을 때 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하여야 한다. 한편 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호에서는 농지가 아닌 토지의 경우(제2호 내지 제6호)뿐만 아니라 농지인 토지이더라도 비사업용 토지로 보는 경우(제1호)를 규정하고 있다. 즉, 제1호는 ⁠‘논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것‘을 비사업용 토지의 요건으로 규정하고 있고, 가목에서는 ’대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, ⁠「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.‘고, 나목에서는 ’특별시·광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치시(특별자치시에 있는 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치도(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제15조 제2항에 따라 설치된 행정시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역(「지방자치법」 제3조 제4항에 따른 도농복합형태인 시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 ⁠「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시·광역시·특별자치시·특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다‘고 규정하고 있다.

나) 살피건대, 갑 제3호증, 을 제4호증의2, 을 제6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 1982. 12. 13. 쟁점 토지를 취득한 사실, 쟁점 토지가 2012. 5.경까지는 경작에 이용된 사실, 쟁점 토지는 2005. 5. 30. 개발제한구역 및 녹지지역에

서 제1종 일반주거지역으로 변경된 사실이 인정된다. 위 인정사실에 의하면, 쟁점 토지는 2005. 5. 30. 이전까지는 도시지역 밖에 있는 농지로서 ⁠‘종중이 2005. 12. 31. 이전에 취득하여 소유한 농지’에 해당하여 구 소득세법제104조의3 제1항 제1호 가목의 단서 및 구 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제6호에 따라 비사업용 토지로 보지 않는 토지였으나, 2005. 5. 30. 도시지역농지로 변경됨에 따라 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문에서 정하는 비사업용 토지의 토지기준에 부합하게 되었고, 다만 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 단서 및구 소득세법 시행령 제168조의8 제5항 제2호, 제6항에 의하여 그와 같이 도시지역에 편입된 날로부터 2년까지는, 즉 2007. 5. 30.까지는 비사업용 토지로 보지 않을 뿐이며, 2007. 5. 30. 이후부터는 위 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문에 따라 원칙대로 비사업용 토지의 토지기준에 부합하게 되는 것으로 보아야 한다. 이처럼 쟁점 토지는 도시지역농지로서 비사업용 토지의 요건에서 제외되는 기간이 지난 시점인 2007. 5. 30.부터 쟁점 토지가 양도된 2014. 12. 30.까지 비사업용 토지의 토지기준에 부합하는바, 그 기간인 2,771일은 원고가 쟁점 토지를 소유한 총 기간인

11,706일(1982. 12. 13.부터 2014. 12. 30.까지)의 100분의 20인 2,342일을 초과한다. 따라서 쟁점 토지는 양도일인 2014. 12. 30.을 기준으로 구 소득세법 제104조의3 제1항, 구 소득세법 시행령 제168조의6 제1호가 정한 기간기준으로서, 양도 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, 양도 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간, 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간 모두를 충족시킨다. 이와 달리 쟁점 토지가 ⁠‘토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간’의 요건을 충족하지 않는다는 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 하는바, 제1심판결은 이와 결론이 같아 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2020. 11. 20. 선고 서울고등법원 2020누37804 판결 | 국세법령정보시스템