요지

비록 신탁관계가 사실상 종료되었다고 하더라도 과세기준일 현재 여전히 수탁자 명의로 등기가 경료되어 있는 신탁재산에 관하여는 신탁관계가 존속하는 것으로 의제되므로 그 재산세 납세의무자는 수탁자라고 볼 것

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용 중 보조참가로 인한 부분은 피고 보조참가인이, 나머지 부분은 피고가 각 부담한다.

이 유

1. 제1심판결의 인용 등

  이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 중 해당 부분을 다음 2항과 같이 수정하는 것 외에는 제1심판결의 이유 부분(그 별지 ⁠‘관계 법령’을 포함하되, ⁠‘3.결론’ 부분은 제외) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 수정하는 부분

○ 2쪽 아래에서 4~5행의 ⁠“심판청구를 하였다”를 ⁠“심판청구(이하 ⁠‘이 사건 심판청구’라 한다)를 하였는데, 조세심판원은 2016. 11. 11. 원고의 심판청구를 기각하였다.”로 고친다.

○ 2쪽 아래에서 3행의 ⁠“갑 제7호증의 각 기재”를 ⁠“갑 제7호증, 을제3호증의 각 기재”로 고친다.

○ 2쪽 아래에서 1~2행 사이에 다음 내용을 추가한다.

【 2. 본안전 항변에 관한 판단

가. 피고의 주장 요지

1) 이 사건 소는 원고의 적법한 대표자에 의하여 제기되지 않았다. 또한 이 사건 소는 비법인사단인 원고 소유 재산에 관하여 부과된 종합부동산세의 취소를 구하는 소로서 총유재산에 관한 소임에도 불구하고, 원고는 이 사건 소를 제기하기 전에 사원총회결의를 거치지 않았다. 따라서 이 사건 소는 부적법하다(이하 ⁠‘제1 본안전 항변’이라 한다).

2) 이 사건 소의 전심절차인 이 사건 심판청구도 원고의 적법한 대표자에 의하여 이루어지지 않았고, 위 심판청구 제기 전 사원총회결의를 거치지 않았다. 그렇다면 이 사건 심판청구는 부적법하므로, 원고가 이 사건 처분에 관하여 적법한 전심절차를 거친 것으로 볼 수 없다는 점에서도 이 사건 소는 부적법하다(이하 ⁠‘제2 본안전 항변’이라 한다).

나. 피고 보조참가인의 주장 요지

원고는 피고 보조참가인과 사이에 피고 보조참가인이 원고에게 소유권을 최종적으로 이전할 때까지 피고 보조참가인 명의로 부과되는 조세와 공과금 등을 정산해 주기로 합의하였다. 따라서 이 사건 처분이 취소된다고 하더라도 결국 납세명의자가 변경되는 것에 불과하고, 원고가 이 사건 처분으로 인한 체납액 상당액을 부담하는 것은 마찬가지이다. 따라서 이 사건 소는 소의 이익이 없어 부적법하다(이하 ⁠‘제3 본안전항변’이라 한다).

다. 관련 법리

총유재산에 관한 소송은 비법인사단이 그 명의로 사원총회의 결의를 거쳐 하거나 또는 그 구성원 전원이 당사자가 되어 필수적 공동소송의 형태로 할 수 있을 뿐이므로, 비법인사단이 사원총회의 결의 없이 그 명의로 제기한 소송은 정관에 다른 정함이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 소송요건이 흠결된 것으로서 부적법하다. 또한 비법인사단이 당사자인 사건에 있어서, 대표자에게 적법한 대표권이 있는지 여부는 소송요건에 해당하므로, 대표권이 없는 대표자가 비법인사단 명의로 제기한 소는 부적법하다(대법원 2007. 7. 26. 선고 2006다64573 판결, 대법원 2011. 7. 28. 선고 2010다97044판결 등 참조).

한편 적법한 대표자 자격이 없는 비법인 사단의 대표자가 한 소송행위는 후에 대표자 자격을 적법하게 취득한 대표자가 그 소송행위를 추인하면 행위 시에 소급하여 효력을 가지게 되고, 이러한 추인은 상고심에서도 할 수 있으며(대법원 2016. 7. 7. 선고2013다76871 판결 참조), 이는 비법인사단의 총유재산에 관한 소송이 사원총회의 결의없이 제기된 경우에도 마찬가지이다(대법원 2018. 7. 24. 선고 2018다227087 판결 참조).

라. 판단

1) 원고가 비법인사단인지 여부

피고의 본안전 항변에 대하여 판단하기에 앞서 원고의 법적 성격에 대하여 살펴본다. 갑 제9호증 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 비록 조합이라는 명칭을 사용하지만 고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 규약을 만들어 이에 근거하여 의사결정기관인 총회(위 규약 제21조), 대의원회(위 규약 제24조)와 집행기관인 대표자를 두는 등의 조직을 갖추고 있고(위 규약 제14조), 의결이나 업무집행방법이 다수결의 원칙에 따라 행해지며(위 규약 제15, 23, 27, 31조) 조합원의 가입․탈퇴에 따른 변경에 관계없이 조합 자체가 존속하는(위 규약 제12, 13조) 등 단체로서의 중요사항이 확정되어 있음을 알 수 있으므로, 그 명칭에 불구하고 비법인사단에 해당한다(대법원 1997.1. 24. 선고 96다39721, 39738 판결 참조). 이는 원고가 주택법상 지역주택조합 설립인가를 받지 못하였다고 하더라도 마찬가지이다(대법원 1998. 8. 21. 선고 96누0379 판결 참조).

2) 제1 본안전 항변에 대한 판단

가) 이 사건 심판청구 및 이 사건 소가 2016. 1.경 대표자 이AA에 의하여 원고명의로 각 제기된 사실은 기록상 분명한바, 먼저 이 사건 소가 원고의 적법한 대표자에 의하여 제기된 것인지 여부에 관하여 살펴본다.

(1) 갑 제5, 18호증, 을나 제1호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, △ 이AA는 2013. 5. 31.경 원고의 대표자로서 피고 보조참가인1)과 이 사건 각 토지를 둘러싼 분쟁을 해결하기 위한 합의서(을나 제1호증, 이하 ⁠‘이 사건 합의서’라 한다)를 작성한 사실, △ 영등포구청장은 2014.4.14.경 ⁠‘법인 아닌 사단ㆍ재단 및 외국인의 부동산등기용 등록번호 부여절차에 한 규정’ 제7조의2에 의하여 원고의 부동산등기용 등록번호파일에 등록된 사항 중 원고의 대표자를 김종권에서 이AA로 변경하고, 이를 이AA에게 통보한 사실, △ 2015. 11.12. 이 사건 각 토지에 관하여 2011. 1. 1.자 신탁재산의 귀속을 원인으로 하여 피고 보조참가인으로부터 원고에게로 이루어진 소유권이전등기에도 원고의 대표자로 이AA가 기재되어 있는 사실이 인정된다.

위와 같은 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 △ 아래에서 보는 바와 같이, 피고 보조참가인은 원고와 작성한 이 사건 합의서에 따른 합의가 유효함을 전제로 이 사건 처분의 적법성을 주장하고 있는 점, △ ⁠‘법인 아닌 사단ㆍ재단 및 외국인의 부동산등기용 등록번호 부여절차에 관한 규정 시행규칙’ 제5조는 등록번호파일 변경신청서를 제출할 때 변경사항을 증명하는 서류를 첨부하도록 규정하고 있는 점, △ 부동산등기규칙 제48조에 의하면, 비법인사단이 등기를 신청하는 경우 대표자임을 증명하는 정보를 첨부정보로서 등기소에 제공하여야 하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 소 제기 당시 이AA가 원고의 적법한 대표자였다고 볼 수 있다.

(2) 설령 이AA를 원고의 적법한 대표자라고 볼 수 없다고 하더라도, 갑 제20 내지 22호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, △ 원고가 2017. 1. 21.경 관할 세무서장에게 국세기본법 제13조 제5항, 같은 법 시행령 제9조에 따라 원고의 대표자가 추연준으로 변경되었다는 내용의 신고를 한 사실, △ 그 후 원고는 당심에서 2017.5. 31.자 당사자표시정정 신청을 통하여 원고의 대표자를 추연준으로 정정하였고, 이 법원 제1회 변론기일에서 ⁠‘피고의 주장대로 종전 조합장의 대표권이 문제가 된다면 새로운 조합장에 의하여 종전 행정심판 절차 및 행정소송 등의 모든 행위를 추인한다’라는 취지로 진술한 사실, △ 원고는 2017. 9. 30. 제17차 임시사원총회를 개최하여 이AA가 원고의 대표자로서 기존에 소의 제기를 비롯하여 이 사건 소송에 관하여 한 소송행위를 추인하는 내용의 결의를 한 사실이 인정되는바, 위 사실을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 소 제기 및 그 이후에 이AA에 의하여 이루어진 기존의 소송행위는 모두 그 행위 시에 소급하여 유효하게 되었다고 봄이 타당하다.

(3) 따라서 원고의 종전 대표자 이AA의 대표권에 흠결이 있음을 전제로 하는 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 다음으로 이 사건 소 제기에 관하여 원고의 사원총회결의가 있었는지 여부에 관하여 살펴본다.

비사단법인 총회 등의 결의와 관련하여 당사자 사이에 의사정족수나 의결정족수 충족 여부가 다투어져 결의의 성립 여부나 절차상 흠의 유무가 문제되는 경우로서 비사단법인 측에서 의사의 경과, 요령 및 결과 등을 기재한 의사록을 제출하거나 이러한 의사의 경과 등을 담은 녹음·녹화자료 또는 녹취서 등을 제출한 때에는, 그러한 의사록 등이 사실과 다른 내용으로 작성되었다거나 부당하게 편집, 왜곡되어 증명력을 인정할 수 없다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한 의사정족수 등 절차적 요건의 충족 여부는 의사록 등의 기재에 의하여 판단하여야 하고, 위와 같은 의사록 등의 증명력을 부인할 만한 특별한 사정에 관하여는 결의의 효력을 다투는 측에서 구체적으로 주장·증명하여야 한다(대법원 2011. 10. 27. 선고 2010다88682 판결 참조).

위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 원고가 사원총회결의를 거쳐 이 사건 소를 제기하였음을 인정할 증거는 없으나, △ 원고는 2017. 9. 30. 제17차 임시사원총회를 개최하였다고 주장하면서 이 사건 회의록(갑 제21호증의 2)과 함께 그 작성의 기초가 된 속기록(갑 제22호증)도 함께 증거로 제출하고 있는 점, △ 이 사건 회의록에는 총회 당시 다루어진 안건에 대한 토론 및 표결이 이루어진 과정과 의사정족수 및 의결정족수를 확인하는 과정 등이 구체적으로 기록되어 있는 점, △ 피고는 당심에 이르러

서야 비로소 원고가 사원총회결의 없이 이 사건 소 제기 등을 하였다는 취지의 본안전항변을 하였고(2017. 3. 2.자 항소이유서 참조), 이 법원은 2017. 6. 14. 제1회 변론기일에서 변론을 종결하였다가 선고기일을 추정으로 변경한 후 2019. 1. 25. 변론을 재개하여 2019. 3. 20. 제2회 변론기일을 진행하였는바, 원고는 피고의 당심에서의 본안전항변에 대한 대응으로 이 사건 소 제기를 비롯한 소송행위를 추인하기 위한 사원총회를 개최할 필요성이 생겼고, 이에 따라 2017. 9. 30. 임시사원총회를 개최한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 갑 제21호증의 2(이 사건 회의록)와 갑 제22호증(속기록)은 그 증명력을 부인하기 어렵다.

이러한 갑 제21호증의 2, 제22호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 이 사건 소송이 당심에 계속 중이던 2017. 9. 30. 제17차 임시사원총회를 개최하였고, 원고 조합원 과반수가 출석하여 그 중 과반수가 찬성함으로써 이 사건 소 제기에 관하여 동의하고 기존의 소송행위를 추인하는 내용의 결의를 한 사실을 인정할 수 있다.

위 인정 사실에 의하면, 원고의 위 사원총회결의로 인하여 이 사건 소 제기는 소급하여 유효하게 되었다고 봄이 타당하다. 따라서 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 제2 본안전 항변에 대한 판단

가) 행정처분의 취소를 구하는 항고소송의 전심절차인 행정심판청구가 부적법한 경우에는 행정소송 역시 전치의 요건을 충족치 못한 것이 되어 부적법하다(대법원 1991. 6. 25. 선고 90누8091 판결 참조).

나) 먼저 원고의 이 사건 심판청구 및 이 사건 소 제기 당시 원고의 적법한 대표자가 이AA임은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 심판청구가 원고의 대표자가 아닌 자에 의하여 이루어졌음을 전제로 한 피고의 주장은 이유 없다(설령 적법한 대표자에 의한 이 사건 심판청구가 이루어지지 않았다고 보더라도, 이 법원 제1회 변론기일에서 의 원고의 새로운 조합장 추연준의 추인을 통해 그 하자가 치유되었다고 봄이 타당하다는 점에서 피고의 이 부분 주장은 이유 없다).

다) 다음으로 원고는 2017. 9. 30.자 제17차 임시사원총회결의를 통해 이 사건 소 제기를 포함한 종전의 소송행위를 추인하였고, 이로써 이 사건 소 제기에 관한 원고 사원총회결의의 흠결의 하자가 치유되었음은 앞서 본 바와 같다. 나아가 위와 같은 추인의 효력이 전심절차인 이 사건 심판청구에도 미치는지에 관하여 본다.

국세기본법 제56조 제2항은 ⁠“제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항의 규정에 불구하고 이 법에 의한 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 이를 제기할 수 없다.”라고 하여 조세행정소송에 관한 필요적 전치주의를 규정하고 있으므로 국세의 부과처분을 받은 당사자가 항고소송을 제기하기 위해서는 필요적으로 전심절차로서 국세청장에 대한 심사청구나 조세심판원에 대한 심판청구 중 하나를 거쳐야 한다. 따라서 조세소송에 앞서 전심절차로서 거치게 되는 심사청구나 심판청구는 조세소송에 있어서 필수적인 일련의 절차라 할 수 있고, 위와 같은 전심절차는 쟁송절차를 통해 권리구제를 받고자 하는 목적에 있어서 항고소송과 같다. 그런데 항고소송의 단계에서 비법인사단의 소 제기에 대한 총회결의 및 대표권의 흠결이 발견된 경우 이를 추인함에 있어 항고소송 단계에서의 소송행위만을 추인할 수 있고 그 이전 단계인 전심절차에 관한 소송행위를 추인할 수 없게 된다면 대부분의 사건에 있어서 제소기간을 도과하게 되어 위와 같은 흠결을 보완할 수 있는 기회가 거의 없게 되어 불합리하다. 또한 항고소송의 하자를 추인하려는 비법인사단의 의사는 당해 항고소송의 적법성을 회복시키려는 것이라는 점에 비추어 보면, 이 사건 소 제기에 대한 추인에는 그 전심절차인 이 사건 심판청구에 대한 추인도 포함되어 있다고 보아야 한다. 따라서 항고소송의 단계에서 종전의 비법인사단의 소 제기를 포함한 소송행위를 추인하는 경우에는 그 전심절차인 심사청구 또는 심판청구에 대한 동의 및 전심절차에서 이루어진 소송행위까지 추인한 것으로 봄이 타당하다.

그렇다면 원고의 2017. 9. 30.자 사원총회결의를 통해 이 사건 심판청구에 대한 사원총회결의 흠결의 하자도 치유되었다고 보아야 한다. 따라서 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4) 제3 본안전 항변에 대한 판단

살피건대, 원고는 이 사건 소를 통해 이 사건 처분이 취소되면 납세의무로부터 벗어날 수 있으므로, 이 사건 처분의 취소를 구할 법률상 이익이 인정된다고 봄이 타당하고, 설령 원고가 피고 보조참가인과의 약정으로 인하여 이 사건 각 토지에 대하여 부과되는 종합부동산세 상당액을 피고 보조참가인에게 정산해 줄 의무를 부담하더라도 마찬가지이다. 따라서 피고 보조참가인의 이 부분 주장은 이유 없다. 】

○ 2쪽 마지막 행의 ⁠“2. 이 사건 처분의 적법 여부”를 ⁠“3. 이 사건 처분의 적법 여부”로 고친다.

􎬪 3쪽 2행 밑에 다음 내용을 추가한다.

【 나. 관련 법리

1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 특별한 사정이 없는 한 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2011. 9. 2. 선고 2008두17363 전원합의체 판결 등 참조).

2) 신탁법상 신탁이란, 신탁을 설정하는 위탁자와 신탁을 인수하는 수탁자 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고, 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다(신탁법 제2조 참조).

신탁법상 신탁계약이 이루어져 수탁자 앞으로 부동산의 소유권이전등기가 마쳐지면 대내외적으로 그 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자는 신탁의 목적에 따라 신탁재산인 부동산을 관리, 처분할 수 있는 권능을 갖게 되는 한편, 신탁의 목적 범위내에서 신탁재산을 관리, 처분하여야 하는 신탁계약상의 의무만을 부담하게 되는 것이 고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 부동산의 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아니다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결 등 참조).

즉 신탁법상 신탁은 단순히 소유권의 명의만 이전된 것이 아니라 수탁자에게 신탁재산에 대한 관리처분의 권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되어 있다는 점에서 명의신탁과 구별된다(헌법재판소 2016. 2. 25. 선고 2015헌바127 등 결정 참조).

또한 신탁의 해지 등 신탁종료의 사유가 발생하더라도 수탁자가 신탁재산의 귀속권리자인 수익자나 위탁자 등에게 새로이 목적부동산의 소유권 등 신탁재산을 이전할 의무를 부담하게 될 뿐, 신탁재산이 수익자나 위탁자 등에게 당연히 복귀되거나 승계된다고 할 수 없고, 신탁등기가 된 때부터 신탁이 해지되어 수익자나 위탁자 등의 명의로 이전등기가 될 때까지는 신탁재산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 귀속된다(대법원 1994. 10. 14. 선고 93다62119 판결 등 참조). 】

􎬪 3쪽 3행의 ⁠“나. 판단”을 ⁠“다. 판단”으로 고친다.

○ 3쪽 4행 ⁠“가)” 오른쪽에 다음 내용을 추가한다.

【 종합부동산세법 제12조 제1항은 과세기준일(매년 6. 1.로서 재산세의 과세기준일과 동일하다) 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서, 지방세법 제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억 원을 초과하는 자 또는 지방세법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억 원을 초과하는 자를 종합부동산세 납부의무자로 정하고 있고, 】

○ 3쪽 10행을 비롯하여 제1심 판결문상의 ⁠“하BBB신탁”을 ⁠“피고 보조참가인”으로 모두 고친다.

○ 4쪽 5행을 비롯하여 제1심 판결문상의 ⁠“다올부동산신탁”을 ⁠“피고 보조참가인”으로 모두 고친다.

○ 4쪽 아래에서 10행부터 5쪽 5행까지를 다음과 같이 고친다.

【 나) 그러므로 이 사건 각 토지에 관한 2015년 귀속 재산세 및 종합부동산세 납세의무자를, 신탁계약상의 위탁자인 원고로 보아야 할 것인지 아니면 과세기준일인 2015. 6. 1. 현재 등기부등본상에 소유자로 여전히 등재되어 있는 신탁계약상의 수탁자인 피고 보조참가인으로 보아야 할 것인지가 문제된다.

위 관련 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 신탁관계가 사실상 종료되었다고 하더라도 과세기준일 현재 여전히 수탁자 명의로 등기가 경료되어 있는 신탁재산에 관하여는 그 등기명의자인 수탁자가 신탁재산의 대내외적인 소유자로서 재산세 및 종합부동산세의 납세의무자라고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 각 토지에 대한 종합부동산세를 부과함에 있어 수탁자인 피고 보조참가인이 아닌, 위탁자인 원고를 납세의무자로 잘못 지정한 이 사건 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

(1) 이 사건에 적용되는 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 지방세법(이하 ⁠‘개정 지방세법’이라 한다)은 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자로 정하고 있던 구 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 지방세법’이라 한다) 제107조 제2항 제5호2)를 삭제함과 동시에 제107조 제1항 제3호3)를 신설함으로써, 신탁법에 따라 ⁠“수탁자 명의로 등기․등록된” 신탁재산의 경우에는 수탁자가 재산세 납세의무자임을 명확하게 규정하고 있다.

위와 같은 개정이 이루어지게 된 이유는, 구 지방세법이 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있었는데, 신탁재산의 법률상 소유자는 수탁자이기 때문에 납세의무자인 위탁자가 재산세를 체납하더라도 신탁재산에 대하여 압류 등 체납처분을 할 수 없는 문제(대법원 2017. 8. 9.

선고 2016다224961 판결 참조)를 해결하기 위함이다(헌법재판소 2016. 2. 25. 선고2015헌바127 결정 참조). 이러한 지방세법 규정의 문언과 그 입법 취지를 고려하면, 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대한 재산세 및 종합부동산세 납세의무자는 신탁재산의 대내외적인 소유권을 가진 수탁자라고 할 것이다.

(2) 신탁법 제101조 제4항은 신탁이 종료된 경우에도 신탁재산이 귀속될 자에게 이전될 때까지 그 신탁은 존속하는 것으로 의제하고 있다. 또한 앞서 본 관련 법리와 같이 신탁법상 신탁은 위탁자가 수탁자에게 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁의 목적을 위하여 재산의 관리 또는 처분을 하도록 하는 것이어서 부동산의 신탁에 있어서 신탁자의 위탁에 의하여 수탁자 앞으로 그 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아니므로 신탁의 해지 등 신탁종료의 사유가 발생하더라도 수탁자가 신탁재산의 귀속권리자인 수익자나 위탁자 등에게 새로이 목적부동산의 소유권 등 신탁재산을 이전할 의무를 부담하게 될 뿐, 신탁재산이 수익자나 위탁자 등에게 당연히 복귀되거나 승계된다고 할 수 없고, 신탁등기가 된 때부터 신탁이 해지되어 수익자나 위탁자 등의 명의로 이전등기가 될 때까지는 신탁재산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 귀속된다(앞서 본 대법원 93다62119 판결 등 참조). 따라서 원고와 피고 보조참가인 사이의 신탁관계가 사실상 종료되었다고 하더라도, 신탁재산인 이 사건 각 토지에 관하여 여전히 신탁관계가 존속하는 것으로 보아야 하고, 이 사건 각 토지에 관한 2015년 귀속 재산세 및 종합부동산세 납세의무자는 과세기준일인 2015. 6. 1. 기준으로 이 사건 각 토지의 대내외적 소유자로서 수탁자인 피고 보조참가인이라고 할 것이다. 이는 원고와 피고 보조참가인 사이에 신탁관계를 종료하기로 하는 합의가 있었다거나, 원고가 확정판결에 기하여 신탁재산에 관한 이전등기를 단독으로 마칠 수 있었다고 하더라도 마찬가지이다.

(3) 이에 대해 피고는, 지방세법 제107조 제1항 단서 제3호는 신탁이 유효하게 존속하고 있는 경우에만 적용된다고 보아야 하고, 신탁이 사실상 종료된 경우에는 원칙으로 돌아가 지방세법 제107조 제1항의 본문에서 규정한 ⁠‘사실상 소유하고 있는 자’에 해당하는지에 따라 재산세 및 종합부동산세 납세의무자를 판단하여야 하며, 이에 따르면 원고가 2015년 귀속 종합부동산세의 납세의무자라고 주장한다.

살피건대, △ 지방세법 제107조 제1항 단서 제3호의 문언상 그 적용 여부는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산인지 여부에 따라 결정될 뿐, 신탁관계가 사실상 종료되었는지 여부에 따라 위 규정의 적용 범위가 달라진다고 볼 수 없는 점, △법적 안정성과 예측가능성을 기본이념으로 하는 조세법률주의에 비추어 볼 때, 과세기준일 당시 재산세 및 종합부동산세의 납세의무자가 누구인지 여부는 보다 객관적인 기준을 통해 결정하는 것이 바람직한 점, △ 신탁이 사실상 종료되었다고 하더라도 이로써 신탁재산의 소유권이 수익자나 위탁자에게 당연히 복귀되거나 승계된다고 할 수 없는 것은 앞서 본 바와 같고, 신탁재산의 소유권이 위탁자에게 복귀되지 않았음에도 위탁자에 대하여 재산세 및 종합부동산세 부과처분을 한다면 그 신탁재산에 대한 체납처분이 곤란해지는 문제가 발생하는바, 이는 앞서 본 지방세법 개정 취지에도 반하는 결과인 점, △ 개정 지방세법은 제107조 제1항 단서 제3호를 신설함과 동시에 압류재산의 범위를 제한하는 제119조의24)를 신설하였는바, 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 관한 재산세의 납세의무자를 수탁자로 하더라도, 수탁자에 가혹한 결과가 된다고 보기 어려운 점, △ 명의신탁과는 달리 신탁의 경우, 신탁등기가 된 때부터 신탁이 해지되어 수익자나 위탁자 등의 명의로 이전등기가 될 때까지는 신탁재산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 귀속됨에도, 대내외적 소유권을 전혀 가지지 못하는 상태의 위탁자를 지방세법 제107조 제1항의 본문에서 재산세 납세의무자로 규정한 ⁠‘사실상 소유하고 있는 자’에 해당한다고 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 보면, 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

다) 한편 피고 보조참가인은, 원고가 이 사건 합의서에 따른 합의를 통하여 스스로 이 사건 종합부동산세 등 조세를 부담하기로 하였음에도 그와 모순되는 내용으로 이 사건 처분의 적법 여부를 다투는 것은 신의성실의 원칙 또는 금반언의 원칙에 반하는 것으로서 허용될 수 없다고 주장한다.

조세법률주의에 의하여 합법성의 원칙이 강하게 작용하는 조세실체법과 관련한 신의성실의 원칙의 적용은 합법성을 희생해서라도 구체적 신뢰를 보호할 필요성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 비로소 적용된다고 할 것이고, 특히 납세의무자가 과세관청에 대하여 자기의 과거의 언동에 반하는 행위를 하였을 경우에는 세법상 조세감면 등 혜택의 박탈, 각종 가산세에 의한 제재, 세법상의 벌칙 등 불이익처분을 받게 될 것이며,과세관청은 납세자에 대한 우월적 지위에서 실지조사권 등을 가지고 있고, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다는 점 등을 고려한다면, 납세의무자에 대한 신의성실의 원칙의 적용은 극히 제한적으로 인정하여야 하고 이를 확대해석하여서는 안 된다(대법원 2004. 5. 14. 선고 2003두3468 판결 참조).

또한 조세채권은 국세징수법에 의하여 우선권 및 자력집행권 등이 인정되는 권리로서 사적 자치가 인정되는 사법상의 채권과 그 성질을 달리할 뿐 아니라, 부당한 조세징수로부터 국민을 보호하고 조세부담의 공평을 기하기 위하여 그 성립과 행사는 법률에 의해서만 가능하고 법률의 규정과 달리 당사자가 그 내용 등을 임의로 정할 수 없으며, 조세채무관계는 공법상의 법률관계로서 그에 관한 쟁송은 원칙적으로 행정소송법의 적용을 받고, 조세는 공익성과 공공성 등의 특성을 갖는다는 점에서도 사법상의 채권과 구별된다. 따라서 조세에 관한 법률이 아닌 사법상 계약에 의하여 납세의무 없는 자에게 조세채무를 부담하게 하거나 이를 보증하게 하여 이들로부터 조세채권의 종국적 만족을 실현하는 것은 앞서 본 조세의 본질적 성격에 반할 뿐 아니라 과세관청이 과세징수상의 편의만을 위해 법률의 규정 없이 조세채권의 성립 및 행사 범위를 임의로 확대하는 것으로서 허용될 수 없다(대법원 2017. 8. 29. 선고 2016다224961 판결참조).

위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 을나 제1호증의 기재에 의하면, 이 사건 합의서에는 피고 보조참가인이 원고에게 소유권을 최종적으로 이전할 때까지 피고 보조참가인 명의로 부과되는 조세와 공과금 등을 원고가 정산해 주기로 하는 기재가 있는바, 이는 피고 보조참가인이 이 사건 신탁재산과 관련한 조세의 납세의무자가 될 수 있음을 전제로 한 것이어서, 이러한 기재만으로 이 사건 종합부동산세의 납세의무자를 원고로 하기로 한 합의가 있었다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 설령 그러한 합의가 있었다고 보더라도, 이는 사법상 계약에 의하여 납세의무 없는 자에게 조세채무를 직접 부담하게 하는 것으로서 허용될 수 없다. 따라서 원고가 관련 조세 법령을 근거로 하여 이 사건 처분의 적법성을 다투는 것이 납세의무자가 과세관청에 대하여 자기의 과거의 언동에 반하는 행위를 하는 것에 해당하여 신의성실의 원칙 또는 금반언의 원칙에 반한다고 볼 수는 없다. 따라서 피고 보조참가인의 위 주장도 이유 없다.

라) 소결론

따라서 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 】

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 받아들여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.

재판장 판사 조한창

판사 박해빈

판사 신종오

출처 : 서울고등법원 2020. 06. 10. 선고 서울고등법원 2016누76888 판결 | 국세법령정보시스템