요지

수탁자를 재산세 납세의무자로 규정한 것은 실질과세 원칙, 과잉금지원칙을 위반하였다고 볼 수 없으며, 부칙규정이 소급입법에 의한 재산권 박탈금지의 원칙을 선언하고 있는 헌법에 위반된다고 볼 수 없고 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경함으로 인하여 초래되는 신뢰의 손상은 헌법상 정당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 11. 16. 원고에 대하여 한, 대전 ○○ ○○ 000 토지에 관한 종합부동산세 000,000,000원, 농어촌특별세 00,000,000원, 서울 ○○○ ○○동 00-0 외 1필지에 관한 종합부동산세 000,000,000원, 농어촌특별세 00,000,000원, 서울 ○○구 ○○동 0000-00 외 90필지에 관한 종합부동산세 000,000,000원, 농어촌특별세 00,000,000원의 각 부과처분을 취소한다(원고는 종합부동산세 000,000,000원, 종합부동산세 000,000,000원, 종합부동산세 000,000,000원의 각 부과처분의 취소를 구하고 있으나, 이는 오기임이 명백하므로 이와 같이 선해하기로 한다).

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 신탁업 등을 영위하는 회사로서, 개정 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 것, 이하 ⁠‘개정법’이라 하고, 그 이전의 지방세법을 ⁠‘구법’이라 한다)이 시행되기 이전에 아래 표 기재 각 위탁자와 사이에 신탁법에 따라 각 부동산신탁계약(이하 ⁠‘이 사건 신탁계약’이라 하고, 대상 부동산들을 ⁠‘이 사건 신탁자산’이라 한다)을 체결하고, 이 사건 신탁자산에 관한 신탁등기를 마쳤다.

나. 피고는 2014. 11. 16. 이 사건 신탁자산에 관하여 위탁자별로 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상으로 구분하여 산출한 2014년 귀속 각 종합부동산세 및 각 농어촌특별세를 아래 표 기재와 같이 수탁자인 원고에 대하여 각 부과하였다(이하 ⁠‘이 사건각 처분’이라고 한다).

다. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2015. 2. 13. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2015. 5. 18. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 3, 갑 제2, 3호증, 을 제1호증의 1 내지 3, 을 제2호증의 1 내지 5의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 수탁자를 재산세 납세의무자로 규정한 개정법 제107조 제1항 제3호(이하 ⁠‘이 사건 규정’이라 한다)는 실질과세원칙 및 과잉금지원칙을 위반한 위헌적인 규정이다.

2) 이 사건 규정을 개정법 시행 이전에 체결된 신탁계약에 대해서까지 적용되도록 규정한 개정법 부칙 제1조 본문 및 제17조 제1항(이하 ⁠‘이 사건 부칙규정’이라 한다)은 소급입법금지원칙 내지 신뢰보호원칙을 위반하여 원고의 재산권을 침해하는 위헌적인 규정이다.

3) 이 사건 처분은 위헌적인 이 사건 규정 및 부칙규정에 근거하였으므로 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 지방세법의 개정내용

구법 제107조 제1항 본문은 ⁠‘재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고, 같은 조 제2항 제5호는 ⁠‘제1항에도 불구하고 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기․등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자가 재산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하여 신탁재산의 경우 재산세의 납부의무자를 수탁자가 아니라 위탁자로 정하고 있었다.

그런데 개정법은 제107조 제2항 제5호를 삭제하는 한편, 제107조 제1항 본문에서 ⁠‘재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고, 이 사건 규정인 같은 항 단서 제3호는 ⁠‘다만, 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기․등록된 신탁재산의 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 수탁자를 납세의무자로 본다’고 규정하였다. 위 개정에 의하여 신탁재산의 경우 재산세의 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되었다.

한편, 이 사건 부칙규정은 위 개정규정을 2014. 1. 1.부터 시행하되, 이 사건 신탁계약과 같이 개정법의 시행일 이전에 체결된 신탁계약에 대해서도 위탁자가 아닌 수탁자가 재산세 납세의무를 부담하도록 정하고 있다.

2) 이 사건 규정의 위헌 여부

가) 오늘날 세원이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적 하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 따라서 조세의 부과대상이 되는 과세대상 등을 선정하는 것은 원칙적으로 한나라의 정치·경제·사회·문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상 등을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다[헌법재판소 2011. 2. 24.자 2009헌바203, 2010헌바192, 208(병합) 결정 등 참조].

나) 먼저 이 사건 규정이 실질과세원칙에 위배되는지 여부에 관하여 본다.

실질과세원칙은 조세평등주의의 이념을 실현하기 위해 형식과 실질이 서로 부합하지 않는 경우에 실질을 추구하여 그에 과세함으로써 조세를 공평하게 부과하여야 한다는 원칙이다. 신탁법상 신탁계약이 이루어져 수탁자 앞으로 부동산의 소유권이전등기가 마쳐지면 대내외적으로 그 소유권이 수탁자에게 이전되어 수탁자는 신탁의 목적에 따라 신탁재산인 부동산을 관리·처분할 수 있는 권능을 갖게 되고 수탁자는 신탁의 목적 범위 내에서 신탁재산을 관리·처분하여야 하는 신탁계약상의 의무만을 부담하며 위탁자와의 내부관계에 있어서 부동산의 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아니다(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두26223 판결, 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결 등 참조). 이처럼 신탁법상의 신탁의 경우 수탁자에게 신탁재산의 소유권이 대내외적으로 완전히 이전되는 이상 신탁재산에 대한 재산세는 그 소유권자인 수탁자에게 부과할 수 있다. 한편 지방세법 제9조 제3항은 위탁자와 신탁자 사이의 신탁재산 이전에 대하여는 취득세를 부과하지 않고 있으나, 일정한 시점을 기준으로 재산의보유사실 자체에 담세력을 인정하여 과세하는 재산세와, 재산의 이전 내지 취득이라는사실에 담세력을 인정하여 과세하는 취득세를 같게 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 규정이 실질과세 원칙에 위배된다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

다) 다음으로 이 사건 규정이 과잉금지원칙을 위반하여 원고의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 본다.

개정법이 신탁재산에 관하여 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 것은 종래 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자와 재산의 등기․등록명의인이 달라 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 이행할 수 없는 문제점을 개선 및 보완하기 위한 것이다. 이는 지방재정수입의 기본이 되는 조세의 부과․징수에 관한 사항을 규정하여 지방자치단체의 재원충실을 도모하는 지방세법의 기본목적에 부합하는 것으로 목적의 정당성 및 수단의 적절성이 충분히 인정된다.

이 사건 규정은 단서에서 ⁠‘위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다’라고 정하는 한편, 개정법은 제106조 제3항에서 신탁재산에 속하는 토지의 과세대상합산 방법에 관한 규정을 신설하였다. 이로써 신탁재산의 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경됨에 따라 신탁재산 전부가 수탁자에게 과세대상으로 합산되어 높은 세율을 적용받게 되는 효과를 일정 부분 차단하고 있다. 또한, 개정법 제119조의2는 ⁠“신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대한 재산세가 체납된 경우에는 지방세기본법 제91조에도 불구하고 재산세가 체납된 해당 재산에 대해 서만 압류할 수 있다.”라고 규정함으로써 신탁재산에 대한 재산세 체납처분으로부터 수탁자의 고유재산을 보호할 수 있는 장치를 마련하고 있다. 이 사건 규정 또는 개정법에서 수탁자가 신탁재산에 대한 재산세의 체납자로 간주되지 않도록 배려하는 별도의 예외규정을 두지 않았다는 점만으로 최소침해성 요건을 충족하지 못한다고 할 수 없다.

또한 개정법으로 인하여 원고가 입는 불이익은 이 사건 신탁계약을 체결할 당시에 예상하지 못한 재산세 납세의무를 새롭게 부담하게 되고, 그에 따라 이 사건 신탁자산에 대하여 체납처분이 가능하게 되었다는 점이고, 그 결과 원고의 비용회수권 등이 침해될 여지가 발생하였다고 볼 수도 있으나 개정법 제110조, 제111조에 따른 재산세의 산출세액이 시가표준액의 2%에도 미치지 않는 수준에 불과하고, 수탁자는 납부한 재산세를 신탁사무 처리비용 명목으로 이 사건 신탁자산의 환가대금에서 우선하여 회수할 수 있으므로 법익침해의 정도가 크다고 보기는 어렵다. 이 사건 규정으로 인해 제한되는 원고의 이익이 조세확보라는 공익목적에 비해 크다고 할 수 없으므로, 이 사건 규정이 과잉금지원칙을 위반하여 원고 신탁회사의 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 이 사건 부칙규정의 위헌 여부

가) 진정소급입법에 의한 재산권 침해인지 여부

헌법 제13조 제2항은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈하는 것을 금지하고 있다.

여기서 금지되는 소급입법은 이미 종료된 사실관계 또는 완성된 법률관계에 대하여 사후에 법률을 제정·개정하여 재산권을 침해하는 이른바 진정소급입법이고, 현재 진행 중인 사실관계 또는 법률관계에 적용하는 이른바 부진정소급입법은 포함되지 않으며, 다만 신뢰보호의 요청에 의해서 제한될 뿐이다(헌법재판소 2001. 4. 26.자 99헌바55 결정 등 참조).

이 사건 부칙규정은 개정법 시행일인 2014. 1. 1. 이전에 이미 재산세 과세요건이 충족된 경우에 대해서 개정내용을 적용하여 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경하려는 것이 아니라, 개정법 시행 이후 처음으로 과세요건이 충족되는 재산세(재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일이므로, 2014. 6. 1.분 재산세)부터 납세의무자를 수탁자로 변경하려는 것일 뿐이므로 이미 종료된 사실관계에 적용하는 진정소급입법으로 볼 수 없다.

이에 대하여 원고는 이 사건 신탁계약이 2014. 1. 1. 이전에 체결되었으므로 이 사건 부칙규정이 진정소급입법에 해당한다고 주장하나, 재산세 부과원인 사실은 신탁계약을 체결하는 행위가 아니라 과세기준일 현재 자산을 보유하는 행위이고, 이는 개정법의 시행일인 2014. 1. 1.에는 전혀 도래하지 아니한 사실 또는 법률관계이다. 물론 신탁계약을 체결할 당시를 기준으로 법적상태의 존속을 신뢰한 신탁회사 등의 신뢰보호의 문제가 있을 수 있으나 이를 곧바로 소급입법에 의한 재산권 박탈의 문제로 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 부칙규정이 소급입법에 의한 재산권 박탈금지의 원칙을 선언하고 있는 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 볼 수 없고, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 신뢰보호의 원칙 위배 여부

법률의 제정이나 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그와 같은 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 이러한 신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단하기 위해서는, 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는공익적 목적을 종합적으로 비교․형량하여야 한다(헌법재판소 1995. 10. 26.자 94헌바12 결정 등 참조).

앞서 본 바와 같이 개정법이 신탁재산에 관하여 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 것은 종래 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자와 재산의 등기․등록명의인이 달라 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 이행할 수 없는 문제점을 개선 및 보완하기 위한 것이다. 이는 지방재정수입의 기본이 되는 조세의 부과․징수에 관한 사항을 규정하여 지방자치단체의 재원충실을 도모하는 지방세법의 기본목적에 부합하는 것으로 그 공익상 필요와 목적이 충분히 인정된다.

다른 한편, 개정법으로 인하여 원고는 이 사건 신탁계약을 체결할 당시에는 예상하지 못한 재산세, 종합부동산세 등 납세의무를 새롭게 부담하게 되고, 그에 따라 이 사건 신탁자산에 대하여 체납처분이 가능하게 되었으며, 그 결과 원고의 비용회수권 등 이 침해될 여지가 발생하였다고 볼 수도 있으나, 개정법 제110조, 제111조에 따른 재산세의 산출세액이 시가표준액의 2%에도 미치지 않는 수준에 불과하고, 수탁자는 납부한 재산세를 신탁사무 처리비용 명목으로 이 사건 신탁자산의 환가대금에서 우선하여 회수할 수 있으므로 법익침해의 정도가 크다고 보기는 어렵다.

그렇다면, 개정법 시행 전에 형성된 신뢰이익의 손상정도와 개정법이 실현하고자 하는 위와 같은 공익을 비교․형량할 때 후자의 공익이 전자의 사익보다 더 크다고 하지 않을 수 없다. 법률이 개정되는 경우에는 기존 법질서와의 사이에 크든 작든 어느정도의 이해관계의 충돌이 불가피하기 마련이라는 점을 아울러 고려하면, 신탁재산에 관한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경함으로 인하여 초래되는 신뢰의 손상은 헌법상 정당하다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

4) 소결론

따라서 이 사건 규정 및 부칙규정은 모두 헌법에 위반된다고 할 수 없고, 그에 근거한 이 사건 처분에 어떤 하자가 있다고 할 수 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2016. 01. 14. 선고 서울행정법원 2015구합69140 판결 | 국세법령정보시스템