요지

이 사건 상속개시일과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일 사이의 기간 중에 상당한 정도의 가격변동이 있었는지 여부는 피고가 그 사실관계를 정확히 조사해 보아야 비로소 알 수 있는 것으로 그 하자가 외관상 명백하다고 할 수는 없어 당연무효라고 할 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 20**. *. **. 원고들에 대하여 한 상속세 *******원의 부과처분은 무효임을 확인한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. AAA은 20**. *. **. 사망하였는데, 그 자녀들인 원고들은 서울 OOO구 OO동 *** 외 *필지 합계 ***㎡ 및 그 지상 건물(이하 ⁠‘이 사건 부동산’이라 한다)등을 공동으로 상속하였다.

나. 원고들은 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 상속재산가액을 *******원(건물 : 기준시가 *******원, 토지 : 개별공시지가 *******원)으로 산정한 다음 상속세 *******원을 신고·납부하였다.

다. OOOO국세청장(이하 ⁠‘조사청’이라 한다)은 20**. *. *.부터 20**. **. *.까지 세무조사를 실시하면서 이 사건 부동산에 관한 감정평가를 2개의 감정평가법인에 의뢰한 다음, 국세청 평가심의위원회에 아래 감정가액의 평균인 *******원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)에 대해 시가인정 관련 심의를 의뢰하였다.

라. 평가심의위원회는 이 사건 감정가액은 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령(2020. 2. 11.대통령령 제303091호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 결정하였다.

마. 조사청은 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 보아 이 사건 부동산의 상속재산

가액을 *******원으로 결정하여 피고에게 통보하였고, 피고는 20**. *. **. 원고들에게 상속세 *******원을 추가로 부과하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고들의 주장 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하고, 그 하자가 중대·명백하여 무효이다.

① 이 사건 감정가액은 상증세법상 평가기준일인 상속개시일(20**. *. **.)이 아닌 상증세법령이 정한 평가기간 경과 후인 20**. *. **.을 기준으로 산정되었고, 과세관청이 일방적으로 의뢰

하여 나온 금액으로 ⁠‘시가’에 해당한다고 보기 어렵다.

② 이 사건 처분은 조세공평주의 원칙과 국세기본법 제18조 제1항을 위반하였으므로 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우에도 과세관청이 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

(1) 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠“상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ⁠‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 제2항은 ⁠“제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다.

상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ⁠“법 제60조 제2항에서 ⁠‘수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정

되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(이하 이 항에서 ⁠‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다.이하 이 항에서 같다) 또는 공매

(이하 이 조 및 제49조의2에서 ⁠‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.“고 규정하면서, 그 단서에서 ”평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행

회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을

다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.“고 규정하고 있고,

제1항 제1호 본문에서 ’해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액‘을, 제2호 에서 ’해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액‘을, 제3호에서 ’해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액‘을 각 들고 있다.

위와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여 재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ⁠‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

(2) 여기서 ⁠‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 본 상증세법 제60조 제1항, 같은 법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 상속재산의 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 원고들의 이 부분 주장은 받아

들이지 않는다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청

으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제60조 제2항 후단 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속․증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 상속재산의 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

(3) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지는 않은 것이 현실인바, 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매․

감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자 에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다.

(4) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 부합한다고 할 것이다.

(5) 상증세법 제60조 제2항은 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로, 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다.

또한 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회․경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수도 없다.

2) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세평등주의에 위배되는지 여부

갑 제11호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들 을 종합해 보면, 기존 매매 등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

가) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속세 등을 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

나) 국세청은 2020. 1. 31. ⁠‘상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ⁠‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속․증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적

이라고 보이지도 않는다.

다) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.

3) 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

(1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대하여 ⁠‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다.

(2) 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의 ⁠‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인바, 위 거래가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 또한 상속개시 당시와 위 거래일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다고 할 것이며, 이러한 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장․증명하여야 한다(대법원 1990. 6.26. 선고 89누6907 판결, 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결, 대법원 2000. 2.11. 선고 99두2505 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 감정가액은 이 사건 상속개시일 당시 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 제대로 반영하고 있다고 보기 어렵고, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용되기 위한 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 해당된다고도 보기 어려워 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 없다.

(1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등의 가액을 시가로 보기 위하여 필요한 요건인 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없을 것과 관련하여, 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 객관적 사유가 있는 경우에만 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 것으로 한정하여 해석할 것인지 문제된다.

(2) 이에 대하여 피고는, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’은 통상적으로 가격변동을 일으킬 만한 모든 사정을 의미하는 것이 아니라 이례적으로 가격변동을 일으킬만한 사정을 의미하는 것으로 좁게 해석하여야 하므로, 개별공시지가 상승률 등은 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’으로 보기 어렵다는 취지로 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는데, 이와 관련하여 ① 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있는 점(위 대법원 89누6907 판결 등 참조), ② 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’을 좁게 인정하면 제1항 본문에서 매매 등 거래가격의 시가 인정 기간을 원칙적으로 평가기준일 전후 6개월로 제한하여 규정하는 취지를 몰각시키게 되는 점, ③ 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정 자체에서 ⁠‘시간의 경과’를 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’의 고려요소 중 하나로 정하고 있으므로 그 문언 자체에서 보더라도 시간경과에 따른 가격변동을 포함하여 일반적인 가격변동이 없을 것을 이미 적용요건으로 예정하고 있는 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 일반적인 가격변동 역시 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’에 해당하는 것으로 해석함이 타당해 보인다.

따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’은 상속개시일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미하는 것으로 이해되므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(3) 이 사건 부동산의 개별공시지가가 이 사건 상속개시일(20**. *. **.)을 전후한 20**년

부터 20**년까지의 기간 동안 지속적으로 상승한 것으로 보이는 점, 이 사건 상속개시일

(20**. *. **.)과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일(20**. *. **.)이 약 6개월이나 떨어져 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 상속개시일인 20**. *. **.과 이 사건 감정가액의 가격산정

기준일인 20**. *. **. 사이의 기간 중에는 상당한 정도의 가격변동이 있었다고 보이고, 달리 위 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 인정할만한 자료를 찾기 어려우며, 이에 관한 피고의 충분한 증명도 없다.

(4) 이에 대하여 피고는, 평가심의위원회에서 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였

으므로, 이 사건 감정가액은 상속개시일 현재 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다는 취지로 주장한다.

그러나 평가심의위원회의 심의는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 앞서 본 것과 같은 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 주장은 이유 없다.

4) 하자가 중대 명백한지 여부

과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·

의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률

관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니

하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였

더라도 이는 과세요건 사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).

살피건대, 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분 중 이 사건 감정가액과 상속개시일을 기준으로 산정될 정당한 시가와의 차액 부분은 위법하다고 할 것이나, 이 사건 상속개시일인 20**. *. **.과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일인 20**. *. **. 사이의 기간 중에 상당한 정도의 가격변동이 있었는지 여부는 피고가 그 사실관계를 정확히 조사해 보아야 비로소 알 수 있는 것으로 그 하자가 외관상 명백하다고 할 수는 없다고 할 것이다. 따라서 이 사건 처분이 당연무효임을 전제로 하는 원고들의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2025. 02. 06. 선고 서울행정법원 2024구합60466 판결 | 국세법령정보시스템