요지

이 사건 합병은 적격합병의 요건을 충족하지 못하므로 법인세 부과처분은 적법함.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2013. 10. 14. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세 618,997,160원의 부과처분을 취소한다

  이 유

1. 처분의 경위

가. 원고(변경 전 상호 : 주식회사 AA아울렛)는 의류제조 및 판매업 등을 영위하는회사로, 2016. 7. 4. 원고 소송수계인과 합병하고 해산하였고, 주식회사 KK 및 주식회사 EEEEE(이하 ⁠‘피합병회사’라고 하고, 주식회사의 경우 회사명에서 ⁠‘주식회사’의기재는 모두 생략한다)는 의류판매업 등을 영위하는 회사로 이FF은 합병 전 피합병회사의 최대주주이자 대표이사로 재직하고 있었다.

나. 원고는 2011. 4. 7. 이FF과 사이에, 원고가 이FF으로부터 피합병회사의 주식및 경영권을 양수하는 내용의 합의를 하였는데(이하 ⁠‘이 사건 총괄합의’라고 한다), 주요 내용은 다음과 같다.

다. 원고는 2011. 5.경 피합병회사와 사이에, 원고가 피합병회사의 사업과 관련된 모든 자산과 부채, 권리와 의무 및 계약상의 지위를 포괄적으로 승계하고, 합병기일을 2011. 7. 1.로 하는 내용의 흡수합병계약을 체결하였고(이하 ⁠‘이 사건 합병’이라고 한다), 이에 따라 이FF은 합병회사인 원고의 주식 35,451주를 취득하였다. 피합병회사는 법인세와 관련하여, 이 사건 합병으로 인한 양도손익이 없는 것으로 신고하였고, 한편 금융감독원의 전자공시시스템에 공시한 합병재무제표에 의하면, 이 사건 합병으로인하여 원고가 승계한 피합병회사의 총 부채는 706억 원이다.

라. 이FF은 이 사건 총괄합의 이후인 2011. 4. 15. GGGG를 설립하고, GGGG는 2011. 7. 1. 피합병회사와 사이에, 피합병회사의 매장 중 일부(원고에 합병된 00암, 00 사업장 제외)의 사업을 양수하는 내용의 영업양수도 계약을 체결하였다(이하‘이 사건 영업양수도’라고 한다).

마. 원고는 2011. 4. 15.부터 2011. 5. 13.까지 이FF에게 49억 2,000만 원을 지급하고, GGGG에게 2011. 5. 13.부터 2011. 8. 16.까지 156억 500만 원, 2011. 9. 16. 61억 4,000만 원을 각 지급하였는데(위 돈 중 이FF에게 지급된 49억 2,000만 원과 GGGG에게 지급된 위 156억 500만 원의 합계 205억 2,500만 원을 합하여 ⁠‘이 사건 지급금’이라고 한다), 위 돈의 지급 시마다 자금대여약정서가 작성되었다.

바. 00지방국세청은 2013. 4.경부터 같은 해 7.경까지 피합병회사에 대하여 법인세통합조사를 실시하여, 이 사건 지급금은 합병교부금에 해당하므로 이 사건 합병은 법인세법 제44조에 따른 적격합병에 해당하지 않는다는 내용의 과세자료를 피고에게 통보하였고, 이에 피고는 2013. 10. 14. KK에 대하여 2011 사업연도 법인세1,855,985,770원의 부과처분을 결정고지하였다.

사. 원고와 이FF은 이에 불복하여 2014. 1. 9. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2015. 12. 1. 이 사건 지급금은 합병대가로 지급된 것이 아니고, 별개의 대여약정에 의한 것이므로 이 사건 합병은 적격합병이라는 원고의 주위적 주장은 받아들이지 않고, 예비적 주장을 받아들여 ⁠‘이 사건 총괄합의에 의하면, 부채 600억 원을 원고가 승계하는 조건으로 200억 원을 지급하기로 하였고, 피합병회사가 최종적으로 부담하는 총부채가 600억 원을 초과 또는 미달하는 경우 해당 차이금액을 200억 원에서 가감하기로 하였는바, 원고가 실제로 승계한 피합병회사의 총 부채는 706억 원이므로600억 원을 초과하는 106억 원은 당초 양수도 대금 200억 원에서 차감하여야 하고, 그렇다면 이FF이 양도대가로 실제 받아야 할 금액은 94억 원으로 보는 것이 타당’하므로 이에 따라 과세표준 및 세액을 경정하도록 결정하였다.

아. 위 조세심판원의 결정에 따라 피고는 2015. 12. 15. KK의 2011 사업연도 법인세를 618,997,157원으로 감액 경정하는 처분을 하였다(이하 2013. 10. 14.자 부과처분중 위와 같이 감액되고 남은 부분을 ⁠‘이 사건 처분’이라고 한다).

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제2, 3, 4, 8 내지 11호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 3, 4, 7, 24호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

원고가 이FF과 GGGG에게 지급한 이 사건 지급금은 이 사건 합병과 별개의 자금조달약정에 의한 것이지, 양도대금 내지 합병대가로 지급된 것이 아니므로 이 사건 합병은 법인세법 제44조 제2항의 적격합병에 해당하고, 설령 이 사건 지급금이 합병대가로 지급되었다고 하더라도 GGGG에게 지급된 돈을 이FF에 대한 합병대가로볼 수 없으며, 피고가 주장하는 합병대가 94억 원은 명확히 특정되지도 않는다. 그럼에도 이 사건 지급금을 합병대가로 본 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 이 사건 총괄합의에 기초한 계약 및 작성된 문서

가) 이 사건 총괄합의서상 영업양수도의 대상 및 해지 규정이 사건 총괄합의서(갑 제2호증, 을 제2호증)에 의하면, 영업양수도의 대상 자산과 부채, 그리고 해지에 관하여 다음과 같이 정하고 있다.

나) 2011. 4. 7.자 주식 및 경영권인수계약(기명 날인)원고는 2011. 4. 7. 이FF과 사이에, 피합병회사의 발행주식 전부를 양수하는내용의 주식 및 경영권인수계약을 체결하였다(을 제3호증, 이하 ⁠‘이 사건 주식매매계약’이라고 한다).

다) 2011. 6. 27.자 합의서(안)GGGG와 원고는 2011. 6. 27. 다음과 같은 내용의 합의서를 작성하였다(을제6호증, 이하 ⁠‘2011. 6. 27.자 합의서’ 라고 한다).

라) 2011. 10. 31.자 합의서(안)이FF, GGGG와 원고는 2011. 10. 31. 이 사건 총괄합의의 후속조치에 관하여 다음과 같은 내용의 합의서를 작성하였다(을 제8호증, 이하 ⁠‘2011. 10. 31.자 합의서’라고 한다).

마) 2011. 12. 1.자 통보서(안)원고는 2011. 12. 1. 이FF 및 GGGG를 수신인으로 하여, 2011. 9. 16. 체결한 자금대여약정서와 관련하여 이 사건 총괄합의에서 정한 기준 차입금보다 11억4,000만원을 초과하여 차입하고 있으므로, 이를 즉시 상환할 것을 촉구하고, 위 자금대여약정서에 따른 담보제공을 촉구한다는 내용의 통보서를 작성하였다(을 제9호증, 이하 ⁠‘2011. 12. 1.자 통보서’라고 한다).

바) 2012. 4. 5.자 합의서(서명)

원고와 GGGG는 2012. 4. 5. 대여금 61억 4,000만 원의 처리방안 등에 관하여 다음과 같은 내용의 합의서를 작성하였다(을 제10호증, 이하 ⁠‘2012. 4. 5.자 합의서’라고 한다).

사) 2012. 4. 30.자 전환사채인수계약(기명 날인)

GGGG는 2012. 4. 30. 원고와 사이에, GGGG가 50억 원의 전환사채를 발행하고(이하 ⁠‘이 사건 전환사채’라고 한다), 원고가 위 전환사채를 50억 원에 인수하기로 하는 내용의 전환사채인수계약을 체결하였고, 이FF은 위 계약의 이해관계인으로서 GGGG의 의무를 연대보증하였다(을 제11호증). 그리고 원고와 이FF은 2012. 4.30. 이 사건 전환사채와 관련하여 이FF은 위 전환사채를 만기일 이전에 25억 원에매수할 권리가 있다는 내용의 합의를 하였다(을 제14호증).

아) 2012. 4. 30.자 담보제공각서(기명 날인)

GGGG와 이FF은 2012. 4. 30. 원고에 대하여 다음과 같은 내용의 담보제공각서를 작성하였다(을 제12호증).

자) 2012. 4. 30.자 상계의사표시서(기명 날인)

원고는 2012. 4. 30. ⁠‘원고는 GGGG에 대하여 50억 원의 채권을 가지고 있는바, GGGG가 발행하는 이 사건 전환사채 발행금 50억 원에 대한 납입금채무와 상계한다’는 내용의 상계의사표시서를 작성하였다(을 제13호증).

차) 2012. 5. 30.자 합의서(안)

원고와 이FF은 2012. 5. 30. 이FF이 합병대가로 취득한 주식의 실제소유권은 원고에게 있고, 원고가 이FF에 대한 채권에 관하여 이FF이 실질 상환의무를 부담하지 않는다는 다음과 같은 내용의 합의서를 작성하였다(을 제15호증, 이하 ⁠‘2012. 5. 30.자 합의서’라고 한다).

카) 2012. 5. 30.자 주식매매계약서(안) 및 상환 확인증(안)

이FF과 원고는 2012. 5. 30. 원고가 적법하게 소유하고 있는 원고의 주식35,451주를 원고에게 매매가액 49억 2,000만 원에 양도하기로 하는 내용의 주식매매계약서를 작성하고(을 제16호증, 이하 ⁠‘2012. 5. 30.자 주식매매계약서’라고 한다), 원고는2012. 5. 30. 이FF에 대하여, 49억 2,000만 원을 정히 상환받았음을 확인한다는 내용의 상환확인증을 작성하였는데(을 제17호증, 이하 ⁠‘2012. 5. 30.자 상환확인증’이라고한다), 위 각 문서는 2014. 7. 15. 작성된 것으로 기재되어 있다.

타) 2012. 12. 19.자 우선주 인수계약(기명 날인) 및 우선주 발행 관련 합의서(안)GGGG는 2012. 12. 19. 원고와 사이에, GGGG가 재원 조달의 일환으로 발행할 주식을 원고가 25억 원에 인수하기로 하면서, 주금 납입 방법은 대여금채권과상계하기로 하는 내용의 우선주인수계약을 체결하였고(을 제19호증), 위 우선주인수계약과 관련하여 원고는, 위 우선주의 실질권리자가 이FF 또는 이FF이 지정하는 자에게 있음을 확인하며, 이FF 또는 이FF이 지정하는 자의 요청이 있는 경우 원고는위 우선주를 이FF 또는 이FF이 지정하는 자에게 무상으로 이전하기로 하나, 원고가 GGGG에 대하여 보유하고 있는 실질채권(전환사채 인수금액 50억 원 및 별도 대여채권 11억 4,500만 원)의 원금 및 관련 이자가 회수되기 전까지는 이FF은 위 우선주 이전을 요청할 수 없다는 우선주 발행 관련 합의서를 작성하였다(을 제20호증, 이하 ⁠‘우선주 발행 관련 합의서’라고 한다).

파) 2011. 9. 16.자 금전소비대차계약 등

원고는 2011. 9. 16. GGGG와 사이에, 원고가 GGGG에게 25억 원을 대여하기로 하는 내용의 금전소비대차계약을 체결하였고(기명 날인, 을 제31호증의 1, 이하‘2011. 9. 16.자 금전소비대차계약’이라고 한다), 원고는 2012. 12. 17. GGGG에 대하여, GGGG가 2011. 9. 16.자로 체결한 금전소비대차계약에 따른 원리금 지급의무가 없음을 확인한다는 다음과 같은 내용의 확인서를 작성하였으며(기명 날인, 을 제19호증, 을 제31호증의 2, 이하 ⁠‘2012. 12. 17.자 확인서’라고 한다), 원고는 2012. 12. 19.GGGG에 대하여, 원고가 납입할 주식대금 25억 원과 2011. 9. 16.자 금전소비대차계약에 기한 25억 원의 채권을 2012. 12. 24.자로 상계처리한다는 내용의 상계통지서를 작성하였다(기명 날인, 을 제31호증의 3, 이하 ⁠‘2012. 12. 19.자 상계통지서’라고 한다).

하) 2012. 12. 10.자 금전소비대차계약 등

LLL벤처스(이하 ⁠‘PP벤처스’라고만 한다)는 2012. 12. 10. GGGG와 사이에, PP벤처스가 GGGG에게 10억 원을 대여하기로 하는 내용의 금전소비대차계약을체결하였고(기명 날인, 을 제21호증, 을 제28호증의 1, 이하 ⁠‘2012. 12. 10.자 금전소비대차계약’이라고 한다), 이어 PP벤처스는 2012. 12. 17. GGGG에 대하여, 2012. 12.10.자 금전소비대차계약에 따른 원리금 지급의무가 없음을 확인한다는 다음과 같은 내용의 확인서를 작성하였다(기명 날인, 을 제22, 27호증, 을 제28호증의 2, 이하 ⁠‘PP벤처스 확인서’라고 한다).

거) 2012. 12. 10.자 주식발행 등

GGGG는 2012. 12. 10. 신주 110만 주를 발행하기로 하면서(을 제38조의 1,이하 ⁠‘2012. 12. 10.자 주식발행’이라고 한다), 그 중 90만 주는 이FF에게, 나머지 20만 주는 PP벤처스에게 배정하기로 하는 이사회 결의를 하였다. PP벤처스는 2012. 12.17. GGGG에게, 위 주식 20만 주를 10억 원에 인수하면서 주금납입방법은 회사의동의로 대여금채권과 상계처리하기로 하는 내용의 주식청약서를 작성하였고(기명 날인,을 38호증의 2), PP벤처스는 2012. 12. 13. GGGG에 대하여, PP벤처스의 10억 원납입채무와 PP벤처스가 2012. 12. 10. GGGG에게 대여한 10억 원의 채권을 2012.12. 17.자로 상계처리한다는 내용의 상계통지서를 작성하였다(기명 날인, 을 제30호증, 이하 ⁠‘2012. 12. 13.자 상계통지서’라고 한다).

너) 2012. 12. 26.자 확인서(기명 날인)

원고는 2012. 12. 26. 이FF에 대하여, GGGG가 2012. 12. 17.자로 발행한보통주식 20만 주(보유자: PP벤처스)와 GGGG가 2012. 12. 24.자로 발행한 우선주식50만 주(보유자: 원고)와 관련하여 소유권 및 배당권을 비롯한 주주로서의 권리 일체가 이FF에게 있음을 확인하고, 위 주식과 관련한 어떠한 권리도 주장하지 않을 것임을 확약한다는 내용의 확인서를 작성하였다(을 제29호증, 이하 ⁠‘2012. 12. 26.자 확인서’라고 한다).

더) 성UU 확인서(기명 날인)

성UU은 2012. 12. 20. 전TT에게, 2012. 12. 20.자 차용금 25억 원과 관련하여 전TT은 성UU에게 위 차용금 변제의무가 없음을 확인한다는 내용의 확인서를 작성하였다(을 제18,32호증).

2) 이 사건 총괄합의 내지 합병에 관한 검토 내역

가) SS회계법인의 검토

이FF은 이 사건 합병 및 GGGG 설립 등과 관련하여 SS회계법인에 세무검토를 의뢰하였는데, 위 검토결과 중 이 사건과 관련된 부분은 다음과 같다(을 제25호증).

나) 2011. 5. 2.자 검토

KK는 이 사건 합병 이전 컨설팅 업체에게 ⁠‘이FF이 100% 주주인 GGGG를 설립 완료한 상태인데, 사실상 2011. 4. 1.자로 00암 및 00점을 매각하였고, 나머지 부채 600억 원을 제외한 나머지 영업은 GGGG에 이전하고 KK, EEEEE는 원고와 합병할 계획임을 밝히면서, 이 때 회사 구조를 어떻게 구성하면 좋을지’에 관하여 자문을 구하였는데, 이에 대하여 컨설팅업체는 ⁠‘이FF이 총 250억 원을 대가로 받되, 그 중 76억 원은 합병주식에 대한 대가로, 나머지 174억 원은 비공식적인 방법으로 각 받는 것’을 추천하였다(을 제26호증).

다) 2011. 12. 29.자 법무법인 VV의 검토

법무법인 VV는 2011. 12. 29. 이 사건 총괄합의서, 이 사건 주식매매계약서등을 제공받으면서, 이FF이 원고로부터 이 사건 총괄합의에 따른 매매대금을 다 지급받기 위하여 원고를 상대로 제기할 수 있는 법적인 권리가 무엇인지 여부 및 이FF이 취해야 할 법적 조치가 무엇인지 여부에 대한 질의를 받았는데, 이FF과 원고 사이의 자금대여는 이 사건 총괄합의에 의한 매매대금의 지급을 위한 것이므로 일체의원리금 지급 의무가 없다는 취지의 합의서를 작성해 놓을 필요가 있고, 그러한 취지의합의서 작성이 어렵다면, 이FF이 원고에 대한 매매대금 지급청구권과 대등액의 범위에서 상계의 의사표시를 하는 것이 바람직 할 것으로 사료된다는 등의 내용으로 검토하였다.

라) 2012. 1. 4.자 KK 측의 검토

2012. 1. 4. 작성된 ⁠‘KK-AA M&A 원칙과 문제점’의 내용 중 이 사건과 관련된 내용은 다음과 같다(을 제33호증).

마) 2012. 2. 8.자. PP벤처스 회의

2012. 2. 8. PP벤처스 회의실에서 이ZZ, 양XX, 전TT이 참석한 가운데 회의가 열렸는데, 그 협의내용은 다음과 같다.

3) 이FF 등의 합병무효 확인의 소 제기

한편, 이FF 등은 2012. 1. 13. 원고를 상대로 하여 대구지방법원 00지원 2012가합00호로 이 사건 합병의 무효 확인을 구하는 소를 제기하였다가, 2012. 4. 27. 소를취하하였다.

4) 이FF에 대한 불기소처분

00지방검찰청 00지청은 2015. 12. 28. 이FF에 대한 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)에 관하여, ① 이FF이 취득한 주식의 가치는 120억 원 상당인데, 이는 KK와 EEEEE의 자기자본 가치를 합친 120억여 원과 일치하고, 위 주식이 유효하게 교부된 이상 원고는 위 주식 이외의 합병대가를 지급할 이유가 없어 보이는점, ② GGGG가 원고에게 변제한 80억 원을 대여금 상환을 가장하기 위한 입금으로 보기 어려운 점, ③ 원고는 이FF과 GGGG에 대한 대여금을 단기대여금으로 회계처리하고, 이자금액을 계산하여 미수수익으로 회계처리한 점, ④ 이 사건 총괄합의에 의하였더라면, 계약금 20억 원이 지급되거나 양수도 대금의 조정이 이루어졌을 것인데 그러한 자료가 없는 점 등을 이유로, 이FF의 조세포탈죄의 성립을 인정하기 어렵다고 판단하여 혐의없음(증거불충분) 불기소 처분을 하였다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 앞서 든 증거들, 갑 제27, 28호증, 을 제3, 6, 8 내지 22,25 내지 35, 37, 38호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 실질과세의 원칙

국세기본법 제14조 제1항은 ⁠‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고, 제2항은 ⁠‘세법 중 과세표준- 20 -의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다’고 규정하며, 제3항은 ⁠‘제3자를 통한 간접적인 방법이나2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. 또한 구 법인세법 제4조 제1항은 ⁠‘자산이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다’고 규정하고, 제2항은 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득 수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다‘고 규정하고 있다.

위 규정들이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결 등 참조).

2) 적격합병의 요건

피합병법인이 합병으로 해산하는 경우 원칙적으로는 법인세법 제44조 제1항에의하여 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 보면서 이 경우 양도에 따라 발생하는 양도손익에 대하여 법인세를 과세하는 것이 원칙이나, 같은 조 제2항은 일정한 경우에는 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액을 피합병법인의 합병등기일현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다고 규정하고 있는바, 그 요건으로 ⁠‘1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것, 2. 합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것, 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것’을 규정하고 있다.

3) 이 사건 총괄합의의 효력에 관한 판단

위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하면 알 수 있는 다음의 사정들을 종합하면, 이 사건 총괄합의는 여전히 유효한 것으로 보인다.

가) 이 사건 총괄합의는 이FF과 원고 사이에 유효하게 체결된 것으로 보이고,위 총괄합의에 이르게 된 경위, 규모, 성격 등을 고려하면, 이는 위 당사자들을 비롯한KK, EEEEE 등의 상당한 노력과 검토를 통하여 당사자 및 관계자들의 이해관계,목적 등을 종합한 최종적인 합의의 성질을 가지고 있는 것으로 보인다.

나) 이 사건 총괄합의에 의하여 이루고자 하는 주된 목적은, 이FF은 피합병법- 22 -인의 00암점, 00점 사업장을 원고에게 양도하고, 그 양도대금으로 사업자금을 조달하여 나머지 사업장을 양수한 GGGG를 통하여 기존의 사업을 계속해 나가고자 하는것으로 보이고, 원고는 피합병회사의 00암점, 00점 사업장을 양수함으로써 사업을확장하려는 것으로 보인다.

다) 이후 이 사건 영업양수도 및 주식매매계약이 체결되었는데, 이는 이 사건 총괄합의의 목적에 부합하고, 위 총괄합의에서 의도한 법률관계의 형성으로 보이는 한편,이 사건 합병 역시 피합병회사의 00암점, 00점 사업장만을 합병의 대상으로 하고있고, 영업양수도 조항을 삽입하여 GGGG가 나머지 사업장을 양수할 수 있도록 함으로써 이 사건 총괄합의와 동일한 목적을 달성할 수 있도록 계획된 것으로 보이는바, 원고와 이FF으로서는 목적 달성을 위하여 그 방식이나 수단에 따른 이익과 손해 등을 비교하여 선택을 할 수 있었던 것으로 보인다(이 사건 총괄합의 내지 합병에 관한수차례의 검토가 이루어진 사정이 이를 뒷받침한다).

라) 이 사건 합병은 이 사건 총괄합의가 체결된 이후에 이루어진 점, 그 내용과목적이 앞서 본 바와 같이 이 사건 총괄합의와 동일한 점, 흡수합병의 경우 일반적으로 피합병법인이 합병법인에 흡수되는 것인데, 이 사건의 경우 GGGG가 신설 회사로 설립되고, 합병된 00암점, 00점 사업점을 제외한 나머지 사업점을 다시 양수함으로써 사실상 원고에게 00암점, 00점 사업장을 양도한 것과 다름이 없는 결과가발생한 점, 사업장 양도 방식에 따른 세금 부과 여부에 관한 검토가 이루어진 점 등에비추어 보면, 이 사건 합병은 적격합병의 경우 법인세가 절감된다는 점에 주목하여 위요건을 갖추는 형식을 취하여 이루어진 것으로 보인다.

마) 2011. 6. 27.자 합의서에 ⁠‘이 사건 영업양수도 및 주식매매계약은 이 사건 총괄합의사항을 실무적으로 이행하기 위하여 체결된 세부계약이고, 어떠한 경우라도총괄합의서가 위 각 계약에 우선한다’는 내용이 기재되어 있는 점, 그리고 이 사건 합병이 이루어진 이후에 작성된 2012. 12. 17.자 확인서 및 PP벤처스 확인서에 ⁠‘소비대차계약은 이 사건 총괄합의서에 따른 쌍방 간 M&A와 관련된 정산을 위해 작성된 문서로서 실제의 채권, 채무를 규정하는 것이 아님을 확인한다’는 내용의 기재가 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 합병 이후에도 원고, 이FF, 피합병법인 등의 법률관계는 이사건 총괄합의에 따라 형성되고 있는 것으로 보인다. 한편, 확인서 등의 문서에 기명만이 되어 있을 뿐 날인이 되어 있지 않은 문서도 있으나, 각 문서의 내용이 매우 구체적이고, 이 사건 총괄합의의 내용과 부합하는 것으로 보이는 점 등에서 원고와 이FF,피합병법인, GGGG 등의 의사에 기하여 작성된 것으로 보인다.

바) 앞서 본 이 사건 총괄합의의 성격, 우선적 효력 등에 비추어 보면, 이 사건총괄합의에 의한 법률관계를 종료하기 위해서는 해지절차를 거쳐야 하는 것으로 보이는데, 원고와 이FF 사이에 이 사건 총괄합의에서 정한 해지사유가 발생하였다고 볼만한 사정이 없고, 나아가 위약금이 교부되었다거나 해지의 통지가 있었다는 등의 이사건 총괄합의가 해지되었다고 볼 만한 사정도 없다. 원고는 새로운 계약이 우선하므로, 이 사건 합병에 의하여 당연히 구 계약인 이 사건 총괄합의의 효력이 상실되었다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 합병 이후에도 이 사건 총괄합의의 유효성을확인하는 문서들이 작성되고, 이를 전제로 한 계약이 체결된 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 이유 없다.

4) 이 사건 지급금의 성격에 관한 판단

위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하면 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 지급금은 별도의 대여약정에 의한 것이 아니라 이 사건 총괄합의에따른 양도대금 내지 합병대가를 지급하기 위한 것이고, 회계처리를 위하여 대여금 형식을 취한 것일 뿐이어서 이 사건 지급금이 진정한 의미의 대여금임을 전제로 한 원고의 주장은 이유 없다.

가) 앞서 본 바와 같이 원고와 이FF 사이의 법률관계는 이 사건 총괄합의에의하여 형성된 것으로 보이고, 위 총괄합의에서 양도대금을 200억 원으로 정함에 따라이 사건 지급금은 양도대금의 지급을 목적으로 하여 지급된 것으로 보인다.

나) 이 사건 지급금 외에 2011. 9. 16. GGGG에게 61억 4,000만 원이 지급되었는데, 이에 관하여 작성된 2011. 10. 31.자 합의서에 의하면, ① 초과 지급된 7억8,500만 원은 균등 분할 상환하고, ② 61억 4,000만 원을 대여하였음을 확인하고, 이자율은 10.7%를 적용하며, ③ 담보를 즉각 제공하기로 하는 내용이 기재되어 있고, 이어2011. 12. 1.자 통보서에도 상환과 담보제공을 촉구하는 내용이, 2012. 4. 5.자 합의서에는 위 61억 4,000만 원의 처리방안에 관한 내용이, 2012. 4. 30.자 담보제공각서에는위 돈의 담보로 GGGG가 취득한 부동산을 담보로 제공하겠다는 내용이, 우선주 발행 관련 합의서에도 실질채권에 관한 내용이 각 기재되어 있는바, 위 사정들을 종합하면, 원고와 이FF 및 GGGG는 위 61억 4,000만원의 상환 방법에 관하여 구체적으로 합의한 것으로 보이고, 나아가 원고는 위 돈의 상환과 담보 제공을 촉구하고 있으나, 이 사건 지급금에 관하여는 그러한 사정이 전혀 나타나 있지 않고 오히려 아래에서 보는 바와 같이 이FF과 GGGG에게 실질 상환의무가 없어 보이는 점 등에 의하면, 이 사건 지급금은 위 61억 4,000만 원이 이 사건 총괄합의서 제7조에 근거한 대여금인 것과는 그 성질이 다른 것으로 보인다.

다) 이 사건 총괄합의 내지 합병에 관한 검토와 관련하여, ① SS회계법인은 사업에 대한 양도대가로 200억 원을 지급받는 것을 전제로 과세 여부에 관하여 검토하고있는 것으로 보이는 점, ② 2011. 5. 2.자 검토에서도 사업점 양도에 대한 양도대금으로 250억 원을 받되, 76억 원은 합병주식에 대한 대가로, 나머지 174억 원은 비공식적인 방법으로 받는 것을 추천한 점, ③ 법무법인 VV도 이FF과 원고 사이의 자금 대여는 이 사건 총괄합의에 의한 매매대금의 지급을 위한 것이므로 원리금 지급 의무가 없다는 취지의 합의서를 작성해 놓을 필요가 있다는 의견을 제시한 점, ④ 2012. 1. 4.자로 작성된 ⁠‘KK-AA M&A 원칙과 문제점’에 의하면, 매매대금 800억 원은 부채600억 원과 200억 원의 현금 지급으로 결정되었다고 기재되어 있는 점, ⑤ 2012. 2. 8.자 PP 벤처스 회의의 회의록에 의하면, 회계처리와 관련하여 AA에서 GGGG로 대여한 것으로 처리되어 있는 217억 원의 회계처리가 문제된다고 기재되어 있는 점 등을 종합하면, 이 사건 총괄합의 내지 합병과 관련한 검토는 이 사건 지급금이 양도대금임을 전제로 이루어진 것으로 보인다. 또한 2012. 5. 30.자 합의서에는 이FF이 지급받은 49억 2,000만 원은 상환의무가 없다는 내용이 기재되어 있는데, 이는 법무법인 VV의 위 검토의견에 따라 작성된 것으로 보인다.

라) 한편, 실제대여금에 관한 2012. 4. 5.자 합의서가 작성된 이후에 그 내용에따라 이 사건 전환사채 50억 원 상당이 발행되고, 2012. 5. 21.부터 2012. 11. 20.까지 매월 6회에 걸쳐 나머지 금액에 대한 상환이 이루어진 것으로 보이는 반면, 원고는 이사건 지급금에 대하여 이FF이 2016. 9. 9.부터 2016. 10. 17.까지 59억 원을 상환하였다고 주장하나, 이 사건 소가 제기된 이후에 단기간에 일부의 상환이 이루어진 점,이FF과 원고의 관계와 앞서 본 이 사건 지급금에 관한 사정들에 비추어 보면, 위와- 26 -같이 이FF에서 원고로 최근에 돈이 지급되었다는 사정만으로 이 사건 지급금이 진정한 의미의 대여금임을 입증하는 자료로 보기 어렵고, 이러한 사정들을 모두 종합하면, 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 지급금이 모두 상환되었다고 볼 수 없다.

마) 원고는 이 사건 지급금을 합병대가로 지급받은 것이라면 합병무효의 소를 제기할 이유가 없었다고 주장하나, 2012. 1. 4. 작성된 ⁠‘KK-AA M&A 원칙과 문제점’에서 이 사건 합병으로 인하여 부동산이 아닌 자산이 원고에게 귀속되는 문제점을지적하고 있고, 이 사건 소가 취하된 2012. 4. 27. 이전에 작성된 2012. 4. 5.자 합의서에 의하면, 원고와 GGGG는 실질대여금 61억 4,000만 원의 상환 방법에 관하여 구체적으로 합의하고 있고, GGGG가 제기한 합병무효소송을 즉시 취하하기로 한 점,그리고 실제로 위 합의서가 작성된 직후 위 소가 취하된 점 등에서 위 합병무효의 소는 위 실질대여금과 관련한 분쟁으로 인하여 제기된 것으로 보이고, 이 사건 지급금과는 관련이 없어 보인다.

바) 2012. 4. 5.자 합의서에 의하면, 이 사건 전환사채 50억에 관하여 만기 이전에 GGGG가 25억 원을 상환할 시에는 잔여액 25억 원을 탕감하기로 합의하였는데, 원고와 GGGG 사이의 관계에 비추어 볼 때, 25억 원의 거액을 탕감할 만한 관계에 있다거나 그러한 사정이 있다고 보기 어렵고, 또한 2011. 9. 16.자 금전소비대차계약과2012. 12. 10.자 금전소비대차계약 역시 그와 관련하여 작성된 각 확인서(2012. 12. 17.자 확인서 및 PP벤처스 확인서)에 의하면 GGGG에게 위 각 금전소비대차계약에 따른 원리금 지급의무가 없다는 내용이 기재되어 있는바, 이러한 사정에 비추어 보면, 실질 대여금인 61억 4,000만 원과 관련된 거래조차도 합병대가를 지급하거나 정산하는방편으로 일부 이용된 것으로 의심된다.

5) GGGG에 대한 지급금을 이FF에 대한 지급금으로 볼 수 있는지 여부에 관한 판단

원고가 이FF에게 49억 2,000만 원을 지급하고, GGGG에게 156억 500만 원을 지급한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하면 알수 있는 다음의 사정들, 즉 ① 이FF은 KK 및 EEEEE의 100% 주주로서, 원고와이 사건 총괄합의를 본인의 명의로 체결한 점, ② 이 사건 총괄합의 내지 합병을 위한검토는 이FF의 입장에서 GGGG를 통한 사업, 회사의 지배구조, 과세 여부 등을 그내용으로 하고 있는 점, ③ 이 사건 총괄합의 이후의 체결된 계약이나 문서에 이FF은 본인 혹은 GGGG의 대표이사의 명의로 모두 관여한 점, ④ GGGG 역시 이FF이 완전히 지배하고 있는 것으로 보이는 점, ⑤ 위와 같은 사정에서 GGGG가 이FF과 별개의 법인격이라는 이유로 GGGG에게 지급된 돈을 이FF에 대한 지급으로 보지 않는다면, 이는 오히려 신의성실의 원칙에 위반되는 법인격의 남용으로서 정의와 형평에 반하는 것으로 보이는 점, ⑥ 앞서 본 바와 같이 실질과세의 원칙은 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이있는 점 등을 종합하면, GGGG에게 지급된 이 사건 지급금 역시 이FF에게 귀속되었다고 봄이 타당하므로, 이 부분에 관한 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

6) 이 사건 지급금의 액수에 관한 판단이 사건 지급금의 액수에 관하여 보건대, 아래의 사정들을 종합하면, 양도대금내지 합병대가로서 이 사건 지급금은 94억 원으로 봄이 타당하다.

가) 이 사건 총괄합의에서 양도대금을 200억 원으로 정하였는데, 위 200억 원은KK 및 EEEEE의 총 부채가 600억 원임을 기준으로 한 것이고, 그에 미달하거나 초과하는 경우 위 200억 원을 가감하는 방식으로 양도대금을 정하기로 하였다.

나) 이FF과 GGGG는 원고로부터 합계 약 200억 원을 지급받았고, 위 지급금을 대여금으로 볼 수 없다.

다) 2012. 5. 30.자 합의서에 의하면, 이FF이 취득한 35,451주의 실질 소유권은 원고에게 있다고 기재되어 있고, 이어 작성된 2012. 5. 30.자 주식매매계약서 및 상환확인증에 의하면, 원고가 위 35,451주를 49억 2,000만 원에 양수하기로 하면서, 위금액을 상환하였다는 내용이 기재되어 있는바, 이는 원고에게 지급된 이 사건 지급금중 일부(49억 2,000만 원)의 상환의무를 면제하면서 위 주식을 다시 원고에게 반환하려는 목적으로 보이는 점, 위 주식매매계약서와 상환확인증의 작성일시가 2014. 7. 15.로 기재되어 있는데, 이는 법인세법상의 적격합병요건인 주식처분 제한기간이 지난 시점을 의도한 것으로 보이는 점(이는 SS회계법인의 검토결과에 따라 작성된 것으로보인다) 등의 사정을 종합하면, 원고의 주식 35,451주는 이 사건 총괄합의에 따른 법률관계를 합병의 형식으로 형성하기 위한 방편으로 이FF에게 형식적으로 지급된 것에 불과하고, 실제로 이FF에게 귀속되었다고 보기 어렵다.

따라서 이FF에게 위 주식 35,451주가 실질적으로 귀속되었음을 전제로 이사건 합병은 법인세법 제44조 제2항 제2호의 ⁠‘합병대가로 받은 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상에 해당’하는 적격합병이라는 취지의 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

라) 한편, 금융감독원의 전자공시시스템에 공시한 합병재무제표에 의하면, 이 사건 합병으로 인하여 원고가 승계한 피합병회사의 총 부채는 706억 원이고, 이 사건 총괄합의에서 정한 양도대금 산정방식에 의할 때, 200억 원에서 초과된 부채인 106억 원- 29 -이 정산되었다고 보고 이를 공제한 94억 원을 합병대가로 본 조세심판원의 결정은 타당해 보인다.

마) 원고는 위 94억 원이 특정되지 않았다고 주장하나, 위 94억 원은 원고가 조세심판원에 대한 심판청구에서 예비적으로 주장한 금액인 점, 위 금액은 원고가 승계한 총 부채가 600억 원을 초과함에 따라 이 사건 지급금 중 이FF에게 귀속될 수 있는 지급금은 부채 106억 원을 제외한 나머지 94억 원에 해당한다는 것으로 그 돈의 특정과는 관련이 없어 보이고, 이와 달리 양도대금 내지 합병대가를 계산할 수 있는방법이 없어 보인다. 따라서 위 금액을 합병대가로 본 것을 근거과세의 원칙에 반한다고 보기도 어려우므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

7) 소결

위와 같은 모든 사정들을 종합하면, 이 사건 지급금은 이 사건 총괄합의에 의한양도대금 내지 합병대가로 지급된 것이고, 위 지급금에서 원고가 승계한 600억 원을초과하는 부채를 감액한 94억 원을 합병대가로 본 이 사건 처분은 실질과세의 원칙에부합하는 것으로 보이므로, 이와 다른 전제에 있는 원고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 대구지방법원 2017. 09. 19. 선고 대구지방법원 2016구합20557 판결 | 국세법령정보시스템