외국법인 국내원천소득 및 주민세 부과기준 쟁점 판례

주민세부과처분취소

 ⁠[서울고등법원 2013. 7. 5. 2009누25523 원고패]
[서울행정법원 2009. 7. 23. 2007구합16875 원고승]

■ 2심 2009누25523 ⁠(선고일자-20130705) 주민세

본 컨텐츠는 지방세 법령정보시스템에서 수집한 데이터로, 관련 문의는 해당 기관으로 부탁드립니다.

【판결요지】

외국법인의 국내법인에 대한 투자지분 비율이 50%에 미달하는 경우 그 출자지분의 양도에 따른 소득은 외국법인의 국내원천소득으로 볼 수 없으므로 위 소득을 외국법인의 국내원천소득임을 전제로 한 법인세 부과처분은 위법하며, 그렇다면 법인세를 과세표준으로 하여 이루어진 주민세의 부과처분 또한 부당하다.

【전문】

【주문】

 
1.  제1심 판결을 취소한다.
 
2.  원고의 청구를 기각한다.
 
3.  소송총비용은 원고가 부담한다.

【이유】

 
1.  법인세할 주민세 신고ㆍ납부 이 부분에 설시할 이유는, 제1심 판결문 제3면 제6행의 ⁠“피고는”을 ⁠“종로세무서장은”으로 고치는 외에는, 제1심 판결문 제2면 제5행부터 제4면 제17행까지의 ⁠“1. 이 사건 처분의 경위” 부분 기재와 같으므로,「행정소송법」제8조 제2항,「민사소송법」제420조본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
 
2.  당사자들의 주장 이 부분에 설시할 이유는 제1심 판결문 제4면 제20행부터 제7면 제10행까지의 ⁠“가. 당사자들의 주장” 부분 기재와 같으므로「행정소송법」제8조 제2항,「민사소송법」제420조본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
 
3.  인정사실 이 부분에 설시할 이유는 제1심 판결문 제7면 제14행부터 제9면 제2행까지의 ⁠“다. 인정사실” 부분 기재와 같으므로「행정소송법」제8조 제2항,「민사소송법」제420조본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
 
4.  판단

 
가.  법인세 부과처분의 취소 전에 법인세할 주민세 부과처분의 취소를 구할 수 있는지 여부

법인세할 주민세는「법인세법」의 규정에 의하여 부과되는 법인세액을 과세표준으로 하여 당해 시ㆍ군 내에서 법인세의 납부의무가 있는 법인에게 부과하는 것이어서 법인세의 납세의무의 존재를 전제로 하고 있는 것이나,「법인세법」에 의하여 부과되는 법인세액은 법인세할 주민세의 과세표준에 지나지 아니하므로, 법인세 부과처분에 대한 불복과는 별개로 과세표준이 되는 당해 법인세액의 결정이 위법하다는 이유로 그 취소를 구함과 동시에 별도로 그 위법을 이유로 법인세할 주민세의 부과처분의 취소를 구할 수 있다(대법원 1996. 9. 24. 선고 95누15445 판결참조).
따라서 원고가 이 사건 법인세 부과처분에 대한 불복과는 별개로 과세표준이 되는 당해 법인세액의 결정이 위법하다는 이유로 이 사건 처분의 취소를 구할 수 있다고 할 것이므로 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.
 
나.  실질과세원칙을 적용하여 이 사건 출자지분 양도소득에 대한 실질적인 귀속자를 원고로 본 것이 위법한지 여부

(1) 조세조약의 지위와 엄격해석의 원칙

「헌법」은 ⁠“「헌법」에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다”고 규정하고 있으므로(제6조 제1항), 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지게 되고, 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.
또한「헌법」은 ⁠“모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고(제38조), ⁠“조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써(제59조) 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 한다는 것이다.
그뿐만 아니라 대한민국이 가입한「조약법에 관한 비엔나 협약」제26조, 제27조, 제31조에서도 조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 아니되며, 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다고 규정하고 있으므로, 조세법률의 일종인 조세조약의 경우에 있어서도 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다.
(2) 실질과세원칙의 국내법적 근거

「헌법」은 제11조 제1항에서 ⁠“모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다”라고 규정하고 있는바, 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 ⁠「국세기본법」제14조에 규정된 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ⁠“평등한 것은 평등하게”, 그리고 ⁠“불평등한 것은 불평등하게” 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정등 참조).
따라서「헌법」상 조세평등주의의 이념은 법률에 준하는 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 예외일 수 없으므로, 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(3) OECD 주석에 관하여

OECD는 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자ㆍ배당ㆍ주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다.
그리하여 OECD는 각국 조세조약의 해석기준이 되는 ⁠‘OECD 조세조약 모델협약’의 주석사항에 조세회피행위에 대한 유형과 방지방법, 조약관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하게 되었는데, △ ⁠‘OECD 조세조약 모델협약’ 제1조 거주자 규정에 대한 주석 7항에서는 ⁠“이중과세 방지협약의 근본목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역, 자본과 인적교류를 촉진하는 것이다. 이중과세 방지협약은 또한 조세의 회피 및 탈세방지를 목적으로 한다”고 규정하고 있고, △ 같은 주석 22 내지 24항에서는 ⁠“각국의 자국법에 규정하고 있는 일반적 남용방지 규정(general anti-abuse rule), 피지배 외국 회사 규정(controlled foreign companies rule) 등 조세조약 남용방지규정은 조세조약과 서로 상치되지 않는 것으로서 자국법상의 조세회피 방지규정은 어떤 조세부담을 결정하기 위한 자국세법에 의해 규정된 근본적인 자국 법률의 일부이며 이러한 조항은 조세조약에 의하여 영향을 받지 않는다”고 천명하고 ⁠“일반적인 조약남용방지규정은 각 조세조약에 특별규정으로 규정할 필요도 없다”고 규정하고 있으며, △ 제4조에 대한 주석 8항에서는 ⁠“일방체약국의 거주자의 정의는 자국법의 거주자 개념을 따르되 실질적인 통제 및 관리장소가 거주지를 판단하는 중요요소인 것”으로 규정하고 있다.
위와 같은 OECD 주석은「헌법」에 의하여 체결ㆍ공포된 조약이나 일반적으로 승인된 국제법규가 아니어서 법적 구속력이 있는 것은 아니지만, OECD 국가간 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련하여 조약의 해석에 있어서 하나의 참고자료로 삼을 수는 있다 할 것이다.
(4) 한ㆍ말 조세조약의 해석

한ㆍ말 조세조약은 대한민국과 말레이시아 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 체결된 것임이 조약의 문언상 명백하므로, 위 조약의 목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 상호교류와 투자를 촉진하는 것에만 한정된다고 할 수 없고, 탈세 방지도 이중과세 회피와 마찬가지로 위 조약의 중요한 목적을 이룬다고 할 것이다.
앞서 살펴본 바와 같은「헌법」상 조세법률주의 원칙 및 조약해석에 관한 기본원칙의 내용, 실질과세원칙의 근거와 내용, 한ㆍ말 조세조약의 목적에다가「국세기본법」제14조 제1항과「법인세법」제4조 제1항의 실질과세원칙이 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 법인세 납부의무자인 내국법인과 외국법인 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면, 실질과세원칙은 국가간 조세조약의 해석에 있어서도 가능한 문언의 의미를 벗어난 확장해석이나 유추해석에 해당하지 않는 한 적용될 수 있다고 할 것이므로, 대한민국 과세당국은 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여 그 실질적인 귀속자를 말레이시아 거주자인머서Ⅱ로 인정하여 한ㆍ말 조세조약 제13조에 따라 과세권을 행사하지 않을 것인지, 아니면 원고로 인정하여 국내법에 따라 과세권을 행사할 것인지를 실질과세원칙의 적용에 의해 결정할 수 있다고 할 것이다.
(5) 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적인 귀속자

앞서 살펴본 바와 같은「헌법」상 조세법률주의 원칙 및 조세조약 해석기준의 내용, 실질과세원칙의 취지와 내용, 한ㆍ말 조세조약의 목적 등에 비추어 보면, 한ㆍ말 조세조약 제13조 제4호에 규정된 양도인이라 함은 양도소득의 실질적인 귀속자를 의미한다고 할 것이므로, 그 양도소득의 형식상 귀속자와 실질적인 귀속자가 다른 경우에는 실질적인 귀속자를 양도인으로 보아야 할 것이다.
위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 보태어 살펴볼 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 △ 원고가 대한민국에 있는 부동산에 투자하기로 하고 대한민국 내 부동산 투자시 조세부담을 피할 수 있는 방법을 구체적으로 모색한 후, 말레이시아 라부안에머서Ⅱ를 설립한 점, △머서Ⅱ는 사무실이나 상주직원 없이 신탁회사의 직원에 의해 설립ㆍ등록ㆍ유지 등 업무가 수행되었고, 말레이시아 거주자가 아닌골드만삭스와모건스탠리의 임직원들이 대부분머서Ⅱ의 임원들을 맡고 있었던 점, △칠봉산업의 주식인수,은석빌딩의 매수,칠봉산업의 증자 및 감자, 이 사건 출자지분의 양도가 모두머서Ⅱ의 명의로 이루어지기는 하였으나, 이는 원고가 미리 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여 조세를 회피하기 위한 방안으로 설계한 투자구조에 따라 형식적으로 만들어진 것일 뿐이고, 실질적으로는 원고를 설립한골드만삭스와모건스탠리의 임직원들이머서Ⅱ의칠봉산업주식인수,칠봉산업의은석빌딩 매수,칠봉산업의 증자 및 감자,칠봉산업의 자금 및 용역계약 관리 등머서Ⅱ의 중요업무를 모두 수행한 점, △머서Ⅱ는칠봉산업의 주식인수 및 이 사건 출자지분의 양도 과정에서 그 거주지국인 말레이시아에서 별다른 사업활동을 한 바 없고, 이 사건 출자지분 양도소득과 관련하여 독자적으로 경제적 이익을 취득한 바 없으며, 이 사건 출자지분 양도소득은 대부분 양도 직후 투자자인 원고에게 청산배당금으로 지급된 점, △ 말레이시아 라부안은 다수의 외국계 사모투자펀드들이 대한민국에 투자하기 직전에 대한민국의 과세권 행사를 피하기 위하여 도관회사의 설립지로 이용하고 있는 곳인 점 등을 종합하여 보면,머서Ⅱ는 원고가은석빌딩에 대한 투자를 하는 과정에서 대한민국의 과세권 행사를 피하기 위하여 설립한 형식적인 회사(paper company)에 불과하다 할 것이므로, 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적인 귀속자는 그 투자자금을 실질적으로 마련하여 운용한 원고라고 할 것이다.
따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
 
다.  이 사건 출자지분 양도소득이「법인세법」제93조 제7호와「소득세법」제94조 제1항 제4호에 규정된 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건을 충족하는지 여부

(1)「법인세법 시행령」제132조 제10항의 신설 및 개정 이유

「법인세법 시행령」이 1997. 12. 31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전까지는「법인세법 시행령」에 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건에 관하여 별도의 규정이 없었다.
그런데 위와 같이 개정된「법인세법 시행령」제122조 제8항에 ⁠“조세조약에서 자산이 주로 부동산으로 이루어진 법인의 주식양도소득에 대하여 그 부동산 소재지국에서 과세할 수 있도록 규정된 경우에법 제55조 제1항 제7호의 규정을 적용함에 있어서「소득세법」제94조 제5호의 규정에 의한 기타자산은동법 시행령 제158조 제1항과 이영 제124조의3 제9항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중동법 제94조 제1호및제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식(한국증권거래소에 상장된 주식과「소득세법 시행령」제157조 제5항각호에 규정된 것을 제외한다) 또는 출자지분으로 한다”는 규정(이하 ⁠‘이 사건 신설규정’이라고 한다)이 신설되었다(그 후 위 규정은 1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로「법인세법 시행령」이 전문개정되면서제132조 제10항으로 변경되었다).
위 규정은 다시「법인세법 시행령」이 2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정되면서 ⁠“법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서「소득세법」제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산은동법 시행령 제158조 제1항및 이 영제139조 제10항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중동법 제94조 제1항 제1호및제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다”는 내용의 규정(이하 ⁠‘이 사건 개정규정’이라고 한다)으로 개정되었다(위 규정은「법인세법 시행령」제132조 제10항과 거의 유사한 내용이다).
그런데 이 사건 신설규정은 종전의 법령규정만으로는 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 출자지분 양도소득이 소득세법령에 규정된 자산비율 요건, 주식소유비율 요건, 주식양도비율 요건을 모두 갖추고 있지 못한 경우에는 이에 대한 법인세를 과세할 수 없어 조세조약이 부여한 과세권의 범위를 국내세법이 축소한 측면이 있었기 때문에, 이를 시정하여 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 출자지분 양도소득이 위 3가지 요건 중 자산비율 요건만 충족하면 이에 대하여 법인세를 과세할 수 있도록 하기 위하여 위와 같이 신설된 것으로 인정되고, 이 사건 개정규정은 조세조약의 적용을 받는 외국법인의 출자지분 양도소득뿐만 아니라 조세조약의 적용을 받지 않는 외국법인의 출자지분 양도소득도 위 3가지 요건 중 자산비율 요건만 충족하면 이에 대하여 법인세를 과세할 수 있도록 하기 위하여 위와 같이 개정된 것으로 인정된다.
(2)「법인세법 시행령」제132조 제10항의 해석

위와 같은 이 사건 신설규정 및 개정규정의 신설 및 개정 이유에다가 ⁠“법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서「소득세법」제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산 중 주식 등은동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중동법 제94조 제1항 제1호및제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다”고 규정하고 있는「법인세법 시행령」제132조 제10항의 내용 등을 종합하여 보면,「법인세법 시행령」제132조 제10항은 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건으로「소득세법」제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에 규정된 요건 중 자산비율 요건만 남겨두고 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건을 배제한 규정으로 해석된다(문언해석상「소득세법 시행령」제158조 제1항이 자산비율 요건의 산정 기준일에 관하여 아무런 규정도 하고 있지 않은 상황에서,「법인세법 시행령」제132조 제10항을 자산비율 요건의 산정 기준일만을 추가한 규정으로 해석하기는 어렵다).
(3)「법인세법 시행령」제132조 제10항의 효력

「소득세법」(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조는제1항에서 당해연도에 발생한 각호의 소득을 양도소득으로 본다고 한 후,제1호및제2호에서는 구체적인 양도소득의 유형과 요건을 규정하면서도,제4호에서는 ⁠‘주식 또는 출자지분(이하 ’주식등‘이라 한다)의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산(이하 ’기타자산‘이라 한다)의 양도로 발생하는 소득’이라고 규정함으로써 소득이 발생하는 양도의 대상인 기타자산에 관하여 구체적인 요건을 직접 규정하지 아니하고 대통령령에서 정하도록 위임하고 있다.
이는 기타자산 양도소득에 대하여는구「소득세법」제104조 제1항에서 차별적으로 높은 세율이 적용되도록 하고 있는 등의 입법 목적에 부합되게 과세될 수 있도록, 주식등의 소유 비율이나 주식등 발행법인의 부동산 보유 비율 등 기타자산에 관한 요건을 대통령령에서 정할 수 있도록 한 것으로서, 그 위임에 따라구「소득세법 시행령」(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제158조 제1항은제1호에서 ⁠‘법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상이고, 그 법인의 주식등의 합계액 중 주주 1인 및 그 특수관계인이 소유하고 있는 주식등의 합계액이 100분의 50 이상이며, 주주 1인 및 그 특수관계인이 그 법인의 주식등의 합계액의 100분의 50 이상을 타인에게 양도하는 경우의 당해 주식등’을,제3호에서 일정한 영업권을,제4호에서 일정한 시설물이용권을, 제5호에서 ⁠‘법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 80 이상이며, 체육시설업 및 휴양시설관련업과 부동산업·부동산개발업으로서 재정경제부령이 정하는 사업을 영위하는 법인의 주식등을 타인에게 양도하는 경우의 당해 주식등’을 기타자산으로 규정하고 있다.
한편, 외국법인의 법인세 과세대상인 국내원천소득을 정하고 있는구「법인세법」(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조는제7호에서 그 원천소득의 하나로 ⁠‘「소득세법」제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 소득을 제외한다)’이라고 규정함으로써, ⁠‘대통령령에서 구체적 요건을 정하도록 한구「소득세법」제94조 제1항 제4호의 기타자산 양도소득’을 국내원천소득으로 규정하고 있을 뿐, 구「소득세법」에 의하여 소득세 과세 대상이 되는 기타자산의 양도소득을 국내원천소득으로 규정하고 있지 않다.
이는 과세 입법 목적에 부합되게 기타자산에 관하여 대통령령으로 정할 수 있도록 한 구「소득세법」의 취지와 마찬가지로, 구「법인세법」의 경우에도 부동산 과다보유 법인의 주식등의 양도로 인하여 실질적으로 부동산 양도소득이 발생되는 성격이 짙은 양도소득에 관하여 차별적으로 높은 세율이 적용되도록 한 구「법인세법」제95조등 구「법인세법」의 외국법인에 관한 과세 입법 목적 등을 고려하여 외국법인의 국내원천소득으로서 과세 대상이 되는 주식등을 비롯한 기타자산의 구체적인 요건을 대통령령으로 정할 수 있도록 한 것으로 해석된다.
이러한 규정의 내용과 취지에 비추어 보면,구「법인세법」제93조 제7호는구「소득세법」제94조에서 규정하는 양도소득의 유형과 아울러 그 속에 있는 위임의 근거규정을 인용한 것으로 볼 수 있고, 여기서 말하는 ⁠‘「소득세법」제94조에 규정하는 양도소득(동조 제1항 제3호의 소득을 제외한다)’으로서 ⁠‘「소득세법」제94조 제1항 제4호에서 규정하고 있는 소득’(이하 이에 해당하는 국내원천소득을 ⁠‘이 사건 국내원천소득’이라 한다)이란 ⁠‘주식등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 기타자산의 양도로 발생하는 소득'을 의미한다고 해석할 수 있다.
이에 따라구「법인세법 시행령」(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제10항은 ⁠‘「법인세법」제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서「소득세법」제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산 중 주식등은동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식등(유가증권시장등에 상장 또는 등록된 주식등을 제외한다)으로 한다’라고 규정(이하 ⁠‘이 사건 시행령 규정’이라 한다)함으로써, 이 사건 국내원천소득과 관련하여 위에서 본 구「소득세법」시행령 규정에서 정한 여러 기타자산 중 주식등에 관한 요건을 일부 수정하여 그 요건을 별도로 정하고 있다.
이는 앞서 본 바와 같이 이 사건 국내원천소득과 관련하여 외국법인에 관한 과세 입법 목적 등을 고려하여 기타자산의 구체적인 요건을 대통령령으로 정할 수 있도록 한 구「법인세법」제93조 제7호에 근거한 것으로서 유효하다고 할 것이다.
결국, 이 사건 국내원천소득과 관련하여 주식등이 기타자산에 해당하는지 여부를 판단할 때에는 이 사건 시행령 규정이 위 구「소득세법 시행령」규정에 우선하여 적용된다 할 것이고,구「법인세법」제93조 제7호본문의 적용대상인 이 사건 국내원천소득 중 기타자산인 주식등에 관한 소득은 ⁠‘이 사건 시행령 규정에서 정한 요건에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득’이라 할 것이다.
따라서 이 사건 시행령 규정이 법률의 위임 없이「법인세법」에 규정된 과세대상을 함부로 확장하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효라는 원고의 위 주장은 이유 없다.
 
5.  결론

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

■ 1심 2007구합16875 ⁠(선고일자-20090723) 주민세

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【판결요지】

투자지분 비율은 모두 50%에 미달하므로 출자지분의 양도에 따른 소득은 법인세법 제93조 제7호가 규정하는 외국법인의 국내원천소득으로 볼 수 없어, 처분은 위법하다

【전문】

【주문】

 
1.  피고가 2006. 4. 28. 원고에 대하여 한 122,669,610원의 주민세 부과처분을 취소한다.
 
2.  소송비용은 피고가 부담한다.

【이유】

 
1.  이 사건 처분의 경위

 
가.  원고는 미국 법인인모건스탠리(Morgan Stanley)와골드만삭스에 의하여 영국령 케이만 아일랜드에 설립된 법인이다.
 
나.  원고는스톤 스트리트 리얼 에스테이트 펀드 2000 엘피(Stone Street Real Estate 2000 L.P.), 화이트홀 스트리트 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ(Whitehall Street Real Estate L.P. ⅩⅢ), 화이트홀 패럴랠 리얼 에스테이트 엘피 ⅩⅢ(Whitehall Parallel Real Estate L.P. ⅩⅢ) 등회사(이하 원고와 위 회사들을 통칭하여 ⁠‘원고 등’이라 한다)와 함께 한국에 있는 부동산에 투자할 목적으로 공동으로 출자하여 말레이시아 라부안에머서 인베스트먼트 Ⅱ 프라이빗 엘티디(Mercer Investment Ⅱ Private Ltd, 이하 ⁠‘머서Ⅱ’라고 한다)를 설립하였고,머서Ⅱ는 2000. 10. 9.칠봉산업 주식회사(2001. 6. 1. 유한회사로 전환되었다. 이하 ⁠‘칠봉산업’이라고 한다)의 전체 주식 40,000주 중 34,000주(85%)를 인수한 후,칠봉산업을 통하여 서울 종로구연지동 1-7외 다수 필지의 토지 및 그 지상에 소재하고 있는은석빌딩을 매수하여 보유하다가, 2003. 5. 15. 네덜란드 법인인로담코 사우스 코리아 비브이(Rodamco South Korea BV)와종로 비브이(Jongro BV)에게 위와 같이 85%에 해당하는칠봉산업의 출자지분(이하 ⁠‘이 사건 출자지분’이라고 한다)을 각 50%와 35%씩 나누어 양도하여 13,066,630,000원의 양도차익을 취득하였다.
 
다. 머서Ⅱ는 말레이시아 거주자의 출자지분 양도소득이 ⁠「대한민국과 말레이시아 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ⁠‘한ㆍ말 조세조약’이라고 한다) 제13조에 따라 양도인의 거주지국인 말레이시아에서만 과세된다는 이유로 한국 과세당국에 이 사건 출자지분 양도소득에 관한 법인세를 신고하지 않았다.
 
라.  피고는 ⁠“실질과세의 원칙상머서Ⅱ는 원고 등이 국내투자이익에 대한 조세회피 목적으로 말레이시아 라부안에 설립한 도관회사(Conduit)에 불과하여 말레이시아에서 실질적으로 관리ㆍ통제되고 있는 거주자에 해당하지 않으므로, 이 사건 출자지분 양도소득에 관하여는 한ㆍ말 조세조약의 적용이 배제되고, 미국 및 케이만 아일랜드의 거주자인 원고가 위 양도소득의 실질적인 귀속자에 해당한다”는 이유로, 2006. 3. 1. 원고에 대하여법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제7호,같은 법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제10항등에 따라 2003 귀속년도 법인세 1,226,696,130원(본세 869,997,259원 + 가산세 356,698,875원)을 부과ㆍ고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 법인세 부과처분’이라 한다).
 
마.  위 법인세 부과처분에 따라 원고는 2006. 4. 28. 피고에게 위 법인세액을 과세표준으로 하여 법인세할 주민세 122,669,610원을 신고ㆍ납부하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).
 
바.  한편 원고 등의머서Ⅱ및칠봉산업에 대한 각 출자지분의 내역은 아래 표와 같다.
[인정근거 : 갑 8호증, 갑 9호증, 갑 10호증, 갑 12호증, 갑 13호증, 갑 14호증, 갑 15호증의 1, 2, 갑 16호증의 1 내지 3, 갑 17호증, 갑 18호증의 1 내지 4, 갑 19호증, 갑 20호증의 1 내지 3, 갑 21호증의 1 내지 5, 갑 22호증의 1 내지 4, 갑 23호증의 1 내지 9, 갑 24호증의 1 내지 5, 갑 25호증, 갑 26호증, 갑 27호증, 갑 28호증의 각 기재, 변론 전체의 취지]

 
2.  이 사건 처분의 적법 여부

 
가.  당사자들의 주장

(1) 원고 이 사건 법인세의 부과처분이 아래와 같은 이유로 위법하므로, 위 처분에 상응하여 이루어진 이 사건 처분 역시 위법하다.
㈎ 이 사건 출자지분 양도소득이법인세법 제93조 제7호와소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건을 충족하지 못하고 있다는 주장

법인세법 시행령 제132조 제10항은 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건으로소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한같은 법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제158조 제1항 제1호에 규정된 요건 중 주식소유비율 요건(당해 법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인)과 주식양도비율 요건(주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타 주주 외의 자에게 양도하는 경우)을 배제한 규정이 아니라 자산비율 요건(당해 법인의 자산총액 중소득세법 제94조 제1항 제1호및제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인)과 관련하여 그 산정 기준일만을 양도일이 속하는 사업연도 개시일로 추가한 규정이므로, 이 사건 출자지분 양도소득이 외국법인의 국내원천소득으로 인정되기 위하여는 자산비율 요건뿐만 아니라 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건도 모두 갖추어야 하는데, 서로 기타주주의 관계에 있지 않은 원고 등과 다른 투자자들의 칠봉산업에 대한 출자지분은 각 50%에 미달되므로, 결국 이 사건 출자지분 양도소득은 위와 같은 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건을 갖추지 못하여법인세법 제93조 제7호와소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건을 충족하지 못하고 있다.
만일 피고와 같이법인세법 시행령 제132조 제10항이 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건으로소득세법 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에 규정된 요건 중 자산비율 요건만 남겨두고 주식소유비율 요건과 주식양도비율 요건을 배제한 규정으로 해석하는 경우법인세법 시행령 제132조 제10항은 법률의 위임 없이 법률에 규정된 과세대상을 함부로 확장하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효이다.
㈏ 실질과세원칙을 적용하여 이 사건 출자지분 양도소득에 대한 실질적인 귀속자를 원고로 본 것이 위법하다는 주장

1) 조세조약은 국내 조세법규에 대한 특별법으로서 조세법률주의의 원칙상 엄격하게 해석되어야 하고, 조약법에 관한 비엔나 협약 규정에 의하면 조약의 문구는 그 통상적 의미에 따라 해석되어야 하며, 조세조약의 주된 목적은 원천지국 과세를 제한하고 국제거래에 예측가능성을 부여함으로써 상호교류와 투자를 촉진하는 데 있으므로, 원천지국 과세당국이 외국 투자자의 자금 원천을 따져 조약 적용을 달리하는 것은 위와 같은 조약해석의 원칙에 위배된다. 따라서 한국 과세당국은 말레이시아 거주자의 출자지분 양도소득에 대하여 양도인의 거주지국인 말레이시아에서만 과세된다고 규정하고 있는 한ㆍ말 조세조약 제13조에 따라 머서Ⅱ의 이 사건 출자지분 양도소득에 대하여 과세권을 행사하여서는 안 된다.
2)국세기본법 제14조 제1항과법인세법 제4조 제1항의 실질과세원칙은 국내법상의 일반규정으로서 조약남용 방지규정에 해당하지 않으므로 국내법에 대하여 특별법적 지위에 있는 조세조약의 해석에 적용될 수 없고, 2003년도에 변경된 경제개발협력기구(Organization for Economic Cooperation and Development, 이하 ⁠‘OECD’라고 한다) 조세조약 모델협약(Model Convention)의 관련 주석은 한국 헌법이 예정하고 있는 조세법규의 법원(法源)이 아니고 법적 기속력이 인정되는 국제법규도 아니며 한ㆍ말 조세조약의 체결 당시 존재하고 있던 것도 아니므로 한ㆍ말 조세조약의 해석에 소급 적용될 수 없다.
3) 설령 이 사건 출자지분 양도소득의 귀속에 관하여 실질과세의 원칙이 적용될 수 있다고 하더라도, 그 실질이란 법적 실질을 의미하는 것이므로 당사자의 거래행위를 그 법 형식과 달리 재구성할 수는 없고, 머서Ⅱ는 단순히 조세회피 목적으로 설립된 것이 아니라 투자의 효율성 및 사업상의 목적에 따라 설립된 것이므로머서Ⅱ가 이 사건 출자지분 양도소득의 실질적 귀속주체에 해당한다.
(2) 피고

법인세할 주민세는 세무서장이 결정한 법인세를 과세표준으로 하는 것으로서 과세표준이 되는 법인세 부과처분이 권한 있는 기관에 의하여 취소 또는 경정결정이 있기 전까지는 적법한 것으로 추정되므로 동 처분이 취소되지 않는 이상 이 사건 주민세의 신고, 납부는 적법하다.
 
나.  관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.
 
다.  인정사실

(1) 세계적인 투자은행인골드만삭스와모건스탠리는 사모투자펀드를 모집하여 운영하는 과정에서 원고 등을 설립하였고, 원고 등은 한국 내 부동산 투자시 조세부담을 피할 수 있는 방법을 구체적으로 모색한 후, 2000. 6. 20. 공동으로 출자하여 말레이시아 라부안에머서Ⅱ를 설립하였다.
(2)머서Ⅱ는 사무실이나 상주직원 없이 신탁회사(SHEARN SKINNER TRUST COMPANY SDN BHD)의 직원에 의해 설립대행ㆍ서류보관ㆍ기장대리ㆍ법정신고 및 연간 수수료 대납 등의 업무가 수행되었다.
(3)머서Ⅱ의 임원들은 위 신탁회사의 대표이사로서머서Ⅱ의 대표이사로 등재되어 있던 매튜 윌리(Mattew Willie)를 제외하고는 모두 말레이시아 거주자가 아닌골드만삭스와모건스탠리의 임직원들이었고,머서Ⅱ는 위 임원들에게 급여 등을 전혀 지급한 바 없다.
(4) 조셉 탠지(Joseph Tansey)를 비롯한골드만삭스와모건스탠리의 임직원들은머서Ⅱ의칠봉산업주식인수,칠봉산업의 은석빌딩 매수,칠봉산업의 증자 및 감자,칠봉산업의 자금 및 용역계약 관리 등 머서Ⅱ의 중요업무를 모두 수행하였다.
(5)칠봉산업은 이 사건 출자지분 양도 당시 은석빌딩 외에 별다른 자산을 보유하고 있지 않았고,머서Ⅱ는칠봉산업의 주식인수 및 이 사건 출자지분의 양도 이외에 다른 사업활동을 한 바 없다.
(6)머서Ⅱ는 은석빌딩에 대한 투자 목적으로 설립된 투자지주회사로서 그 투자가 종료되면 곧바로 청산하게 되어 있었고, 조성된 자금을 투자하여 얻은 소득은 청산과 함께 청산배당금 형태로 투자자에게 분배되도록 되어 있었기 때문에, 이 사건 출자지분의 양도가 이루어진 직후인 2003. 6. 6. 이사회 결의를 거쳐 자진해산하기로 한 다음, 투자자인 원고에게 투자로 인한 소득을 청산배당금으로 지급하고 2005. 2. 6. 투자목적 달성을 이유로 청산하였다.
(7) 한편 서울지방국세청의 조사결과, 말레이시아 라부안에서는 2~3일이면머서Ⅱ와 같은 회사를 설립할 수 있고, 설립비용도 300만원 정도로 저렴하며, 주주 등에 대한 비밀유지가 법적으로 보장되기 때문에, 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 피하기 위하여 말레이시아 라부안에 도관회사를 설립한 후, 이를 통해 한국에 투자를 하고 있는 것으로 확인되었다.
[인정근거 : 갑 8호증, 갑 9호증, 갑 10호증, 갑 12호증, 갑 13호증, 갑 21호증의 1 내지 5, 갑 22호증의 1 내지 4, 갑 23호증의 1 내지 9, 갑 26호증, 갑 27호증, 갑 28호증의 각 기재, 변론 전체의 취지]

 
라.  판단

(1) 법인세 부과처분이 취소되기까지 주민세 부과처분의 취소를 구할 수 없는지 여부

법인세할 주민세는 법인세법의 규정에 의하여 부과되는 법인세액을 과세표준으로 하여 당해 시·군 내에서 법인세의 납세의무가 있는 법인에게 부과하는 것이어서 법인세의 납세의무의 존재를 전제로 하고 있는 것이나, 법인세법에 의하여 부과되는 법인세액은 법인세할 주민세의 과세표준에 지나지 아니하므로, 법인세 부과처분에 대한 불복과는 별개로 과세표준이 되는 당해 법인세액의 결정이 위법하다는 이유로 그 취소를 구함과 동시에 별도로 그 위법을 이유로 법인세할 주민세의 부과처분의 취소를 구할 수 있다(대법원 1996. 9. 24. 선고 95누15445 판결참조).
따라서 원고가 이 사건 법인세 부과처분에 대한 불복과는 별개로 과세표준이 되는 당해 법인세액의 결정이 위법하다는 이유로 이 사건 처분의 취소를 구할 수 있다고 할 것이다. 피고의 주장은 이유없다.
(2) 이 사건 출자지분 양도소득이법인세법 제93조 제7호와소득세법 제94조 제1항 제4호에 규정된 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득의 요건을 충족하는지 여부

㈎법인세법 시행령 제132조 제10항의 해석

1)법인세법 제94조 제7호는 외국법인의 국내원천소득의 하나로소득세법 제94조에 규정하는 양도소득을 규정하고 있는바,소득세법 제94조 제1항 제4호는 주식 등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산(이하 이 장에서 "기타자산"이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득의 하나로 규정하고 있고, 위 조항에 따른 기타자산 중 주식 등에 관하여같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호는 "당해 법인의 자산총액 중법 제94조 제1항 제1호및제2호의 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인(이하 '자산비율 요건'이라 한다)" 및 "당해 법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인과 기타 주주가 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인(이하 '주식소유비율 요건'이라 한다)"의 "주주 1인 및 기타 주주가 그 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 50 이상을 주주 1인 및 기타 주주 외의 자에게 양도하는 경우(이하 '주식양도비율 요건'이라 한다)의 당해 주식 등으로 규정하고 있다.
2) 그런데,법인세법 시행령 제132조 제10항은 ⁠“법 제93조 제7호의 규정을 적용함에 있어서소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산 중 주식 등은동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중동법 제94조 제1항 제1호및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다”고 규정하고 있는 바, 위 규정이소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호에서 규정하고 있지 아니한 자산총액의 산정시점을 '양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재'로 특정 지우고 있기는 하나 근본적으로는 그 문언의 취지상소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산 중 주식 등에 관하여 자산비율 요건, 주식소유비율 요건 및 주식양도비율 요건을 규정하고 있는소득세법 시행령 제158조 제1항을 배제하고 자산비율 요건만으로 이를 정한 것으로 봄이 상당하다(만일 위 규정이 원고의 주장과 같이 "사업연도 개시일 현재"의 자산비율 요건을 별도로 규정하고자 한 것이었다면,소득세법 시행령 제158조 제1항이 자산비율 요건의 산정 기준일에 관하여 아무런 규정도 하고 있지 않은 상황에서 "동법 시행령 제158조 제1항의 규정에도 불구하고"라는 문구를 둘 필요가 없다).
㈏법인세법 시행령 제132조 제10항의 효력

한편,법인세법 제93조 제7호는 ⁠“소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득”을 외국법인의 국내원천소득으로 규정함으로써 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득을소득세법 제94조 제1항 제4호와 그 위임에 의한같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에 규정된 자산비율 요건, 주식소유비율 요건, 주식양도비율 요건을 모두 갖추고 있는 경우로 한정하고 있는데,법인세법 시행령 제132조 제10항은 앞서 살펴본 바와 같이소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호의 규정을 배제하고 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득을 위 3가지 요건 중 자산비율 요건만 갖추면 되는 것으로 규정함으로써 그 과세대상의 범위를 확장하고 있는바, 이와 같은법인세법 시행령 제132조 제10항규정은 법인세법상 그 위임의 근거규정이 없이(소득세법 제94조 제1항 제4호가 기타자산의 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라같은 법 시행령 제158조가 기타자산의 범위를 규정하고 있는 이상,소득세법 제94조 제1항 제4호가 그 위임의 근거규정으로 볼 수는 없다) 법률에 규정된 과세대상을 함부로 확장하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효라 할 것이다.
㈐ 이 사건 출자지분에 대한 양도소득이 국내원천소득인지 여부

이와 같이법인세법 시행령 제132조 제10항은 그 규정의 내용과 그 형식에 비추어 무효로 볼 수 밖에 없으므로, 이 사건 출자지분의 양도소득을법인세법 제93조 제7호,소득세법 제94조 제1항 제4호,같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호의 규정에 따라 국내원천소득으로 볼 수 있는지 살펴본다.
소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호에 의하면, 외국법인의 국내원천소득으로 인정되는 출자지분 양도소득은 자산비율 요건, 주식소유비율 요건, 주식양도비율 요건을 모두 갖추고 있는 경우로 한정하고 있는바, 원고 등머서 II에 대한 투자자들의 경우 서로 간에소득세법 시행령 제157조 제4항,국세기본법 시행령 제20조소정의 특수관계에 해당하지 아니함은 명백하므로 출자지분 보유비율을 산정함에 있어 개개의 출자지분 보유비율에 따를 수 밖에 없고, 앞서 본 바와 같이 원고 등 투자자들의 칠봉산업에 대한 투자지분 비율은 모두 50%에 미달하므로 이 사건 출자지분의 양도에 따른 소득은법인세법 제93조 제7호가 규정하는 외국법인의 국내원천소득으로 볼 수 없다.
㈑ 소결

따라서 이 사건 출자지분에 대한 양도소득이 외국법인의 국내원천소득임을 전제로 한 이 사건 법인세 부과처분은 위법하고, 위 법인세 부과처분이 위법한 이상, 위 법인세를 과세표준으로 하여 이루어진 이 사건 처분 역시 위법하다.
 
3.  결론

그렇다면, 원고의 나머지 주장에 대하여는 따로 살필 필요 없이 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2013. 07. 05. 선고 2009누25523 판결 | 사법정보공개포털 판례