실질과세원칙 적용·도관회사 실질귀속자 판정 기준

요지

피고가 실질 귀속자로 본 CVC 아시아는 피고가 KCH를 형식상의 양도인으로 보는 것과 동일한 이유로 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자라고 볼 수 없고，CVC 아시아의 최종 투자자들이 실질 귀 속자라고 보아야 한다. 그런데 CVC 아시아 귀속분 주식양도소득 중 이 비율을 초과하여 과세된 부분은 취소되어야 한다.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 당심에서 정정된 청구취지를 포함하여 제1심 판결의 주문 제2항을 아래와 같이 변 경한다.

가, 피고가 2008, 5. 14. 한 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 2，133,852，100원의 부과처분 취소청구 부분의 소를 각하한다.

나. 피고가 2007, 3. 6. 한 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 8,883,246,360원의 부과처분에 관한 원고의 이 사건 청구를 기각한다.

2. 항소제기 이후의 소송총비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 원고에 대하여 한 2007. 3. 6. 자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 8,883,246,360원의 부과처분，2007, 12. 12.자 2002 사업연도 귀속분 배당소득(원천)세 210,071,560원의 부과처분，2008. 5. 14자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 2,133,852,100원의 부과처분을 모두 취소한다(원고는 제1심에서 피고의 2007. 3. 6.자 처분과 2008. 5. 14.자 처분을 합하여 피고의 2008. 5. 14,자 2005 사업연도 귀속분 법 인(원천)세 11,017,098,460원의 부과처분의 취소를 구하다가 환송 후 당심에서 위와 같이 2007, 3. 6.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 8,883,246,360원 및 2008. 5. 14. 자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 2,133,852,100원의 각 취소를 구하는 것으로 청 구취지를 정정하였다)

항소취지

제1심 판결 중 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 2008. 5, 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 11，017,098,460원의 부과처분(그 실질은 2007. 3. 6,자 부과처분 8,883,246,360원과 2008. 5. 14,자 부과처분 2,133,852,100원이다)을 취소한다.

이 유

1. 이 법원의 심판 범위

원고는 제1심에서 피고에 대하여, 2007. 12. 12.자 배당소득(원천)세 부과처분，2007.3. 6.자 및 2008, 5. 14.자 각 법인(원천)세 부과처분의 각 취소를 구하였는데, 제1심 법원은 2007. 12. 12.자 배당소득(원천)세 부과처분을 취소하여 원고의 청구를 인용하고, 나머지 청구는 기각하였다. 이에 대하여 원고와 피고 모두 자신들 패소 부분에 관하여 항소하였으나 피고는 환송 전 당심에서 항소를 취하하였다. 그러므로 이 법원의 심판범위는 결국 원고 패소부분인 2007. 3. 6.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 8,883,246,360원의 부과처분 및 2008. 5. 14.자 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 2,133,852，100원의 부과처분 취소청구에 한정되므로, 이 부분만 판단하기로 한다.

2, 처분의 경위

가. KCH가 AASPC에게 원고 주식을 양도하는 과정

(1) KCH 의 설립

네덜란드 법인인 UBS Capital B.V., 룩셈부르크 법인인 Korea Confectionery ⁠(Luxembourg) S.A.R丄.(이하 _KC 룩셈부르크1라 한다) 및 AOF Haitai ⁠(Luxembourg) S.A.R丄.(이하 ’AOF 룩셈부르크과 한다)의 각 투자운용사인 UBS Capital Asia Pacific Ltd” CVC Capital Partners ⁠(Benelux) N.V., JP Morgan Partners Asia 등은 컨소시엄基성출력용바코드(이하 _UBS 컨소시엄'이라 한다)을 구성하여 KC 룩셈부르크 등 법인들로 하여금 2001, 6. 19. 벨지움국(이하 ⁠‘벨기에’라 한다) 법인인 Korea Confectionery Holdings N.V.(이 하 _KC대라 한다)를 설립하게 하였다.

⑵ KCH의 하이콘테크 인수 및 하이콘테크의 구 AA제과 제과사업 영업양수 KCH는 2001. 7. 12. 내국법인인 하이콘테크 주식회사(이하 하이콘테크과 한다) 의 제과사업 부분을 7백억 5천만 원에 인수하였다. 한편 하이콘테크는 2001. 7. 18. AA제과 주식회사씨이하 ⁠‘구 AA제과’라 한다)의 제과사업 부문의 자산C해따 브랜드 포함) 및 부채를 4，150억 원에 양수하는 계약을 체결하고，2001. 9. 28.자로 구 AA제과 제과사업 부문의 영업을 양수하였다, 이후 하이콘테크는 회사명을 AA식품제조 주식회사로 변경하였다가 다시 원고 AA제과식품 주식회사(이하 ^원고’라고만 한다)로 변경하였다.

(3) AASPC의 설립

BBB제과 주식회사(이하 ’BBB제과’라고 한다) 및 군인공제회 등은 컨소시엄 ⁠(이하 'BBB 컨소시엄_이라 한다)을 구성하여 AA제과인수목적 특수주식회사(이하 'AA SPCf라 한다)를 설립하였다.

⑷ KCH의 AA SPC에 대한 원고 주식의 양도

AA SPC는 2005. 1. 12. KCH로부터 원고 주식의 100%인 281만 주(이하 끼 사건 주식'이라 한다)를 334,459,577,000원에 양수하였고(이하 AA SPC와 KCH의 주식양도거래를 ⁠‘이 사건 주식거래’라하고, 이 사건 주식거래를 통해 발생한 양도소득을 ⁠‘이 사건 주식양도소득’이라한다), KCH는 벨기에 거주자라는 이유로 _소득에 관한 조세의 이중과세 회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 벨기에 왕국간의 협약'(이하，'한-벨 조 세협약‘이라 한다) 제13조 제3항의 주식 양도소득에 대한 소재지국 비과세 규정에 근 거하여 AA SPC에게 법인세 비과세·면제신청서를 제출하였고, AA SPC는 2005. 2. 피고에게 이를 제출하였다.

(5) AA SPC의 흡수합병

이후 AA SPC는 2005. 4. 4. 원고에 흡수합병되었다.

나. 2007. 3, 6.자 법인(원천)세 부과처분의 경위

(1) 피고의 원고에 대한 세무조사 결과

피고는 원고에 대한 세무조사를 실시하여 아래 ⁠[표 1]과 같이 이 사건 주식양도 소득의 실질 귀속자를 정함에 있어, KC 룩셈부르크, AOF 룩셈부르크 등 KCH의 주주 회사들 및 이들의 지분을 보유한 상위 투자자들(이하 통칭하여‘KCH 상위 투자자들’이라 한다)의 구조를 파악한 후(아래 ⁠[그림 1] 참조, 이하 KCH 상위 투자자들에 대하여는 ⁠[그림 1]의 약칭으로만 기재한다), KCH는 UBS 컨소시엄이 한-벨 조세협약을 이용하여 대한민국 내에서의 조세를 회피할 목적으로 설립한 도관회사일 뿐이고, 이 사건 주식 양도소득은 아래 ⁠[표 1]과 같이 KCH 상위 투자자들 중 일부에게 실질적으로 귀속된다고 보았다.

⑵ 2007. 3. 6.자 법인(원천)세 부과처분

피고는 위와 같은 조사 결과에 따라，이 사건 주식양도소득 중 실질 귀속자들의 거주지 국가와 대한민국 사이에 조세조약이 체결되지 아니하거나 조세조약 상 주식양 도소득에 대하여 비과세 규정이 없어 국내세법이 적용되는 투자자들의 주식 비율인 26.56%(= CVC 아시아 21,32% + AOF 최종 투자자 중 싱가포르 등 거주자 5.24%)에 해당하는 88,832,463,651원신을 원천징수대상인 주식양도소득으로 하여 2007, 3. 6. 해 태 SPC의 납세의무를 승계한 원고에게 2005 사업연도 법인(원천)세 8,883,246,360원5) 을 징수하는 처분을 하였다(이하 이 사건 제1처분'이라 한다).

다. 원고의 심판청구 및 이 사건 소제기

원고는 2007. 6. 4. 국세심판원에 이 사건 제1처분에 대하여 심판청구를 제기하였으나, 국세심판원은 2007. 12. 6. 이를 기각하였다. 이후 원고는 2008. 3. 7. 대전지방법원에 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 이 사건 소송을 제기하였다.

라. 2008. 5. 14.자 법인(원천)세 부과처분의 경위 및 원고의 청구취지변경

(1) 피고는 2008. 5. 14. 이 사건 주식양도소득 중 당초 A1 LLC에 귀속되었다고 보아 원고에게 징수처분을 하지 아니하였던 부분(10.64%)은 AI LLC의 투자자들이 그 실질적인 귀속자라는 이유로，AI LLC의 투자자들 중 대한민국과 조세조약을 체결하지 아니한 홍콩 법인인 CSAP에 귀속된 부분(6.38%)에 대한 법인(원천)세 2,133,852,100원 O 334,459,577,000원 × 6.38% × 10%)을 원고에게 징수하는 처분(이하 이 사건 제2 처분’이라 한다)을 하였고, 이 사건 제2처분은 그 무렵 원고에게 송달되었다.

(2) 이에 원고는 2009, 4. 14. 청구취지변경신청서를 제출하여 이 사건 제1처분과 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였다.

[인정근게 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1 내지 3호증, 을 제26호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)，변론 전체의 취지

3. 피고의 본안 전 항변에 관한 판단

가. 이 사건 제2처분 취소청구부분의 소에 관련된 본안 전 항변의 요지

원천징수의무자에 대하여 납세의무의 단위를 달리하여 순차로 이루어진 2개의 징수처분은 별개의 처분이어서 선행 처분과 후행 처분이 각자 독립적으로 항고소송의 대 상이 된다. 피고는 원고에게 이 사건 제1，2처분을 함에 있어 이 사건 제1처분의 납세 고지서 상에 결정사유를 WOF Haitai(Luxembourg) Sari의 궁극적 투자자와 CVC Capital Partners Asias Pacific 내의 주식양도소득에 대한 원고의 원천정수세액 누락 분'으로, 이 사건 제2처분의 납세고지서 상에 결정사유를 'AILLC 주식양도에 따른 수익적 소유자의 거주지국 조세조약에 따른 원천징수세액 추가 경정이라고 각 명시하여, 이 사건 제1처분과 이 사건 제2처분이 납세의무의 단위를 달리함을 분명히 밝혔다, 그런데 원고는 이 사건 제2처분에 관하여 전심절차를 거치지 아니하고 이 사건 제2처분 ⁠(2008. 5. 14.)이 있음을 안 날로부터 제소기간 90일이 경과한 2009. 4. 14, 이 사건 제 2처분의 취소를 구하는 청구취지를 주가하는 청구취지 변경신청서를 법원에 제출하였으므로, 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 부분의 소는 부적법하다.

나. 판단

(1) 구 국세기본법(2008. 9. 26. 법률 제9131호로 개정되기 전의 것, 이하‘국세기본법’이라 한다) 제56조 제2항, 제4항에 의하면 세법에 의한 처분에 대한 행정소송은 국세기본법에 의한 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정 혹은 감사원법에 의한 심사청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없는데, 이 사건에서 원고가 전심절차를 거치지 아니하고 2009. 4. 14. 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경한 사실은 앞서본 바와 같다.

(2) 다만, 국세에 관한 소송의 경우에 반드시 전심절차를 거치도록 한 위 규정의 취지에 반하지 아니하는 다음과 같은 경우, 즉 2개 이상의 같은 목적의 행정처분이 단계적‘발전적 과정에서 이루어진 것으로서 서로 내용상 관련이 있다든지, 세무소송 계속 중에 그 대상인 과세처분을 과세관청이 변경하였는데 위법사유가 공통된다든지, 동일한 행정처분에 의하여 수인이 동일한 의무를 부담하게 되는 경우에, 선행처분에 대하 여 또는 그 납세의무자들 중 1인이 적법한 전심절차를 거친 때와 같이, 국세청장과 국세심판원으로 하여금 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 다시 판단할 수 있는 기회를 부여하였을 뿐더러 납세의무자로 하여금 굳이 또 전심절차를 거치게 하는 것이 가혹하다고 보이는 등 정당한 사유가 있는 때에는 납세의무자가 전심절차를 거치지 아니 하고도 과세처분의 취소를 청구하는 행정소송을 제기할 수 있다고 보아야 할 것이다 ⁠(대법원 2009, 5. 28. 선고 2007두25817 판결)

(3) 이 사건 소 중 이 사건 제2처분 취소청구 부분이 전심절차를 거치지 아니하고도 소를 제기할 수 있는 경우에 해당하는지에 관하여 본다.

살피건대, 갑 제1호증의 2, 갑 제6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합 하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 이 사건 제1，2처분은 납세고지의 대상인 양도 주식이 서로 달라 납세의무의 단위를 달리하는 별개의 처분에 해당하는바 이 사건 제2 처분이 이 사건 제1처분과 증액경정관계에 있다고 볼 수 없을 뿐 아니라 이 사건 제1, 2처분을 단계적•발전적 과정에서 이루어진 행정처분이라고 볼 수도 없는 점, 피고는 이 사건 제1처분 납세고지서의 고지에 대한 안내말씀'란에 ”005. 1. 12. AOF Hatai(Luxembourg) Sari의 궁극적 투자자와 CVC Capital Partners Asias Pacific LP의 주식양도소득에 대한 원고의 원천징수 누락분끼라고 기재하고, 이 사건 제2처분 납세 고지서의 모지에 대한 안내말씀에 'Asia Investors LLC의 주식양도에 따른 수익적소유자(Beneficial Owner*)의 거주지국 조세조약 원천세액 추가 경정이라고 기재함으로 써 이 사건 제1，2처분이 납세의무의 단위를 달리함을 명시하였는바 원고도 이 사건 제1，2처분이 별개의 처분이라는 사실을 충분히 인식할 수 있었던 점, 원고가 2007. 6. 4. 최초 국세심판원에 심판청구 한 이 사건 처분과 2009. 4. 14. 이 법원에 청구취지 변경을 통한 청구로서 취소를 구하는 이 사건 제2처분은 모두 이 사건 주식양도에 따 른 원고에 대한 2005 사업연도 귀속분 법인(원천)세 징수처분으로 원고는 두 청구 모두에서 KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자라는 공통된 위법사유를 주장하기도 하였으나, 원고는 이 사건 제2처분과 관련하여 피고가 이 사건 제2처분 당시 실질적 귀속자로 지목한 AILLC의 투자자가 아닌 AILLC가 실질적 귀속자에 해당함 을 이유로 이 사건 제2처분이 취소되어야 한다는 등의 이 사건 제2처분 고유의 위법사유를 주장하기도 하였던 점, 이처럼 이 사건 제1，2처분의 납세고지의 대상이 된 양도 된 주식과 그 양도소득의 실질적 귀속자가 서로 다르므로 이 사건 제2처분에 대하여 전심절차를 거치더라도 이 사건 제1처분에 대한 국세심판원의 결정과 같은 취지로 배척될 것이 충분히 예상된다고 보기 어렵고, 원고로 하여금 이 사건 2차 처분에 대하여 별도로 전심절차를 밟게 하는 것이 비용과 시간의 측면에서 원고들에게 가혹하다고 보기 어려운 점, 이 사건 제2처분과 관련하여 미국의 유한책임회사인 AILLC가 구성원 과세를 선택한 경우 미국 세법상 투과과세 단체에 해당하여 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는지에 따라 AILLC가 한’미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하는지 여부나 한‘미 조세조약의 적용을 받는 범위가 확정되는바, 이러한 사실이 문제되는 경 우 제소에 앞서 과세관청의 전문적인 지식과 경험을 활용함으로써 사실관계에 관한 쟁점을 분명히 하고, 상급관청에게 감독, 시정의 기회를 부여함으로써 대량의 반복적 조세행정이 통일적으로 이루어질 수 있도록 전심절차를 거치도록 하는 것이 바람직해 보이는 점 등을 종합하면 이 사건 소 중 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 부분은 전심 절차 없이 과세처분의 취소를 구할 수 있는 예외적인 경우에 해당한다고 보기 어려워 결국 이 사건 소 중 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 부분의 소는 전심절차를 거치지 아니하여 부적법하다고 할 것이다,

(4) 설령 원고의 주장과 같이 전심절차를 거칠 필요가 없는 경우에 해당한다고 하더라도 국세기본법에는 그 경우에 관한 제소기간 규정이 없으므로 원고로서는 행정소송법 제20조에 따라 처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내에 이 사건 제2처분에 대한 취소를 구하는 소송을 제기하여야 하나, 2008. 5. 14. 부과되어 그 무렵 원고에게 송달 된 이 사건 제2처분의 취소청구 부분을 추가하는 청구취지 변경신청서가 제소기간이 이미 도과한 2009, 4. 14.에서야 제출되었음이 역수 상 명백하므로, 이 사건 소 중 제2 처분의 취소를 구하는 부분의 소는 제소기간 도과 후 제소된 것으로서 부적법하다.

다. 소결론

따라서 이 사건 소 중 제2처분의 취소를 구하는 부분의 소는 전심절차를 거치지 아니한 채 제소기간 도과된 후 제소되었으므로 부적법하다.

4. 본안에 관한 판단(이 사건 제1처분의 적법 여부)

가. 원고 주장의 요지

(1) 국내법상 법 원리에 불과한 실질과세원칙을 적용하여 국내 세법에 우선하는 효력을 가지는 한-벨 조세협약에 따른 양도자 또는 거주자 판단을 일방적으로 부인할 수 는 없다. 그런데 KCH는 이 사건 주식의 양도인으로서 벨기에 거주자임이 명백하므로 한-벨 조세협약에 따라 이 사건 주식양도소득에 대하여는 대한민국에 과세권이 없음에도, 이와 다른 전제에서 이 사건 주식양도소득에 대하여 법인세를 부과한 이 사건 제1 처분은 위법하다.

(2) 설령 이 사건 주식양도소득의 과세에 있어서 실질과세원칙이 적용될 수 있다고 하더라도, KCH는 원고의 주식 보유라는 정당한 사업목적을 가진 투자지주회사로서 주주총회나 이사회를 적법하게 개최하여 중요 의사결정을 하였고, 별도 재무상태표를 작 성하여 상위 투자자들과 독립적으로 회계를 운영하여 온 점에 비추어, 형식상의 양도인에 불과한 것이 아니라 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다. 따라 서 이 사건 주식양도소득에 관하여는 한-벨 조세협약의 비과세 규정이 적용되어야 한다.

(3) 설령 KCH가 형식상의 양도인에 해당한다고 하더라도, 원천징수의무자인 원고로서는 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자에 관하여 성실하게 조사하였으나 이를 알 수 없었기 때문에 이 사건 주식 거래계약의 당사자인 KCH를 기준으로 원천징수 여부를 결정할 수밖에 없었다. 따라서 원고에게 KCH가 아닌, 그 상위 투자자를 실질귀속자 로 보아 원천징수를 이행할 의무를 부과하는 이 사건 제1처분은 원천징수의무의 헌법 적 한계를 벗어나는 것으로서 위법하다.

(4) 설령 KCH가 형식상의 양도인에 해당하고 원고가 이를 알았거나 알 수 있었기 때문에 원고에게 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자를 기준으로 한 원천징수의무가 있다고 하더라도, 피고가 실질 귀속자로 본 CVC 아시아는 피고가 KCH를 형식상의 양 도인으로 보는 것과 동일한 이유로 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자라고 볼 수 없고，CVC 아시아의 최종 투자자들이 실질 귀 속자라고 보아야 한다. 그런데 CVC 아시아의 최종 투자자들 중 과세대상국가 거주자의 비율은 7%(홍콩 거주자 2%, 싱가포르 거주자 5%)에 불과하므로, CVC 아시아 귀속분 주식양도소득 중 이 비율을 초과 하여 과세된 부분은 취소되어야 한다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 이 사건 주식양도소득에 관하여 실질과세원칙이 적용될 수 있는지 여부

⑴ 특정 주식의 양도에 따른 소득에 대하여 과세처분을 하기 위해서는 우선 그 소득이 발생하게 된 경위와 그 소득의 귀속자가 누구인지와 같은 과세요건사실을 확정해 야 한다. 조세조약의 적용 여부는 과세요건사실로서 소득의 귀속자가 결정된 이후에 판단할 문제이다. 즉, 조세조약은 체약국 사이의 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로 써 이중과세와 조세회피를 방지할 목적으로 체결되는 것이므로 과세권을 창설하는 것 이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이고, 조세조약 적용의 전제로서 다른 체약국의 과세권이 발생하였는지 여부는 결국 일방 체약국의 국내 세법에 따라 정해지는 것이다. 그러므로 KCH가 이 사건 주식양도소득을 취득한 것으로 평가되어야 비로소 이 사건 주식양도소득에 대하 여 한-벨 조세협약을 적용할 수 있는 것이고，KCH가 이 사건 주식양도소득의 귀속자 인지 여부는 전적으로 국내 세법 적용의 문제로서 국세기본법 상의 실질과세원칙을 적용하여 판단하여야 한다.

⑵ 또한 실질과세원칙은 헌법상의 조세평등주의의 이념에서 파생된 원칙으로서 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용되고(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결 참조)， 조세조약상 거주자 또는 양도자의 의미는 조세조약의 목적인 이중과세 방지 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 해석상의 제 약을 가할 필요가 있다고 할 것이다.

(3) 따라서 조세조약이 적용되는 국제자본거래에 있어서는 국내법상 원칙인 실질과세 원칙을 적용할 수 없다는 전제에서 이 사건 주식거래와 같이 계약상 양도인이 벨기에 거주자인 경우 한-벨 조세협약에 따라 주식양도소득에 대한 대한민국의 과세권이 배제되어야 한다는 원고의 주장은 이유 없다.

라. KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자에 해당하는지 여부

(1) 소득의 실질 귀속자의 의미

(가) 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것 이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 소득이 실질적으로 귀속된다는 것은 그 소득에 대하여 독립적으로 완전한 지배•통제권을 가지고 소득 을 사용•수익*처분할 수 있음을 의미한다. 따라서 재산의 귀속 명의자는 이를 지배-관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배•관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속 된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그 경우에 해당하는지 여부는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분 과정, 귀속 명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결 참조). ⁠(내 한-벨 조세협약상의 벨기에 거주자로 인정되는 법인이 대한민국 내에서 사업 상 거래를 하고 한-벨 조세협약에 따라 소득원천에 대하여 국내법에 따른 과세의 면제 혜택을 받기 위해서는 한-벨 조세협약 제13조가 정한 ’양도자이어야 한다，

여기에서 양도자의 의미를 정함에 있어서는 이중과세 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 실질과세원칙에 따른 해석상의 제한이 따라야 한다. 따라서 벨기에 이외의 국적을 가진 비거주자가 대한민국 내 에서의 투자를 목적으로 벨기에에 법인을 설립하고 그 법인의 이름으로 대한민국 내에 서 자본이득을 목적으로 한 사업을 영위하는데, 그 법인의 거주지인 벨기에에서는 정상적인 사업 활동이 없고 대한민국 내의 거래행위에 있어서도 벨기에 법인은 투자 소득 을 상위 투자자들에게 전달하는 기능을 할 뿐 그 법인의 독자적인 경제적 이익이나 고 유의 사업목적을 위해 그 소득을 사용할 권한이 없다면, 벨기에 법인은 원투자자를 위 한 형식상 거래당사자에 불과하고 대한민국 내 거래를 통한 투자 소득의 실질적 귀속자는 원투자자라고 할 것이다.

(2) 인정사실

(가) 하이콘테크의 인수와 관련하여 다음과 같은 사실이 인정된다.

① 하이콘테크의 인수와 관련하여 입찰서 제출, 현장 답사 등 계약 당사자로 서 주도적인 역할을 한 것은 KCH의 1단계 주주들과 UBS 컨소시엄에 속한 투자운용사 의 직원들이었고，KCH는 위 인수조건이 확정된 후 인수계약이 체결되기 직전에 설립 되었다.

하이콘테크의 인수에 필요한 자금을 차입하기 위하여 2001. 9. 조흥은행에 제출된 여신승인 신청서에는, 출자자가 UBS Capital Asia Pacific Ltd., CVC Capital Partners ⁠(Benerux) N.V., JP Morgan Partners Asia로 되어 있고, 담보로서 출자자 주식에 대한 질권이 설정되어 있다.

(나) CVC 아시아，AI LLC，AOF Haitai Cayman, UBS Capital Asia Pacific Ltd 등 ⁠(이하 ’주주들’이라 한다)이 2001. 7. 18.6) 체결한 Subscription and shareholders agreement(갑 제24호증, 이하‘주주간 계약서’라 한다)에는 다음과 같은 조항이 기재되어 있다.

① 주주들은 AA식품제조 주식회사 원고의 전신(前身)，이하‘AA식품제조’라 고만 한다) 가 구 AA제과의 제과사업 부문 영업양수를 위해 2천5백억 원 내지 2천7백억 원의 자금을 차입할 수 있는 방안을 검토하기로 한다. AA식품제조는 주주간 계약서에 첨부된 형식으로 구 AA제과 제과사업 부문의 임원들과 고용계약을 체결하고, 이들의 급여는 주주들이 결정한다.

③ KCH와 AA식품제조는 구 AA제과 제과사업부문 영업양수 계약상의 권리를 주주들의 사전 서면 동의 없이 포기할 수 없다.

④ AA식품제조를 매수하려는 자가 AA식품제조가 상장되기 전에 그 주식의 최소 51% 이상 매수할 것을 제안하거나, AA식품제조의 상장 이후에 KCH가 보유하는 AA식품제조 주식의 전부를 매수하고자 하는 경우, 주주들 중 과반수가 그 제안을 수락하기 원한다면 주주들은 KCH로 하여금 AA식품제조의 주식을 매도하도록 요구할 권한이 있다, 위와 같은 거래가 연간수익률 20% 이상을 제공하는 경우 주주들은 그 거래가 성사되도록 최선을 다한다.

(대 KCH의 주소지에는 CVC Capital Partners ⁠(Benerux) N.V.의 사무실이 있을 뿐，KCH는 독립적인 사업장과 직원이 없으며, 인건비 및 사업운영에 필수적인 사업 비용도 전혀 지출한 사실이 없고, 이 건 외에 별도의 사업을 수행한 사실도 없다.

(이 사건 주식의 양도와 관련하여 매각 주간사였던 모건스탠리가 2003. 12. 5. 최종제안서 제출 기회를 통보하면서 매수인인 BBB 컨소시엄측 주간사인 삼성증권에 보낸 서신에서 모건스탠리는 KCH가 아닌 KCH의 주주들인 UBS Capital B.V., KC 룩셈부르크，AOF 룩셈부르크를 대표하여 KCH의 지분 매각협상을 진행하고, 위 주주들이 최종제안서룰 제출받은 후 우선협상대상자를 선정하여 협상을 시작할 것이다’라고 밝히고 있고, 삼성증권이 2004. 4. 8. 모건스탠리에 보낸 서신에서도 '이 사건 주식의 매 각과 관련한 가격협상의 주체가 KCH의 주주들’이라고 밝히고 있다.

(마) KCH의 자산은 거의 대부분 원고의 주식으로만 구성되어 있으며, KCH는 2005. 1. 12. 이 사건 주식의 매각이 완료됨에 따라 주식 양도에 따른 이익을 대부분 배당처분한 후 곧바로 청산절차를 밟았다.

(바) 벨기에 세법은 자국 내 소재하는 법인의 자본 소득에 대하여 법인세를 면제한다. 한편 룩셈부르크 세법은 룩셈부르크 모회사가 벨기에 자회사를 12개월 이상 보유하였다면 룩셈부르크 모회사가 벨기에 자회사로부터 받은 배당소득에 대하여 법인세를 면제한다.

[인정근게 다툼 없는 사실, 갑 제24호증, 을 제6 내지 8, 10, 11호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

(3) 판단

(가) 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 볼 때, KCH는 이 사건 주식양도소득에 관하여 독자적인 지배+통제권을 보유하지 못한 채 KCH 상위 투자자들에게 이 사건 주식양도소득을 전달하기 위한 도 관으로서의 기능만을 할 뿐이어서 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자라고 보기 어렵 다.

① KCH는 원고의 전신인 하이콘테크 주식인수 계약의 형식상 당사자이지만, 계약 체결 직전에 설립되어 계약 관련 협상에 있어서 주체적으로 의사결정을 한 바가 없고, 주식 취득 자금을 스스로 출연하지도 않았다.

KCH는 원고 주식 외에 별다른 자산이 없고, 영업을 위한 인적•물적 설비도 거의 보유하고 있지 않아 벨기에에서 고유의 사업 활동을 한 사실이 전혀 없을 뿐만 아니라, 대한민국 내에서도 원고 주식의 보유 이외에 다른 사업 활동을 한 사실이 없다.

③ KCH는 형식적으로 원고의 주식을 100% 보유한 모회사지만, 원고의 가장 중요한 자산을 구성하는 구 AA제과 제과부문 영업양수 계약에 있어서 주주들의 서면 동의 없이는 아무런 계약상 권리를 포기할 수 없는 등 원고 자산의 취득에 관한 의사결정권한이 지극히 제한되어 있었고, 원고의 경영진에 대한 인사권도 KCH가 아닌 주주들에게 유보되어 있었다.

④ KCH의 유일한 사업 목적은 원고 주식의 보유 및 매각을 통한 자본이득의 달성이라 할 것인데，주주간 계약서에 의하면 KCH는 원고 주식의 매각과 관련하여 주주들의 매각 요구에 따라야 하는 것으로 되어 있어 원고 자산의 처분에 관한 독자적인 의사결정권한이 지극히 제한되어 있었다.

⑤ KCH는 이 사건 주식을 양도한 직후 거의 모든 소득을 주주들에게 배당한 뒤 청산되었으므로, 결국 KCH가 이 사건 주식양도소득을 AA SPC로부터 지급받은 것은 주주들에게 이 사건 주식양도소득을 전달하기 위한 일시적 보유에 불과한 것으로 보인 다.

⑥ 만일 KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자로 인정된다면, 그 소득에 대하여 한-벨 조세협약에 따라 대한민국에서 법인(원천)세가 면제되고, 벨기에에서는 자본소득이라는 이유로 법인세가 면제되며，KCH가 주주들에게 이 사건 주식양도소득 을 배당한 이후에는 1단계 주주인 KC 룩셈부르크와 AOF 룩셈부르크의 거주국인 룩셈부르크 세법상 벨기에 자회사로부터의 배당소득이라는 이유로 법인세가 면제되어, 결 국 이 사건 주식양도소득에 대하여 어느 국가에서도 법인세를 납부하지 않게 된다. 이 와 같은 사정에 비추어 KCH는 KCH 상위 투자자들이 투자수익을 극대화하기 위해 주도면밀하게 계획한 조세회피 방안에 따라 설립된 명목상의 회사로 보인다.

따라서 KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자에 해당한다는 전제에서 한-벨 조세협약상의 소재지국 비과세 혜택을 부여받아야 한다는 원고의 주장은 이유 없다.

마. 원고에게 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자를 기준으로 한 원천징수의무 가 인정되는지 여부

(1) 관련 법리

국세기본법상 실질과세의 원칙은 법인세법상의 원천징수에도 그대로 적용되므로 국내원천소득 지급자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는지를 조사하여 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다. 다만 국내원천소득을 지급하는 자는 조세 수입의 조기 확보와 조세징수의 효율성 도모 등의 공익적 요청에 따라 원천징수의무를 부담하는 반면, 질문검사권 등 세법이 과세관청에 부여한 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 점 등을 고려하면, 국내원천소득을 지급하는 자가 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자 가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011 두3159 판결 참조)

(2) 인정사실

① 이 사건 주식을 인수하고자 구성된 BBB 컨소시엄은 삼성증권을 주간사로 선정한 후 KCH 주주들의 매각주간사인 모건스탠리와 이 사건 주식 인수와 관련한 협상을 진행하였다, 이 사건 주식거래와 관련한 협상과정에서 모건스탠리가 2003. 12. 5. 삼성증권에 보낸 서신에 의하면, 모건스탠리는 당초 BBB 컨소시엄이 이 사건 주식 인수를 위해 설립할 AA SPC가 KCH의 주식 전부를 인수함으로써 그 자회사인 원고를 인수하는 거래구조를 제안하였고, 이 같은 제안의 주체가 KCH의 1단계 주주들인 KC 룩셈부르크，AOF 룩셈부르크, UBS Capital B.V.임을 명시적으로 밝혔다(갑 제27호 증)

② BBB 컨소시엄은 2003. 12. 24. 이 사건 주식 인수와 관련하여 UBS 컨소시엄 및 구 AA제과 죽 인사들과 회의를 하였는데, 당시 참석자는 구 AA제과의 CEO 차석용，CMO 이창엽, UBS 한국지사장 박영택，모건스탠리 투자담당 2명(이상 양도인 측), BBB제과 윤영달 사장 외 임원진 총 16명, 군인공제회 김창현 부장, 삼성증권 문석록 상무, 삼일회계법인 직원，법무법인 율촌의 변호사(이상 양수인 측) 등이었다. 이날 면담 과정에서 BBB 컨소시엄 측이 이 사건 주식을 매각하려는 의도를 질문하 자，UBS 한국지사장 박영택은 ⁠(원고를) 매입할 당시 주주들의 기본 입장이 3-5년 정도 후에 매각할 계획이었고，KCH의 주주는 3대 주주 외 9% 정도가 종업원 주주로 구성 되어 있으며 KCH가 원고 주식의 100%를 소유하고 있다고 설명하였다.

③ BBB 컨소시엄이 BBB제과 윤영달 대표이사 명의로 2004. 1. 16, 모건스탠리에 보낸 제안서에 의하면, BBB 컨소시엄은 주주들이 제안한 대로 주주들이 보유한 KCH 주식 100%를 매수하고 그 대가로 현금을 지급하겠다고 하면서 BBB 컨소시엄이 AASPC를 설립하여 KCH 주식을 전부 취득한 이후에는 KCH는 청산되고, AA SPC가 원고의 주식을 직접적으로 보유하게 될 것이라고 언급하고 있으며，KCH의 주식 취득을 통해 간접적으로 원고의 주식을 인수하는 데에 따라 발생하는 모든 비용과 KCH의 청산과 관련된 조세채무는 주주들이 부담해야 한다고 하였다.

④ 삼성증권이 2004. 4. 8. 모건스탠리에 보낸 서신에 의하면, BBB컨소시엄은 이 사건 주식 거래에 있어서 가격 협상의 주체가 주주들임을 인식하고 있었음이 확인된다.

⑤ BBB 컨소시엄은 BBB제과 윤영달 대표이사 명의로 2004. 5. 18. 모건스탠리에 수정 매수제안서를 보냈는데, 당초 협의된 거래구조를 변경하여 AA SPC가 KCH 보유의 원고 주식 100%를 직접 매수할 것을 제안하면서 이와 같은 수정 제안서 역시 이전 제안서와 마찬가지로 주주들의 요구사항을 반영하기 위해 상당한 노력을 기울였음을 언급하고 있다.

⑥ 모건스탠리는 2004. 10. 18. 삼성증권에 보낸 서신에서 주주들과 BBB 컨소시엄이 수차례에 걸친 협상을 통해 이 사건 주식양도 계약의 조건에 관하여 합의에 이르렀음을 밝히고 있다.

⑦ 이 사건 주식거래 당시 BBB제과의 대표이사였던 윤영달은 현재 원고의 대표이사이다.

[인정 근게 갑 제27 내지 31호증, 을 제7호증의 1 내지 4, 을 제10호증의 1의 각 기 재, 변론 전체의 취지의 판단

위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 주식의 양수인인 AA SPC(주식인수협상 과정에서는 BBB 컨소시엄, 이하 같다)는 KCH에 대하여 이 사건 주식양도대금을 지급할 당시 KCH가 원 고 주식을 처분할 독자적인 의사결정권한을 보유하고 있지 않았고, 이 사건 주식양도 소득을 실질적으로 취득하는 주체는 KCH 상위 투자자들임을 충분히 알고 있었다고 할 것이며, 이에 반하는 환송 후 당심 증인 정석재의 증언은 믿기 어렵고, 갑 제33, 34, 36, 41호증의 각 기재만으로는 이 같은 판단을 뒤집기에 부족하고, 달리 반증 없다.

① 원천징수의무는 소득의 지급 시에 발생하므로, AA SPC가 이 사건 주식양도소득을 KCH에 지급할 당시 KCH가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자가 아닌 사정을 알았다면, AA SPC의 권리•의무를 포괄적으로 승계한 원고에게도 이 사건 주 식양도소득의 실질적인 귀속자를 기준으로 이 사건 주식양도소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 인정된다고 할 것이다. 그런데 AA SPC는 이 사건 주식인수와 관련 하여 2003. 12.부터 2004. 10.까지 작성한 3차례의 매수제안서에서 매수제안의 상대방 을 KCH가 아닌 주주들로 기재하였고, KCH의 주식을 매수하는 거래 구조에서 원고의 주식을 매수하는 것으로 인수 대상 주식을 변경한 이후에도 여전히 주식 인수 협상의 상대방은 주주들임을 분명히 인식하고 있었다.

② 해래 SPC는 2003. 12. 24. UBS 컨소시엄의 입장을 대변하는 UBS 한국지사장 박영택을 통해 KCH의 주주 구성에 관하여 알게 되었고，KCH 상위투자자들은 원 고의 주식을 매입하여 3~5년간 보유하면서 회사 가치를 높인 후 매각하여 자본이득을 취할 목적으로 원고에 투자하였다는 사정도 전해 들었다, 이 같은 점에 비추어 AA SPC는 이 사건 주식양도소득이 KCH가 아닌 KCH 상위 투자자들에게 귀속되리라는 사 정을 충분히 알았거나 알 수 있었던 것으로 보인다. 비록 AA SPC가 이 사건 주식양도소득이 KCH의 상위 투자자들 중 어느 단계의 투자자에게 귀속되는지를 정확히 확정 하기는 어렵다고 하더라도, 형식상 양도인인 KCH에 이 사건 주식양도소득이 실질적으로 귀속되지 않음을 알고 있는 이상, KCH의 1단계 주주들 중 룩셈부르크 거주자인 KC 룩셈부르크，A0F 룩셈부르크에 귀속되는 이 사건 주식양도소득 부분에 대하여는 대한민국과 룩셈부르크의 조세협약상 주식 양도소득에 대하여 소득원천지 국인 대한민국 에 과세권에 인정되므로 이에 따라 원천징수의무를 이행하였어야 할 것이다.

(내 따라서 원고로서는 실질적인 귀속자를 성실하게 조사하였다고 할 수 없으며， KCH를 실질적인 귀속자로 볼 수밖에 없어 원천징수의무가 면제되어야 한다는 원고의 위 부분 주장은 이유 없다.

바, 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 관한 판단 ⑴ 다단계 펀드 투자에 있어서 실질적인 귀속자에 대한 입증책임 ⁠(개 피고는 이 사건 주식양도소득이 KCH의 2단계 투자자 중 하나인 CVC 아시 아，3단계 투자자 중 하나인 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들 중 일부에 실질적으로 귀속된다고 판단하여 이 사건 저U처분을 하였다. 반면 원고는 이 사건 주식양도 소득은 원고의 주주인 KCH에 실질적으로 귀속되었고, 만약 KCH가 이 사건 주식양도 소득의 실질적 귀속자인 점이 부인된다면 KCH의 궁극적 투자자인 CVC 아시아의 투자자들 중 과세국 거주자들(3단계 투자자)을 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자로 보아야 한다고 주장한다.

소득의 실질적인 귀속자•에 관한 의미에 대하여는 위 4,라.⑴항에서 살펴본 바와 같다.

한편 이 부분의 쟁점을 판단하기 위해서는 여러 단계로 구성된 국제 펀드 투 자에 있어서 투자 대상의 주식을 매각하여 발생한 소득의 실질적인 귀속자를 입증하기 위한 간접사실들이 무엇이며 , 그러한 간접사실들의 입증책임이 과세관청과 원천징수의 무자 사이에 어떻게 배분되는지를 먼저 살펴볼 필요가 있다.

때 과세 요건사실의 입증책임은 과세관청에 있다. 따라서 과세관청이 다단계 국 제 펀드 투자 에 있어서 투자 대상 주식을 매각한 양도소득에 관하여 실질과세의 원칙에 따라 형식 적 명의자인 A의 상위 투자자인 C가 소득의 실질적 귀속자라고 주장하며 법인세 부과 처분을 하는 경우에는 C에게 해당 소득이 실질적으로 귀속된 사실을 입증하여야 한다. 그런데 C에게 소득이 실질적으로 귀속된 사실을 입증하기 위하여 과세관청은 직접적으로 C가 그 소득을 실질적으로 사용•수익•처분할 권한을 가지고 지배♦통제하고 있는 사정을 입증할 수도 있고, 형식적 명의자인 A와 C의 전(前)단계 투자자인 묘가 그 소득 에 대한 지배+통제권이 없는 도관회사라는 사정을 입증하여 간접적으로 주식 양도소득 이 A, B를 통과하여 상위 투자자인 C에게 귀속되었음을 추정하게 할 수도 있다고 볼 것이다. 남세의무자의 상위 투자자들이 외국회사인 경우 과세관청이 그에 관한 정보를 입수하기가 상당히 어려우므로 간접적인 입증 방법을 활용해야 할 경우가 많을 것이 다.

위와 같은 점을 고려할 때, 피고가 위와 같은 간접적인 입증방법으로 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자가 CVC 아시아，AOF Haitai Cayman이라고 주장하기 위해서는 다음과 같은 사정을 입증해야 할 것이다.

① KCH 및 CVC 아시아，AOF Haitai Cayman의 전(前)단계 투자자들은 모두 이 사건 주식양도소득을 실질적으로 지배+통제하지 못하는 도관회사이다.

(D CVC 아시아，AOF Haitai Cayman은 무리 법인세법상 주식양도소득에 대 하여 납세의무를 부담하는 외국법인에 해당한다.

한편 위 단체들을 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 이들이 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私농)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리•의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 참조)

(다) 비과세(면세) 요건사실의 입증책임은 납세의무자에게 있다. 따라서 납세의무자가 과세관청의 실질 귀속자에 관한 주장을 깨뜨리기 위해서는 피고(과세관청)가 지목한 실질 귀속자가 아닌 그 전(前)단계 투자자가 과세 대상 소득을 실질적으로 지배. 통제하고 있다는 사정을 입증하거나, 혹은 피고가 지목한 실질 귀속자 역시 과세 대상 소득을 실질적으로 지배•통제하지 못하는 도관회사에 불과하다는 사정을 입증해야 할 것이다.

위와 같은 점을 고려할 때, 원고가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자 가 CVC 아시아, AOF Haitai Cayman이라는 피고의 주장을 깨뜨리기 위해서는 다음과 같은 사정을 입증해야 할 것이다,

① 이들의 전단계 투자자에 이 사건 주식양도소득이 실질적으로 귀속되었다. ② ⁠(전단계 투자자가 도관회사라면) CVC 아시아, AOF Haitai Cayman역시 이 사건 주식양도소득을 실질적으로 지배•통제하지 못하는 도관회사이다.

아래에서는 위와 같은 논리를 바탕으로 이 사건 제1처분의 전제가 된 실질적 귀속자에 대한 판단이 적법한지를 살펴본다.

(2) 이 사건 제1처분 중 CVC 아시아 귀속분의 적법성 ⁠(인정사실

① CVC 아시아는 케이만 군도에 설립된 Limited Partnership으로서 펀드 운영의 전문성을 보유하고 펀드의 일상 업무를 집행하며 무한책임을 지는 무한책임사원 ⁠(General Partner)과, 펀드 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자 한도 내에서만 책임을 지는 유한책임사원(Limited Partner)으로 구성되어 있다. CVC 아시아의 거주지인 케이만 군도에서는 Limited Partnership에 대하여 법인세를 부과하지 않고, Limited Partnership을 구성하는 사원들에 대하여 소득세를 부파한다.

② CVC 아시아는 이 사건 주식거래 이외 에도 디엠푸드 등 우리나라 기업 에 직간접적으로 투자를 한 바 있다,

[인정근게 갑 제19 내지 22호증의 각 기재, 변론 전체의 취지의 판단에 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사 정에 비추어 볼 때, CVC 아시아는 이 사건 주식양도소득의 21.32%에 대한 실질적 귀 속자이며 법인세법상 과세대상이 되는 외국법인에 해당하므로 이 사건 제1처분 중 CVC 아시아 귀속분에 관한 부분은 적법하다.

① KCH가 도관회사에 불과함은 위 4.라.⑶항에서 살펴본 바와 같고，CVC 아시아의 전(前) 단계 투자자인 KC 룩셈부르크가 도관회사로서 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 해당되지 아니한다는 점은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사 건 주식양도소득 중 21,32%(CVC 아시아의 KCH 주식 보유비율)는 CVC 아시아에 실질 적으로 귀속된 것으로 추정할 수 있다.

② CVC 아시아는 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운영하며, 구성원인 사원 들과는 별개의 재산을 보유하고 고유의 사업 활동을 하는 영리목적의 단체로서, 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로, 국내 법인세 법상 과세대상이 되는 외국법인으로 볼 수 있다.

(3) 이 사건 제1처분 중 AOF Haitai Cayman 귀속분의 적법성 ⁠(가) 조세소송에 있어서 처분사유의 추가

① 과세관청은 징수처분의 취소를 구하는 항고소송에서 처분의 동일성이 유지 되는 범위 내에서 처분사유를 추가하거나 교환•변경할 수 있다.

그런데 원천징수하는 법인세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의 무가 성립함과 동시에 자동적으로 확정되는 조세로서, 과세관청의 원천징수의무자 에 대한 징수처분 그 자체는 소득금액 또는 수입금액의 지급사실에 의하여 이미 확정 된 납세의무에 대한 이행을 청구하는 것에 불과하여 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 부담하는 원천납세의무의 존부나 범위에는 아무런 영향을 미치지 아니한다, 그리고 구 국세징수법(2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 국세의 징수를 위한 납세고지서에 '세액의 산출근거'를 명시하도록 규정하고 있으나, 여기에서 말하는 산출근거인 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 포함된다고 보기도 어렵다.

이러한 법리 등에 비추어 보면, 원천징수하는 법인세에서 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 누구인지는 원칙적으로 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니라 고 봄이 타당하다. 따라서 원천징수하는 법인세에 대한 징수처분 취소소송에서 과세관청이 소득금액 또는 수입금액의 수령자를 추가하거나 변경하여 주장하더라도 그로 인하여 소득금액 또는 수입금액 지급의 기초사실이 달라지는 것이 아니라면 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경으로서 허용된다고 할 것이다.

이 사건의 경우

피고는 당초 이 사건 제1처분 중 AOF Haitai Cayman 귀속 과세대상소득 ⁠(이하 이 사건 주식양도소득 중 위 부분 소득을 'OF Haitai 쟁점 소득’이라 한다)의 실질적인 귀속자를 AOF 룩셈부르크에 대한 지분을 모두 보유한 AOF Haitai Cayman 으로 보지 않고 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들로 보아 이 사건 제1처분을 하였 다가, 환송 전 당심에서 제출한 2011. 1. 11,자 준비서면에서 AOF Haitai Cayman을 실질적인 귀속자로 보아야 한다는 처분사유를 추가하였다.

앞서 살펴본 법리에 비추어 볼 때, 피고가 이 사건 제1처분의 전제가 되었던 소득금액 또는 수입금액의 지급사실 그 자체는 그대로 유지하면서 위와 같이 소득 금액 또는 수입금액의 수령자를 달리 주장하는 것만으로는 소득금액 또는 수입금액 지급의 기초사실이 달라졌다고 볼 수는 없으므로, 피고의 위와 같은 처분사유의 추가는 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서의 처분사유 변경으로서 허용된다고 할 것이다.

(가) AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들을 AOF Haitai 쟁점 소득의 실질 귀속 자로 볼 수 있는지 여부

피고가 이 사건 제1처분 중 AOF Haitai 쟁점 소득이 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들에게 귀속되었다고 주장하기 위해서는 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들이 AOF Haitai 쟁점 소득을 실질적으로 지배‘통제할 권한을 보유하고 있음을 입증 하거나, 전(前0 단계 투자자인 AOF Haitai Cayman이 도관회사에 불과함을 입증하여야 할 것이다.

그런데 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하더라도，AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들이 AOF Haitai 쟁점 소득을 실질적으로 지배•통제할 권한을 보유하고 있다고 인정하기 어렵고，AOF Haitai Cayman이 도관회사에 불과하다는 점을 인정할 아무런 증거가 없으므로，AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들이 AOF Haitai 쟁점 소득의 실질적인 귀속자라고 보기는 어렵다.

따라서 피고는 AOF Haitai 쟁점 소득이 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들 에게 귀속되었음을 전제로 AOF Haitai 쟁점 소득에 대하여 법인세를 부과할 수는 없다.

(나) AOF Haitai Cayman을 AOF Haitai 쟁점 소득의 실질 귀속자로 볼 수 있는지 여부

① 한편 피고는 AOF Haitai Cayman이 AOF Haitai 쟁점 소득의 실질 귀속자라 는 처분사유도 추가로 주장하고 있으므로, 이에 관하여 본다,

KCH가 도관회사에 불과함은 위 4.라.⑶항에서 살펴본 바와 같고，AOF 룩셈부 르크가 도관회사로서 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자에 해당되지 아니한다는 점은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사건 주식양도소득 중 31.96%(AOF Haitai Cayman의 KCH 주식 보유비율)는 AOF Haitai Cayman에 실질적으로 귀속된 것으로 추정할 수 있다.

그런데 이 사건 제1처분 중 AOF Haitai 쟁점 소득에 대한 법인세 과세처분은 AOF Haitai Cayman에 실질적으로 귀속된 이 사건 주식양도소득 31.96%의 일부인 5,24%에 대하여만 이루어졌으므로 적법하다 할 것이다,

② 이에 대해 원고는 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들이 AOF Haitai 쟁점 소득의 실질 귀속자라는 전제에서 이 사건 제1처분 중 AOF Haitai 쟁점 소득에 대한 법인세 과세처분이 위법하다고 주장한다,

그런데 피고가 이 부분의 처분사유로 AOF Haitai Cayman이 AOF Haitai 쟁점 소득의 실질 귀속자라고 주장하는 이상, 원고가 AOF Haitai Cayman의 최종 투자자가 실질 귀속자라고 주장하기 위해서는 AOF Haitai Cayman이 도관회사에 불과한 사정을 입증하거나, AOF Haitai Cayman의 최종 투자자들이 AOF Haitai 쟁점 소득을 실질적으로 지배•통제하고 있음을 입증해야 할 것이나, 이에 대하여 아무런 입증이 없음은 위 4. 바,(3),(내항에서 본 바와 같으므로 이 부분 원고의 주장은 이유 없다.

(4) 소결론

따라서 이 사건 제1처분은 적법하고，원고의 주장은 이유 없다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 소 중 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 부분의 소는 부 적법하여 각하하고, 나머지 청구(이 사건 제1처분 취소청구)는 이유 없어 이를 기각하 여야 할 것인바, 제1심 판결의 원고 패소 부분(제1심 판결 주문 제2항)은 이와 결론을 일부 달리 하여 부당하므로 원고의 항소를 일부 받아들이고 원고의 환송 후 당심에서 의 청구취지 정정에 따라 제1심 판결 중 원고 패소 부분을 위와 같이 변경하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 대전고등법원 2014. 10. 02. 선고 대전고등법원 2013누1292 판결 | 국세법령정보시스템