요지

(사용의 의미) 한미조세조약에서는 사용의 의미에 대해 별도로 정의하지 않으므로 법인세법에 따라 정의해야하며, 세법상 사용장소랑 특허권의 등록지가 아니라 특허기술의 사용장소 내지 특허제품의 제조장소로 봄이 상당함

(계약의 해석) 특허권의 사용을 관념할 수 없더라도 특허기술을 사용하고 대가를 지급받는 경우 실질적으로 특허권을 사용한 대가에 해당함

(비공개 정보) 한미조세조약이나 구 법인세법의 해석상 정보가 공개되었는지 여부에 따라 국내원천소득의 범위가 달라진다고 볼 법적 근거가 존재하지 않음

(입증책임) 국내미등록특허에 대한 사용료에 대하여 한미조세조약이 적용된다는 점, 사용료의 안분방법에 대한 증명책임은 증거에 대한 접근성, 과세관청의 입증이 곤란한 점 등을 고려하면 원고가 부담해야함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2018. 1. 10. 원고에 대하여 한 2012 사업연도 귀속 법인세 7*,***,***원, 2013 사업연도 귀속 법인세 1**,***,***원, 2014 사업연도 귀속 법인세 1**,***,***원, 2015 사업연도 귀속 법인세 1**,***,***원, 2016 사업연도 귀속 법인세 3*,***,***원, 2017 사업연도 귀속 법인세 3,***,***원에 관한 경정청구 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1987. 3. 5. 전자 제품 및 부품 제조업 등을 목적으로 설립된 회사이다.

나. 미국법인 B(이하 ⁠‘이 사건 미국법인’이라 한다)는 C 대학교의 특허 관리, 허여 등을 사업으로 하는 비영리조직으로서, 관련 특허에 대한 준비, 신청, 출원, 유지 등에 관한 업무를 미국 법무법인 D(이하 ⁠‘이 사건 미국로펌’이라 한다)와 특허관리계약을 체결하여 수행하고 있다.

다. 원고는 2012. 1.경 이 사건 미국법인과 사이에, 조명 디스플레이와 관련하여 C 대학의 연구과정에서 개발된 특허 등에 대한 실시권 계약을 체결하였는데, 이 사건과 관련된 주요 내용은 아래와 같다. 이후 수차례에 걸쳐 사용료 대상이 되는 발명을 추가하는 수정계약을 체결하였다(이하 위 실시권 계약 및 수정계약을 통칭하여 ⁠‘이 사건 계약’이라 한다).

라. 원고는 2012. *.경부터 2017. *.경까지 이 사건 미국법인에게 이 사건 계약에 따라 5,***,***,***원(이하 ⁠‘이 사건 사용료’라 한다)을 지급하면서 ⁠「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ⁠‘한미조세협약’이라 한다) 제14조 제1항에 따라 사용료 소득에 대한 제한세율 15%를 적용한 법인세 8**,***,***원을 원천징수하여 신고․납부하였다.

마. 원고는 2017. *. **. 위 5,***,***,***원 중 3,***,***,***원은 이 사건 미국로펌에게 특허의 준비, 신청, 출원, 유지 등에 관하여 지급한 특허등록유지비로, 국내 고정사업장이 없는 이 사건 미국로펌의 사업소득(인적용역소득)이라는 이유로, 2012년 내지 2017 사업연도 법인세(원천징수분) 5**,***,***원(= 3,***,***,***원 × 15%)의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 피고는 2018. *. *. 위 경정청구를 거부하였다(이하 ⁠‘이 사건 거부처분’이라 한다).

바. 원고는 이 사건 거부처분에 불복하여 2018. *. *. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2019. *. *. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 16, 56호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 요지

가. 주위적 주장 이 사건 미국법인과 이 사건 미국로펌 사이의 특허관리계약은 원고를 수익자로 하는 제3자를 위한 계약으로, 원고는 이 사건 미국로펌으로부터 특허출원 ⸱ 유지 등 용역을 제공받고 이 사건 미국법인을 거쳐 이 사건 미국로펌에게 3,***,***,***원을 지급하였다. 위 금액의 실질은 이 사건 미국로펌이 미국에서 특허출원 ⸱ 유지 등 용역을 원고에게 제공한 것에 대한 대가로서 국내 고정사업장이 없는 이 사건 미국로펌의 사업소득(인적용역소득)인바, 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제6호, 한미조세협약 제8조에 의하면 위 금액에 대하여 국내 과세권이 없다. 따라서 위 금액이 사용료소득임을 전제로 한 이 사건 거부처분은 위법하다.

나. 예비적 주장

원고는 C 대학의 조명 디스플레이와 관련된 기술 내지 발명에 대하여 옵션 계약을 통해 정보를 제공받고, 기술 내지 발명의 필요성이 인정되면 이 사건 계약과 같은 라이선스 계약을 체결하여 그 사용권을 부여 받았다. 원고는 이 사건 미국법인과 체결한 옵션 계약 및 이 사건 계약에 따라 C 사건번호 1) 를 기준으로 이 사건 미국법인에게 이 사건 사용료를 지급하였는데, C 사건번호는 총 1**개이고(2012년 *.경 체결된 계약에 따른 C 사건번호는 4*개였고, 그 이후 수정계약을 통해 증가하였다), 그 중 3*개만이 국내에 등록된 특허와 관련된 것이고, 나머지 7*개는 국내 등록 특허와 관련 없는 해외 특허나 기술에 관한 것이다. 원고가 이 사건 미국법인에게 지급한 국내에 등록된 특허와 관련된 32개의 C 사건번호 사용료는 1,***,***,***원(환율 1달러당 1,100원 적용)이고(국내 미등록 특허와 관련하여 지급한 사용료는 2,***,***,***원이다), 그 중 국내에 특허로 등록되기 이전에 지급한 사용료를 제외하고 국내에 특허로 등록된 이후에 지급된 사용료는 6**,***,***원에 불과하다.

특허권은 속지주의 원칙상 등록된 국가 내에서만 효력을 가지므로 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없고, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 위와 같은 특허권의 속지주의 원칙에 따라 미국법인이 국내에 등록된 특허에 대하여 지급받는 사용료소득만을 국내원천소득으로 정하고 있다. 따라서 원고가 이 사건 과세기간 동안 이 사건 미국법인에게 지급한 이 사건 사용료 중 국내 등록 특허 3*개와 관련하여, 국내에 특허로 등록된 이후에 지급한 사용료만 국내원천소득에 해당하고, 그 이외 사용료는 국외원천소득으로서 이에 대한 법인세는 환급되어야 하는바, 정당한 환급세액은 원고가 구하는 경정청구액보다 많으므로(위와 같이 산정한 국외원천소득이 원고가 경정청구한 소득금액 3,***,***,***원보다 많다), 이 사건 거부처분은 취소되어야 한다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 거부처분의 적법 여부

가. 주위적 주장에 대한 판단

앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들, 갑 제17, 18호증, 을 제1, 2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 미국로펌이 원고에게 특허출원 ⸱ 유지 등 인적용역을 제공하였다고 볼 수 없고, 원고가 특허출원 ⸱ 유지 등 관련 비용이라고 주장하는 3,378,807,801원은 원고가 이 사건 미국법인의 특허 및 기술 등을 사용하기 위하여 이 사건 미국법인에게 그 대가로 지급한 사용료소득에 해당한다고 판단된다. 따라서 원고의 주위적 주장은 이유 없다.

1) 이 사건 계약은 원고와 같은 실시권자가 특허출원 ⸱ 유지 등 비용을 이 사건 미국법인에게 지급할 의무가 있다고 규정하면서도(15.3항) 이 사건 미국법인이 이 사건 계약에 관련된 모든 특허 및 특허 출원에 대한 소유권을 가지고(15.1항) 이 사건 미국법인은 실시권자가 실시권을 받은 제품이나 서비스에 대한 보호를 합리적으로 요청한 경우 이를 포함하도록 임의로 특허출원을 수정하기 위한 합리적인 노력을 기울인다고 규정하고 있다(15.2항). 이 사건 미국로펌은 이 사건 미국법인과 사이의 특허관리계약에 따라 특허 준비, 신청, 출원, 유지 등에 관한 업무를 수행하였는바, 이 사건 미국로펌이 위와 같은 업무에 관한 용역을 제공하는 상대방은 특허 및 특허 출원에 대한 소유권을 가지며 특허출원 수정 등을 할 수 있는 이 사건 미국법인으로 봄이 타당하다(이 사건 미국법인이 이 사건 미국로펌으로부터 법률서비스를 제공받고 그 결과물인 특허 등 사용권한을 원고에게 부여한 것으로 봄이 상당하다).

2) 이 사건 미국로펌이 이 사건 미국법인에게 특허출원 ⸱ 유지 등 비용을 청구하면 이 사건 미국법인은 원고에게 재청구하고, 원고가 이 사건 미국법인에게 청구금액을 지급하면 이 사건 미국법인은 지급받은 금액을 이 사건 미국로펌에게 지급한다. 이 사건 미국로펌은 용역수행의 대가인 특허출원 ⸱ 유지 등 비용을 원고가 아닌 이 사건 미국법인에게 청구하고, 원고는 이 사건 미국법인으로부터 재청구 받은 금액을 이 사건 미국로펌이 아닌 이 사건 미국법인에게 지급하는바, 이와 같은 특허출원 ⸱ 유지 등 비용의 청구 및 지급 과정에 비추어 보면, 이 사건 미국로펌으로부터 특허출원 등 법률서비스를 제공받은 자를 원고로 보기 어렵다.

3) 원고가 이 사건 미국법인에게 특허출원 ⸱ 유지 등 비용을 지급할 의무를 부담하는 것은 이 사건 미국법인이 부담하여야 할 위 비용을 이 사건 계약을 통해 원고에게 전가하였기 때문으로 보인다. 원고는 이 사건 미국법인의 특허 등을 사용함에 따른 로열티(이 사건 계약 6항) 및 수수료(이 사건 계약 5항)에 더하여 위 특허출원 ⸱ 유지 등 비용(이 사건 계약 15항)을 부담하는바, 위와 같은 비용이 모두 합쳐져 이 사건 미국법인의 특허 등을 사용하는 대가인 사용료 전체를 구성하는 것으로 봄이 상당하다(특허출원 ⸱ 유지 등 비용도 사용료를 산출하는 하나의 근거에 해당한다).

4) 원고는, 이 사건 미국법인과 이 사건 미국로펌 사이의 특허관리계약은 원고를 수익자로 하는 제3자를 위한 계약으로 원고는 수익자로서 이 사건 미국로펌으로부터 용역을 제공받았다고 주장하나, 앞서 본 바와 같은 특허관리계약 체결의 목적, 특허출원 ⸱ 유지 등 비용의 청구 및 지급 과정 등을 고려하면, 위 특허관리계약을 원고를 수익자로 하는 제3자를 위한 계약이라고 보기 어렵다.

5) 원고는, 이 사건 미국로펌이 직접 원고에게 특허등록 등과 관련된 이메일을 보낸 사정을 근거로 이 사건 미국로펌이 원고에게 용역을 제공하였다고도 주장한다. 그러나 이러한 사정만으로 특허 및 특허 출원에 대한 소유권이 없는 원고가 특허등록 과정에 전적으로 관여하거나 특허등록 업무를 지시하는 지위에 있었다고 볼 수 없고, 앞서 본 바와 같이 원고가 부담하는 특허출원 ⸱ 유지 등 비용은 이 사건 미국법인의 특허 등을 사용하는 대가인 사용료 중 일부로서, 원고는 그 비용을 이 사건 미국로펌이 아닌 이 사건 미국법인에게 지급할 의무를 부담한다는 점에서, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

나. 예비적 주장에 대한 판단

1) 이 사건 계약상 사용료 지급대상

앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들, 갑 제21 내지 27, 37 내지 41호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 계약상 사용료 지급대상에는 특허(국내 등록 특허 및 국내 미등록 특허) 외에도 연구 개발과정에서 얻어진 정보 내지 노하우 등과 같은 무형자산이 포함되어 있다고 판단된다. 따라서 이 사건 계약은 이 사건 미국법인이 보유한 특허, 발명, 기술, 제조방법 등에 대하여 원고에게 사용권한을 부여하고, 원고가 그에 대한 대가로 이 사건 미국법인에게 사용료를 지급하기로 한 계약으로 봄이 타당하다.

가) 이 사건 계약상 사용료는 로열티(4항, 6항), 실시권 실행 수수료(5항), 특허출원 및 유지 등 비용(15항)으로 구성되어 있다.

나) 이 사건 계약은 ⁠‘양 당사자는 본 계약을 통해 현재 출원 중인 특허 및 기 출원된 특허와 관련한 제품, 서비스, 방법, 재실시권에 관한 특허사용료와 지급기한에 대해 인지하고 협의한다’(배경 L항)고 규정하고 있어 출원 완료된 특허 이외에 출원 중인 특허도 사용료 지급대상임을 명시하고 있다.

다) 이 사건 계약은 로열티 지급대상에 관하여 ⁠‘1.9(실시권을 받은 방법), 1.10(실시권을 받은 제품), 1.11(실시권을 받은 서비스) 및 1.12항(실시권을 받은 특허권)은 실시권을 받은 방법, 제품, 서비스, 특허권을 정의한 바 있으며, 이에 따라 출원 중인 특허와 출원 완료된 특허의 적용 아래 보장받는 제품, 방법, 서비스에 대하여 로열티와 지급 금액을 지불하여야 한다.’고 규정하고 있는바(4.1항), 출원 완료된 특허 이외에 출원 중인 특허도 로열티 지급대상으로 정하고 있다. 또한 특허 이외에 산업상 ⸱ 상업상의 정보나 노하우로 보이는 실시권을 받은 방법, 서비스 등도 로열티 지급대상으로 정하고 있다.

라) 이 사건 계약은 사용료 지급대상으로서 발명을 특허가 아닌 C사건번호(C Case Number)로 구분하였는데, 이는 연구 주제별로 구분한 기준으로서 그 자체로는 연구 및 개발을 통해 얻어지는 총체적인 무형재산을 의미하는 것으로 보인다. 2012년 1.경 체결된 계약에 따른 C 사건번호는 4*개였는데, 이후 수정계약에 따라 사용료 지급대상이 되는 C 사건번호가 늘어났다(원고의 주장에 따르면, 총 1**개이다). 그러나 이 사건 사용료와 관련하여 그 지급대상이 된 C 사건번호가 몇 개인지 확실하지 않고, 각 사건번호별로 특허가 어떻게 출원 ⸱ 등록되었는지 명백하지 않다(각 사건번호별로 관련 특허 내지 기술이 여러 개 있는 것으로 보인다). 결국 이 사건 사용료 지급대상이 되는 특허 등이 몇 개인지 명확하지 않을 뿐만 아니라 원고가 제출한 자료에 의하더라도, 이 사건 사용료 지급대상이 되는 특허에는 미국, 한국, 제3국에 등록된 특허 이외에 출원 중인 특허, 어느 국가에도 등록되지 않은 기술이 다수 포함되어 있다.

2) 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허 사용료 부분에 대한 판단

국내에 등록된 특허와 관련된 사용료는 구 법인세법 제93조 제8호, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 따른 국내원천소득이고, 이 점에 대해서는 당사자 사이에 다툼이 없다. 이하에서는 외국에 등록된 특허 중 국내 미등록 특허의 사용료 부분이 국내원천소득에 해당하는지에 관하여 살펴본다.

가) 구 법인세법상 국내원천소득에 해당하는지 여부

구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조는 외국법인의 국내원천소득에 관하여 제9호에서 ⁠‘다음 각목의 1에 해당하는 자산․정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산․정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산․정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.’고 규정하면서, 가목으로 ⁠‘학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권․특허권․상표권․디자인․모형․도면이나 비밀의 공식 또는 공정․라디오․텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리’를, 나목으로 ⁠‘산업상․상업상 또는 과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우’를 규정하고 있었다.

이후 구 법인세법이 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되면서 제93조 제9호(구 법인세법이 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되면서 제8호로 조문 이동) 단서 후문으로 ⁠‘이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.’는 규정(이하 ⁠‘이 사건 규정’이라 한다)을 신설하였다. 이 사건 규정의 입법취지는 국내에 등록되지 않은 특허권 등의 사용대가에 대하여 국내에서 과세할 수 없는 입법의 미비점을 개선하여 국내 등록유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용하는 경우에는 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세하기 위함이다. 국내 미등록 특허는 그 자체로서 국내에서는 아무런 효력이 없으므로 그 내용을 이루는 기술 등을 사용료 지급대상인 무형자산에 포함시키겠다는 의미로 보인다. 따라서 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허 사용료 부분은 구 법인세상 이 사건 미국법인의 국내원천소득에 해당한다.

나) 한미조세협약에 따라 과세권이 제한되는지 여부

(1) 한미조세협약 관련 규정

한미조세협약 제14조 제4항은 ⁠‘본 조에서 사용되는 ⁠“사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.’라고 정하면서 제a호에서 ⁠‘문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금‘을 규정하고, 제6조는 ’이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.‘라고 정하면서 제3항에서 ’제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.‘라고 규정하고 있다.

(2) 판단

앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 국내 미등록 특허에 대한 사용료는 국내 미등록 특허의 내용을 이루는 기술 등의 무형자산을 국내에서 제조․판매 등에 사용하는 대가로 이 사건 미국법인이 지급받은 사용료로서, 한미조세협약상 국내원천소득이라고 봄이 상당하다.

① 이 사건 미국기업이 원고로부터 받은 국내 미등록 특허(엄밀히 말하면 국내 미등록 특허를 이루는 기술 등) 사용료는 원고가 국내에서 이 사건 미국기업의 특허기술 등을 사용한 것에 대하여 지급한 것에 대해서만 국내 과세권이 있다.

그런데 한미조세협약 제6조 제3항은 ’특허 기타 이와 유사한 재산 또는 권리‘ 등의 사용에 대한 대가는 해당 국가에서 이를 사용한 것에 대해 지급한 것만 그 국가에 원천을 둔 것으로 규정하면서도, ’사용‘의 의미에 관하여 별도로 정의하고 있지 않다. 이와 관련하여 한미조세협약 제2조 제2항은 ’이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.’고 규정하고 있으므로, 한미조세협약에서 정의되지 않은 위 ’사용‘의 의미가 그 문맥상 명확하다고 볼 수 없는 이상, 국내 법인세법에 따라 그 의미를 판단하는 것이 조세조약의 해석원칙에 부합한다. 앞에서 본 바와 같이이 사건 규정은 국내 미등록 특허의 내용을 이루는 기술 등의 무형자산을 국내에서 제조․판매 등에 사용하는 것을 ’사용‘으로 규정하고 있으므로, 원고가 위 기술 등의 무형자산을 국내에서 제조․판매 등에 사용한 경우, 이는 국내에서 사용한 것으로 봄이 상당하다. 한미조세협약 제6조 제3항은 사용 또는 사용할 권리의 장소가 특허의 등록지인지 기술이 사용된 장소인지 정하고 있지 않다.

② 특허의 경우 국내 미등록으로 인하여 특허법상 법적 보호의 대상이 아니라고 하더라도 사용계약의 목적이 되는 기술 등은 존재한다. 원고가 이 사건 미국법인에게 사용료를 지급한 것은 계약목적의 대상이 된 특허가 특허법의 보호를 받기 때문에 지급하는 것이 아니고, 원고가 제품을 제조 ⸱ 판매하는 데 있어서 특허의 내용을 이루는 기술 등을 사용하기로 하는 민사상 계약(이 사건 계약)에 따른 것으로 보인다(특허의 국내등록을 전제로 이 사건 계약을 체결한 것으로 보이지 않는다). 특허를 사용할 수 있는 원고의 권리와 그 사용대가를 받는 이 사건 미국법인의 권리는 둘 사이의 법률관계를 정한 이 사건 계약에서 생기는 것이지 특허법의 효력으로 발생하는 것이 아니다. 국내 미등록 특허라고 하더라도 사업상 필요에 따라 사법상 계약을 체결하여 국내에서 특허의 내용이 되는 기술이나 방법 등을 사용하고 그에 대한 대가를 지급할 수 있다. 세법상 사용장소란 특허권의 등록지가 아니라 특허기술의 사용장소 내지 특허제품의 제조장소라고 봄이 상당하다.

③ 이 사건 계약에 의하면, 특허의 사용대가를 특허가 등록된 국가로의 제품 판매수량 등에 따라 산정하고 있지 않은바(로열티의 경우 특허 등록 여부를 불문하고 전세계에 판매되는 제품 등의 순매출액에 대한 일정 비율로 금액을 정하였다), 특허가 등록된 국가와 무관하게 사용료를 산정하였다. 이에 의하면, 이 사건 계약에 따른 사용료는 특허가 등록된 국가 내에서의 판매 등을 위해 이 사건 미국법인이 가지고 있는 특허의 실시허여에 대한 대가라기보다는 독점적 ⸱ 배타적 권리의 향유와 무관하게 국내에서 제품을 제조하고 국내 및 전세계에 판매를 하는 것에 대해서 특허의 내용을 이루는 기술 등의 사용허가에 대한 사용료라고 해석하는 것이 상당하다(계약당사자가 국내 미등록 특허를 목적으로 하는 사용료 계약을 체결하는 경우 그 계약에 따른 사용료는 특허가 등록된 국가에서 특허실시권의 침해로 인한 손해배상 또는 특허실시권을 허여 받는 대가에 해당할 수도 있다. 그러나 특허가 등록되지 않은 국내에서 특허제품을 생산하여 특허가 등록된 국가로 판매 등을 함에 있어서도 국내에서 위 특허제품을 제조 ⸱ 생산하며 특허기술 등을 사용하는 과정이 전제되는바, 국내 미등록 특허를 목적으로 하는 사용료 계약에 따른 사용료는 실질적으로 특허기술 등의 사용대가에 해당한다고 봄이 타당하다). 특허법상 보호되는 독점적 ⸱ 배타적 권리가 없음에도, 이윤추구를 목적으로 하는 원고가 특허권 자체를 향유할 목적으로 이 사건 계약을 체결하였다는 것은 상정하기 어렵다.

④ 세법상 과세대상은 반드시 법적으로 유효한 거래에 한정되는 것이 아니라 법적으로 무효라고 하더라도 실질에 따라서는 과세대상이 될 수 있다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 판결 등). 국내 미등록 특허의 경우, 특허권자나 실시권자는 국내에서 특허법상 보호되는 특허권을 행사할 수 없고, 따라서 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으나, 특허권자가 특허의 내용을 이루는 기술 등을 국내에서 사용하도록 하고 그에 대한 대가를 지급받는 경우에는 실질적으로 특허권 사용에 대한 대가라고 할 수 있으므로, 실질과세원칙에 따라 그 대가는 한미조세협약상 사용료에 해당한다고 봄이 상당하다.

⑤ 한미조세협약이나 구 법인세법상 기술 등의 정보가 공개되었는지 여부에 따라 국내원천소득의 범위가 달라진다고 볼 명문의 법적 근거가 없다. 특허법상 법적인 보호를 받지 못하는 이미 공개된 정보에 대하여 아무런 경제적인 이익이 없음에도, 그 대가를 지급하고 사용한다는 것은 합리적인 경제인의 관점에서 납득하기 어렵다. 경제적 이익 등 어떤 필요에 따라 해당 정보에 대한 사용료를 지급하기로 하고 이를 사용하기로 약정하였다고 봄이 상당한바, 기술 등이 비공개되었는지 여부를 국내원천소득인지 여부에 대한 구별 근거로 삼기에는 부적당해 보인다.

만일 한미조세협약상 기술 등의 정보가 비공개정보로 한정된다고 해석되는 경우, 공개된 정보 부분에 대하여는 한미조세협약이 구 법인세법상 외국법인의 국내원천소득을 제한하는 규정을 두지 않은 것이 되므로, 구 법인세법에 따라 국내원천소득으로 과세하는 것이 가능하다고 보인다. 조세조약은 두 체약국이 합의한 범위 안에서 원천지국의 과세권을 제약하는 것이므로 합의한 범위 밖에 있는 소득이 존재가 능하고 이 소득에는 조세조약의 효력이 미치지 않는다.

⑥ 어느 개인이 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 하고, 이때 그 조세조약에 따른 거주지국 및 세율의 결정은 과세요건에 해당하나, 국내 거주자인 납세의무자가 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두3964 판결, 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 등).

위와 같은 법리에 비추어 보면, 구 법인세법상 국내원천소득에 해당하는 국내 미등록 특허에 대한 사용료가 한미조세협약에 따라 국내원천소득이 아니라고 할 경우, 이 사건 계약에 따른 국내 미등록 특허에 대한 사용료에 대하여 한미조세협약이 적용된다는 점을 원고가 입증함이 상당하다. 또한 사용료소득의 안분방법에 대한 증명책임은 특허의 실제 가치에 대한 입증의 용이성(사용료소득의 원천별 안분에 대한 입증의 용이성), 증거에 대한 접근가능성, 과세관청의 입증이 곤란한 점, 입증에 따른 이익을 얻는 자가 납세자라는 점, 과세관청은 납세자에게 국내원천 사용료소득이 발생하였음을 입증한 점 등을 종합하여 보았을 때 당사자 사이의 형평을 기하기 위하여 납세자인 원고에게 부담시키는 것이 합리적으로 보인다. 그런데 이 사건 계약에 의하면 특허별로 얼마를 지급하기로 하였는지 알 수 없고, 원고가 이 사건 미국법인에게 특허별로 실제 얼마를 지급하였는지 알 수 있는 정확한 자료가 없다. 경제적인 관점에서 본다면, 국내 미등록 특허에 대하여 원고가 이를 이용하여 국내에서 제품을 제조 ⸱ 판매하거나 특허가 등록되지 않은 국외에 제품을 판매하는 데 대한 사용료를 지급할 필요가 없고, 국내 및 국외에 등록되지 않은 공개된 기술 등에 대하여도 그 사용료를 지급할 필요가 없다. 그런데 원고가 위와 같은 명목으로 이 사건 미국법인에게 사용료를 지급하였다면, 그와 같은 금액이 얼마인지 특정하여야 할 것이나 이를 특정할 명확한 자료가 없다.

⑦ 외국기업이 국내에 특허를 등록한 경우 국내에 세금을 내야하고, 등록하지 않는 경우 국내에 세금을 내지 않는다고 한다면, 외국기업이 국내에 특허를 등록하지 않는 편이 유리하게 된다. 국내 미등록이라는 이유로 특허 사용료에 대한 세금을 피할 수 있다면, 당연한 과세대상인 다른 소득을 특허 사용료 소득 속에 숨길 수 있게 될 것이다. 이는 국내 미등록 특허의 사용료인지, 특허 이외의 무형자산에 대한 사용료인지 실제로 구별하는 것이 현실적으로 불가능하다는 점에서 더욱 그러하다[실제로 외국법인은 국내법인과 특허의 개별가치를 고려함이 없이 사용료 지급대상인 특허(특허 이외의 무형자산이 포함되어 있음)를 일괄적으로 지정한 채 그 사용료를 일괄적으로 정하고, 국내법인으로부터 상당한 금액의 사용료를 지급받고 있는 것으로 보인다].

⑧ 원고는, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙에 따라 국내에 등록된 특허에 대한 사용료만을 국내원천소득으로 보도록 규정하고 있고, 국내 미등록 특허에 대하여는 국내에서 특허권 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으므로 국내 미등록 특허에 대한 사용료는 국내원천소득으로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 특허를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없음에도, 이 사건 계약에 따라 그 사용대가를 지급하기로 약정한다는 것은 모순이다. 특허권의 속지주의란 특허권의 효력이 설정등록에 의하여 특허권이 발생하는 국가의 영토 내에만 미치고 특허권의 성립․변동․소멸 및 보호는 그 권리를 인정한 국가의 법률에 의한다는 것으로 특허법상 특허권의 보호를 위한 개념인바, 한미조세협약은 사용료소득과 관련하여 특허권의 속지주의를 규정하고 있지 않을 뿐만 아니라, 이 사건 규정이 신설되었음에도 특허의 ’사용‘의 의미를 속지주의에 따라 ’국내에 등록된 특허의 실시‘로 해석하는 것은 앞서 본 바와 같이 한미조세협약의 해석에 반하는 것으로 보인다. 또한 국내 미등록 특허의 내용을 이루는 기술 등의 무형자산이 특허권이 등록된 국가에서만 사용될 수 있는 것은 아니라는 점에서 위 무형자산의 사용지가 특허권의 사용지, 즉 특허가 등록된 곳으로 한정된다고 볼 수 없다. 따라서 사용료소득이 국내원천소득인지 여부를 판단함에 있어서는 특허법상 속지주의 개념을 차용할 것이 아니라, 국내에서 국내 미등록 특허의 내용을 이루는 기술 등을 사용하는 대가로 사용료가 지급되었는지를 기준으로 함이 상당해보인다. 원고의 위 주장은 이유 없다.

다) 소결 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허에 대한 사용료 부분은 구 법인세법 및 한미조세협약상 이 사건 미국법인의 국내원천소득이라고 봄이 상당하다.

3) 이 사건 사용료 중 특허 이외 무형자산 사용료 부분에 대한 판단

앞서 본 바와 같이 이 사건 사용료 지급대상에는 등록된 특허 이외 출원 중인 특허, 어느 국가에도 등록되지 않은 기술 등 무형자산이 포함되어 있는바, 이 부분 사용료가 국내원천소득인지 여부에 관하여 살펴본다.

가) 법인세법 제93조 제8호 나목은 산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하는 대가를 국내원천소득으로 정한다. 이는 지식재산권의 대상이 될 수 있는지 여부와 관계없이 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 정보를 사용하는 대가를 말한다. 그리고 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항 제a호에 따르면 저작권, 비밀공정, 비밀공식 또는 기타 이와 유사한 재산이나 권리, 지식, 경험, 기능 등의 사용 또는 사용할 권리에 대한 사용료가 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 따라서 원고가 이 사건 미국법인과 체결한 계약상 사용료 지급대상에 포함된 무형자산 중 발명, 기술 등에 관한 정보를 국내에서 사용하고 이 사건 미국법인에 그 대가를 지급하였다면, 그와 관련한 이 사건 미국법인의 사용료소득은 원천징수대상이 되는 국내원천소득에 해당한다.

나) 앞서 본 바와 같이 한미조세협약이나 구 법인세법상 기술 등의 정보가 공개되었는지 여부에 따라 국내원천소득의 범위가 달라진다고 볼 수 없으므로, 이 부분 사용료 지급대상이 되는 무형자산이 공개된 정보라고 하더라도 국내원천소득이라고 봄이 상당하다. 설령 공개된 정보에 대한 사용료가 국내원천소득이 아니라고 하더라도, 법적 보호도 받지 못하는 공개된 정보에 대한 사용료를 지급한다는 것은 이례적이므로, 해당 사용료가 공개된 정보에 대한 사용료라는 점을 원고가 입증하여야 할 것이나, 이를 입증할 만한 명확한 자료가 부족하다.

다) 원고는, 이 사건 사용료 중 특허출원 ⸱ 유지 등 비용과 관련된 부분은 국내에서 물품을 제조하는데 사용된 것이 아니므로 국내원천소득으로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 위 금액 또한 원고가 이 사건 미국법인의 특허 및 기술 등을 사용하기 위하여 이 사건 미국법인에게 그 대가로 지급한 사용료소득에 해당함은 앞서 본 바와 같은 바(국내에서 물품을 제조하는 데 사용한 것이 아니라면, 어떤 명목으로 이 사건 계약을 체결하고 그 사용료를 지급하였는지에 관한 입증책임은 원고가 부담한다고 할 것이다), 특허출원 ⸱ 유지 등 비용 명목으로 지급되었다는 사정만으로 기술 등 무형자산을 국내에서 사용하지 않았다고 볼 수 없다. 원고의 위 주장은 이유 없다.

라) 소결 이 사건 사용료 중 특허 이외 무형자산에 대한 사용료 부분은 구 법인세법 및 한미조세협약상 이 사건 미국법인의 국내원천소득이라고 봄이 상당하다.

5. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 수원지방법원 2025. 02. 20. 선고 수원지방법원 2019구합66980 판결 | 국세법령정보시스템