요지

이 사건 감정가액의 가격산정기준일과 상속개시일 사이에 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없다는 주장에 대한 충분한 증명이 없는 반면, 법원의 감정결과에 따른 감정가액은 그 평가방법이 위법 부당하다고 볼 수 없으므로 상속개시일인 현재의 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 20**. *. *. 원고들에 대하여 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원의 부과처분 중 x,xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분을 취소한다.

나. 원고들의 나머지 청구를 각 기각한다.

2. 소송 총비용 중 xx%는 원고들이, xx%는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 20**. *. *. 원고들에 대하여 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심판결을 취소한다. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 20**. *. *. 원고들의 부친인 BBB의 사망으로 서울 xxx구 대림동 xxxx-xx 대 xxx㎡(이하 ⁠‘이 사건 1토지’라 한다), 같은 동 xxxx-x 대 xxx㎡(이하 ⁠‘이사건 2토지’라 한다) 중 x/x 지분, 위 각 토지상 건물(이하 ⁠‘이 사건 건물’이라 한다) 중 x/x 지분(이하 위 각 부동산을 통틀어 ⁠‘이 사건 부동산’이라 한다)을 공동상속 받았다.

나. 원고들은 20**. **. **. 이 사건 부동산의 가액을 구 상속세 및 증여세법(2020.12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항,제61조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 x,xxx,xxx,xxx원(= 이 사건 1토지 x,xxx,xxx,xxx원 + 이 사건 2토지 중 x/x 지분 x,xxx,xxx,xxx원 + 이 사건 건물 중 x/x 지분 xxx,xxx,xxx원)으로 하여 전체 상속재산가액이 x,xxx,xxx,xxx원임을 전제로 한 상속세 xxx,xxx,xxx원을 신고·납부하였다.

다. 피고의 상급기관인 xx지방국세청장은 20**. *.경 주식회사 xxxx평가법인(이하 ⁠‘xxxx평가법인’이라 한다)과 주식회사 xx평가법인 xx감정원(이하 ⁠‘xx감정원’이라 한다)에 감정평가 기준시점을 20**. **. *.로 정하여 이 사건 부동산에 관한감정(이하 ⁠‘이 사건 감정’ 또는 ⁠‘이 사건 감정평가’라 한다)을 의뢰하였고, xx감정원은 20**. *. **., xx감정평가법인은 20**. *. **. 각 감정평가서를 작성하였다. 이 사건감정평가 결과는 아래와 같다.

라. xx지방국세청장은 xx감정평가법인과 xx감정원의 이 사건 부동산에 관한감정가액 평균인 x,xxx,xxx,xxx원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 피고에게 원고들이 신고한 x,xxx,xxx,xxx원과의 차액 x,xxx,xxx,xxx원만큼을 상속세 과세표준에서 증액하도록 통지하였고, 이에 피고는 20**. *. *. 원고들에 대하여 상속세 x,xxx,xxx,xxx원을 증액·경정(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

마. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 20**. *. **. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 20**. *. **. 위 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제x 내지 x호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장의 요지

  이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로인용한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우에도 과세관청이 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

(1) 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠“상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ⁠‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 제2항은 ⁠“제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다.

상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ⁠“법 제60조 제2항에서‘수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 ⁠‘평가기간’이라 한다)이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ⁠‘매매등’이라 한다)가 있는경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.“고 규정하면서, 그 단서에서 ”평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ⁠‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.“고 규정하고 있고,제1항 제1호 본문에서 ’해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액‘을, 제2호에서 ’해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액‘을, 제3호에서 '해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액'을 각 들고 있다.

위와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여 재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ⁠‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2001. 8. 21. 선고2000두5098 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).(2) 여기서 ⁠‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ⁠‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결등 참조).

(3) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정, 헌법재판소2013. 7. 25. 선고 2012헌바92 결정, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 본 상증세법 제60조 제1항, 같은 법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 상속재산의 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다.따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제60조 제2항 후단 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속․증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 상속재산의‘시가’로 인정할 수 있다.

(3) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지는 않은 것이 현실인바, 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을부여하기 위한 취지로 이해된다. ① 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, ② 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ⁠‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, ③ 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속개시 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ④ 위 규정에서 말하는‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 볼 수는 없는 점 등을 고려하여 볼 때, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액 역시 그것이 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함될 수 있다고 할 것이다.

(4) 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 부합한다고 할 것이다.

(5) 상증세법 제60조 제2항은 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로, 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회․경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다.

(6) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속 또는 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 조세법률주의에 위반된다거나 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고(이러한 측면에서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속 또는 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유로 이를 세무조사권의 남용이라고 보기도 어렵다), 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수도 없다.

2) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세평등주의에 위배되는지 여부

가) 관련 법리

조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ⁠‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ⁠‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

나) 구체적 판단

갑 제8, 9호증, 을 제1, 2, 3, 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 매매 등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

(1) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속세 내지 증여세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ⁠‘상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ⁠‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속․증여된 비주거용 부동산으로서시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

(3) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.

3) 이 사건 감정가액이 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

(1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대하여 ⁠‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다.

(2) 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인바, 위 거래가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위하여는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 또한 상속개시 당시와 위 거래일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 한다고 할 것이며,이러한 가격변동이 없었다는 점은 과세관청이 주장․증명하여야 한다(대법원 1990. 6.26. 선고 89누6907 판결, 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10765 판결, 대법원 2000. 2.11. 선고 99두2505 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들, 갑 제x, x호증, 을 제x호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 감정가액은 이 사건 상속개시일 당시 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 제대로 반영하고 있다고 보기 어렵고, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용되기 위한 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 해당된다고도 보기 어려워 이 사건 토지의 시가로 볼 수 없다.

(1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등의 가액을 시가로 보기 위하여 필요한 요건인 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없을 것과 관련하여, 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 객관적 사유가 있는 경우에만 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 것으로 한정하여 해석할 것인지 문제된다.

(2) 이에 대하여 피고는, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’은 통상적으로 가격변동을 일으킬 만한 모든 사정을 의미하는 것이 아니라 이례적으로 가격변동을 일으킬만한 사정을 의미하는 것으로 좁게 해석하여야 하므로, 개별공시지가 상승률은 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’으로 보기 어렵다는 취지로 주장한다.

  그러나 앞서 본 바와 같이 상속재산의 평가방법과 관련하여 상속개시 당시의‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는데, 이와 관련하여 ① 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있는 점(위 대법원 89누6907 판결 등 참조), ② 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’을 좁게 인정하면 제1항 본문에서 매매 등 거래가격의 시가 인정 기간을 원칙적으로 평가기준일 전후 6개월로 제한하여 규정하는 취지를 몰각시키게 되는 점,③ 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정 자체에서 ⁠‘시간의 경과’를 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’의 고려요소 중 하나로 정하고 있으므로 그 문언 자체에서 보더라도 시간경과에 따른 가격변동을 포함하여 일반적인 가격변동이 없을 것을 이미 적용요건으로 예정하고 있는 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 일반적인 가격변동 역시 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’에 해당하는 것으로 해석함이 타당해 보인다.

따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ⁠‘가격변동의 특별한사정’은 상속개시일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미하는 것으로 이해되므로, 이와 다른 전제에선 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(3) 한편 원고들은, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호의 문언에 따르면 평가기준일 전 2년 이내의 기간 또는 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일부터 ⁠‘가격산정기준일’뿐만 아니라 ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간 중에도 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다는 취지로 주장한다.

(가) 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하지만, 다른 한편 법규의 해석 및 적용은 관련 법령을 종합적․체계적으로 해석․적용함으로써 구체적 타당성과 법적 안정성을 조화시키는 것이므로, 당해 법률규정 및 관련 법령의 취지와 목적에 비추어 문언의 예측가능성을 저해하지 않는 범위 내에서 합리적인 이유가 있는 합목적적 해석은 허용된다 할 것이다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두13088 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결 등 참조).

(나) 그런데 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ⁠‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한2))까지의 기간 중에 매매 등이있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하면서, 제2항 제2호에서 ⁠‘제1항 제2호의 경우(감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우)에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일’이라 규정하고 있기는 하다.

  그러나 아래에서 보는 사정들을 종합하면, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어, 평가기준일부터‘가격산정기준일’까지의 기간 중에‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고,‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간까지‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하다.

따라서 평가기준일부터‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간 중에도 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 원고들의 주장은 당해 법령의 규정 및 관련 법령의 취지와 목적을 고려한 합목적적 해석에 반하는 것으로서 받아들일 수 없다.

① 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 시가 평가기간 내에 매매 등이 있는 경우 그 매매사례가액 등을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있도록 규정하면서 같은 조 제2항 제2호에서 감정의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 감정가액이 평가기간 이내에 해당하는지를 판단하여야 한다고 규정하고 있다. 이와 같이 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문, 제2항 제2호는 감정평가의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있는 경우에만 이를 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는데, 이는 소급감정에 의한 시가의 인정 범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다.

② 반면 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ⁠‘상속․증여재산 평가의 합리화’를 위하여 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 평가기간 외에 매매 등이 있는 경우에도 일정 요건을 충족하는 경우 시가로 인정할 수 있음을 규정하고 있는바, 앞서 본 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호에서 ⁠‘감정가액평가서 작성일’을 함께 규정한 취지가 같은 시행령 제49조 제1항 단서에도 그대로 적용된다고 볼 수는 없으므로, 비록 같은 시행령 제49조 제1항 단서에서 ⁠‘평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 시가로 인정하기 위한 요건으로 규정함으로써 조문에서 ⁠‘제2항 각 호’를 인용하고 있다고 하더라도, ⁠‘가격산정기준일’이 아니라 ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지도 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 않는다.

③ 위와 같이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ⁠‘가격변동의 특별한사정이 없을 것’을 요구하는 취지는 감정가액의 시가로서의 타당성 확보라 할 것인데, 감정기관이 특정 시점을 ⁠‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다. 이와 다르게 볼 경우, 감정기관이 감정가액을 산정한 후 이에 관한 감정가액평가서를 작성하는 사이에 발생한 변수가 다시 감정가액에 영향을 주게 되는 비합리적인 순환구조가 형성된다.

④ 상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있으므로(위 대법원 89누6907 판결 등 참조), 일반적인 가격변동의 경우에도 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 경우에 해당한다고 봄이 타당하다고 할 것인데, ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지 가격변동이 없을 것을 요구한다면 가격산정기준일을 평가기준일로 하여 감정평가가 이루어졌더라도 감정가액평가서가 뒤늦게 작성되었다는 사정만으로 해당 감정가액이 ⁠‘평가기준일 현재의 시가’로 인정받지 못하는 경우가 적지 않게 발생할 수 있고, 이는 오히려 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 입법취지에 부합하지 않는다.

⑤ 상증세법 시행령 제49조 제2항 제1호, 제3호에서는 ⁠‘가격변동의 특별한사정’ 유무의 판단 기준일로 매매계약서 작성일 등은 별도로 규정하지 않고 매매계약일, 보상가액․경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 등 실질적으로 매매, 경매 등 가액이 결정된 일자만을 규정하고 있는바, 매매, 경매 등과는 달리 감정의 경우에만 ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지도 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하는 것은 법체계및 형평에 맞지 아니한다.

⑥ 그렇다면 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어, 평가기준일부터 ⁠‘가격산정기준일’까지의 기간 중에 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고, ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간까지 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석하기는 어렵다.

(4) 이 사건 1, 2토지의 개별공시지가가 이 사건 상속개시일(20**. *. *.)을 전후한 20**년부터 20**년까지의 기간 동안 지속적으로 상승한 점[20**년 x,xxx,xxx원, 20**년 x,xxx,xxx원, 20**년 xx,xxx,xxx원], 국토교통부가 20**~20**년 동안 부동산 공시지가를 현실화하기 위하여 노력해 온 것에 비추어 위 공시지가 상승은 실제가격의 상승을 반영한 것으로 보이는 점, 이 사건 상속개시일(20**. *. *.)과 이 사건감정가액의 가격산정기준일(20**. **. *.)이 약 6개월이나 떨어져 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 상속개시일인 20**. *. *.과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일인 20**. **. *. 사이의 기간 중에는 상당한 정도의 가격변동이 있었다고 보일 뿐이고[서울 xxx구 주거지역의 지가변동률은 ① 20**. *. *.부터 20**. **. **.까지 x.xxx%이고, ② 20**. **. *.부터 20**. **. **.까지 x.xxx%이며, ③ 20**. *. *.부터 20**. **. *.까지 x.xxx%이다], 달리 위 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 인정할만한 자료를 찾기 어려우며, 이에 관한 피고의 충분한 증명도 없다.

(5) 이에 대하여 피고는, 평가심의위원회에서 이 사건에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였으므로, 이 사건 감정가액은 이 사건 토지의 상속개시일 현재 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다는 취지로 주장한다.

  그러나 평가심의위원회의 심의는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 앞서 본 것과 같은 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 주장은 이유 없다.

4) 이 사건 상속개시일인 20**. *. *. 현재의 이 사건 토지의 시가

가) 이 법원의 감정인 CCC에 대한 감정결과에 의하면, 위 감정인은 가격산정기준일을 이 사건 부동산의 상속개시일인 20**. *. *.로 정하여 이 사건 1, 2토지에 관하여 공시지가기준법을 적용함에 있어 비교표준지를 xx동 xxxx-xx으로 선정하였고, 거래사례비교법에 따라 인근지역에서 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인이 유사한 xx동 xxx-x. xxxx-xx의 거래사례를 비교 거래사례로 선정하여 산정한 시산가액과비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였으며, 이 사건 건물에 관하여 원가법을 적용하여 재조달 원가를 결정하고 감가수정을 고려하였던바, 그 평가방법에 있어서 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다.

나) 따라서 이 사건 상속개시일인 20**. *. *. 현재의 이 사건 부동산의 시가는 이 법원의 감정결과에 따른 감정평가액 x,xxx,xxx,xxx원이라고 인정할 수 있다.

5) 취소의 범위

가) 상속세를 부과함에 있어 과세관청이 비록 상속재산의 상속 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 상속재산의 시가를 입증한 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 한다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 이 사건 처분 중 이 사건 감정가액(x,xxx,xxx,xxx원)과 위와 같이 정당한 것으로 인정한 이 사건 부동산 가액(x,xxx,xxx,xxx원, 이하 ⁠‘이 사건 정당한 시가’라 한다)의 차액에 대하여 과세가 이루어진 부분은 취소되어야 할 것이다.

다) 위 나)항에 따라 취소되어야 할 부분을 산정하면, 피고는 20**. *. **.자 준비서면을 통하여 이 사건 부동산에 관한 이 사건 정당한 시가를 기초로 하여 계산한 정당세액의 구체적인 내역을 제시하였고(을 제xx호증), 원고들도 이에 대하여 특별히 다투지 않고 있는바, 피고가 20**. *. *. 원고들에 대하여 부과한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원 중 x,xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

3. 결 론

그렇다면 원고들의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 위와 같이 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2024. 10. 11. 선고 서울고등법원 2023누39412 판결 | 국세법령정보시스템