요지

원고가 특수관계인으로부터 부동산개발회사 주식을 취득한 후 5년 내 건물신축분양사업으로 인해 주식가치가 상승한 것은 상증세법 제42조의3과 경제적 실질이 유사한 경우로서 동법 제4조 제1항 제6호가 적용된다고 보아 증여세가 원고에게 부과된 사안에서, 법원은 상증세법 제42조의3 제1항 및 제4조 제1항 제6호의 과세요건을 충족하지 못하였음을 이유로 위 처분을 위법하다고 보아 취소함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 20xx. x. xx. 원고에 대하여 한 2017년 증여세 xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 주식회사 CCCCCCC(이하 ⁠‘이 사건 회사’라 한다)는 2013. 10. 14. 부동산개발 및 공급을 사업목적으로 하여 설립된 법인이다. 이 사건 회사의 주주는 원고의 형인 홍DD(600주, 60%), 외숙부 하EE(400주, 40%)이다가 원고가 2013. 11. 8. 하EE로부터 그의 주식 400주(이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다)를 주당 10,000원에 양수하였다. 하EE는 위 회사의 대표이사이다.

 나. 이 사건 회사는 2015. 6. 25. 한국토지주택공사로부터 □□남도 ○○시 △△구 ●●동 XXX 토지(이하 ⁠‘이 사건 토지’라 한다)를 분양받은 후, 상업시설인 ⁠“■■센타타워(이하 ’이 사건 건물‘이라 한다)”를 신축하여 분양하였는데, 위 건물의 사용승인일인 2017. 4. 28. 기준 분양내역은 아래와 같다.

 다. FF지방국세청장은 2019. 7. 23.부터 2019. 10. 19.까지 원고에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 원고가 특수관계자로부터 이 사건 주식을 취득한 후 5년 이내에 이 사건 건물 신축․분양사업(이하 ’이 사건 사업‘이라 한다)으로 인해 위 주식의 가치가 상승한 것이 상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제42조의3과 경제적 실질이 유사한 경우로서 같은 법 제4조 제1항 제6호의 적용대상이라는 세무조사 결과를 피고에게 통보하였다. 피고는 이 사건 회사가 신축․분양한 이 사건 건물의 사용승인일(2017. 4. 28.)을 증여일로 하고, 상증세법 제42조의3에 따라 계산한 x,xxx,000,000원을 증여재산가액(1주당 평가액 x,xxx,xxx원)으로 하여 2020. 1. 28. 원고에게 2017. 4. 28. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원(가산세 xxx,xxx,xxx원)을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2020. 3. 31. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2021. 7. 27. 기각 결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1 내지 8, 10호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 당사자들의 주장 요지

  1) 피고의 과세 논리

   가) 상증세법 제42조의3 제1항의 ⁠‘개발사업’에는 토지 자체에 대한 개발사업만이 아니라 이 사건 사업과 같이 건물의 신축·분양을 통해 토지의 경제적 가치를 높이는 사업까지 포함된다고 보아야 하므로, 원고들에 대하여 상증세법 제42조의3 제1항을 적용하여 증여세를 과세할 수 있다. 그렇지 않고 이 사건 사업의 시행을 상증세법 제42조의3 제1항의 ⁠‘개발사업의 시행’에 직접 포섭할 수 없더라도, 같은 항 ⁠‘그 외 대통령령이 정하는 사유’로서 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제32조의3 제1항 제3호(제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유)에는 충분히 포섭할 수 있으므로, 원고들에 대하여 상증세법 제42조의3 제1항을 적용하여 증여세를 과세하는 데 문제가 없다.

   나) 설령 원고들에 대하여 상증세법 제42조의3 제1항을 적용할 수 없더라도, 포괄적인 증여세 부과의 일반조항인 같은 법 제4조 제1항 제6호를 근거로 증여세를 과세할 수 있다.

  2) 원고들의 주장

   가) 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 ⁠‘개발사업’은 개발이익 환수에 관한 법률(이하 ⁠‘개발이익환수법’이라 한다)에서 말하는 개발사업과 동일한 의미로 해석되어야 하므로, 이 사건 회사가 이미 개발이 완료된 이 사건 토지상에서 새로이 건물을 지어 분양한 이 사건 사업은 토지에 대한 개발을 전제로 한 ⁠‘개발사업’에 해당한다고 볼 수 없다. 또한 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호의 ⁠‘제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’ 역시 원칙적으로 ⁠‘토지’에 대한 개발을 통해 그 가치를 증가시키는 사업으로 해석되어야 하는데, 이 사건 사업은 토지 자체를 개발하는 것이 아니므로 위 호의 재산가치증가사유에도 해당하지 않는다. 그리고 상증세법 제42조의3 제1항은 특수관계인으로부터 취득한 재산 그 자체에 가치증가사유가 직접 발생하는 경우에만 적용될 수 있는 것이므로, 이 사건과 같이 납세자가 특수관계인으로부터 취득한 것이 법인의 주식인 경우, 그 법인이 시행사업을 통해 이익을 낸 결과 해당 법인의 주식 가치가 증가하더라도, 이는 간접적인 것에 불과하므로 위 상증세법 규정을 근거로 증여세를 과세할 수 없다.

   나) 이처럼 개별 가액산정규정에서 정한 주체, 재산취득, 재산가치증가사유 등의 요건을 갖추지 못한 거래나 행위는, 일반조항인 같은 법 제4조 제1항 제6호에 의해서도 과세될 수 없다. 이 사건 처분은 과세요건을 충족하지 못하였으므로 취소되어야 한다.

 나. 관계 법령

  별지 기재와 같다.

 다. 판단

  1) 관련 규정

   상증세법 제4조 제1항은 ⁠‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다’고 규정하면서 그 각 호로 ⁠‘무상으로 이전받은 재산 또는 이익’(제1호), ⁠‘재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익’(제3호), ⁠‘제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익’(제4호), ⁠‘제4호의 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익’(제6호) 등을 들고 있다.

   그리고 상증세법은 제42조의3 제1항 제1호에서 ⁠‘직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 특수관계인으로부터 재산을 증여받아 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 ⁠“재산가치증가사유”라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다’고 규정하면서 그 증여재산가액의 계산방법에 관하여 같은 조 제2항 전문에서 ⁠‘제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다’고 규정하고 있다.

   또한 상증세법 제42조의3 제1항의 위임에 따라 제정된 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항은 ⁠‘재산가치증가사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다‘고 규정하면서 그 각 호로 ’개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가‘(제1호), ’비상장주식의 한국금융투자협회에의 등록‘(제2호), ’그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유‘(제3호)를 열거하고 있다.

  2) 상증세법 제42조의3 제1항의 과세요건 해당 여부

   가) 상증세법 제42조의3 제1항의 ’개발사업‘의 의미

    상증세법은 제42조의3 제1항 ’개발사업‘의 의미에 관하여 아무런 정의 규정을 두고 있지 않다. 그런데 아래와 같은 문언의 통상적 의미, 상증세법령의 체계, 입법취지 및 다른 법령과의 관계 등을 종합적으로 고려하여 보면, 위 조항의 ’개발사업‘이 개발이익환수법 제2조 제2호의 개발사업과 완전히 동일한 것이라고 단정할 수는 없지만, 적어도 행정청에 의해 개발구역으로 지정·고시됨으로써 이루어지는 해당 토지 자체에 대한 개발사업을 가리키는 것으로 보아야 할 뿐, 그러한 개발사업을 통해 이미 조성 완료된 토지 위에 건물을 신축하여 이를 분양하는 사업까지도 여기에 포함된다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 사업은 ’개발사업‘에 해당하지 않으므로, 상증세법 제42조의3 제1항, 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 과세요건에 해당하지 않는다.

   ① ⁠‘개발사업’과 ⁠‘시행’이라는 말이 결합하여 ⁠‘개발사업의 시행’이라고 표현될 경우, 이는 통상 일정한 범위의 토지에 대하여 행정청에 의한 개발구역의 지정·고시 등이 이루어지고, 그곳에서 사업시행자 등에 의하여 토지 개발사업이 이루어지는 것을 의미한다. 이는 ⁠‘개발사업’이라는 용어가 쓰인 다른 법률들에서 특정연구개발사업의 ⁠‘추진’(기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조), 국가연구개발사업의 ⁠‘추진’(과학기술기본법 제11조), 국가연구개발사업의 ⁠‘수행’(과학기술기본법 제11조의2 제1항 제8호), 산·학·연 공동기술개발사업 등 산학협력 지원사업의 ⁠‘추진’(중소기업 기술혁신 촉진법 제9조 제1항 제9호) 등과 같은 용어를 사용하는 것과 비교하면 더욱 명확하다.

   ② 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 법령은 체계적으로 해석하여야 하고, 특정 조항에 사용된 용어와 관련하여 그 법령에 직접적인 정의 규정이 없는 경우라도 당해 법령에 동일한 용어가 사용된 다른 조항이 있다면 그 다른 조항에 대한 해석을 통해 그 용어의 의미를 해석할 수 있다. 그런데 상증세법 제32조는 증여재산의 취득시기에 관하여 원칙적으로 ⁠‘재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날’로 규정하고 있고, 그 위임에 따라 제정된 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호는 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 그 증여재산의 취득시기에 관하여 다음 각 목의 구분에 따른 날로 한다고 규정하면서 그 각 목으로 각 사유별 증여재산 취득시기에 관하여 규정하고 있는데, 그 중 가목이 ⁠‘개발사업의 시행: 개발구역으로 지정되어 고시된 날’이다. 물론 상증세법 제32조가 ⁠‘증여재산의 취득시기는 제42조의3 등 개별 가액산정규정이 적용되는 경우를 제외하고는 ...... 대통령령으로 정하는 날로 한다’고 규정하였기 때문에, 구 상증세법 시행령 제24조 제1항의 규정이 상증세법 제42조의3 제1항에 근거한 이 사건 각 부과처분의 직접적인 근거가 될 수 없기는 하다. 그러나 법령의 체계적 해석상 상증세법 제42조의3 제1항과 구 상증세법 제24조 제1항 제3호 가목의 각 ⁠‘개발사업의 시행’은 동일한 의미로 해석함이 타당하고, 상증세법령은 ⁠‘개발사업의 시행’으로 인한 재산가치의 증가는 ⁠‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’에 이루어진다고 보고 있는 것인바, 이는 곧 개발구역의 지정·고시가 개발사업 시행의 본질적 요소에 해당한다고 인식하고 있음을 알 수 있다.

   ③ 한편 상증세법 제42조의3 제1항이 개발사업의 시행을 재산가치증가사유로 규정하고 있는 것은, 어떠한 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그와 같은 지정·고시 자체의 경제적 효과로서 그 개발이익에 대한 기대가 현실화되어 그 시점에서 재산가치의 상승이 거의 확실하게 이루어진다는 전제 아래, 통상적인 가치상승분을 초과하는 그와 같은 재산가치증가분에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 하는 데 그 입법취지가 있다. 그리고 개발이익환수법 역시 개발사업의 시행 등으로 토지에서 발생한 재산가치증가분을 환수하기 위하여 토지소유자 등에게 개발부담금을 부과하는 법률로서, 개발사업의 시행으로 인한 재산가치증가를 포착하여 이에 일정한 비율의 부담금을 부과한다는 점에서 위 상증세법 제42조의3 제1항과 그 취지가 유사한 면이 있다.

   그런데 개발이익환수법 제2조 제2호는, ⁠‘개발사업이란 국가나 지방자치단체로부터 인가·허가·면허 등을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다’고 정의하고 있고(현행 법률 조항 중 ⁠‘개발사업’을 일반적으로 정의하고 있는 유일한 조항이다), 제5조 제1항은 그 각 호에서 ⁠‘택지개발사업’(제1호), ⁠‘산업단지개발사업’(제2호), ⁠‘관광단지조성사업’(제3호), ⁠‘도시개발사업, 지역개발사업, 도시환경정비사업’(제4호), ⁠‘교통시설 및 물류시설 용지조성사업’(제5호) 등을 들고 있다. 위 각 사업의 근거 법령인 주택법, 택지개발촉진법, 산업입지 및 개발에 관한 법률, 중소기업진흥에 관한 법률, 관광진흥법, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률, 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률, 온천법, 자연공원법, 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법, 도시개발법, 도시 및 주거환경정비법 등에 따르면, 위 각 사업은 그 명칭은 서로 다르지만 일정한 범위의 ⁠‘토지’를 사업 대상지역으로 삼고 있다는 점과 그러한 대상지역에 대한 행정청의 ⁠‘지정·고시’를 사업의 전제로 하고 있다는 점에서 공통적인 특징을 가지고 있다. 결국 위 법의 전체적인 취지를 보더라도 ⁠‘개발사업’은 일정한 목적으로 ⁠‘토지’를 개발하는 것을 의미할 뿐, 개발된 토지상에서 행해지는 개별 건물의 신축 또는 분양행위는 ⁠‘개발사업’에 포함되지 않는다고 판단되고, 개발이익환수법이 정한 이러한 ⁠‘개발사업’의 범위는 입법취지가 유사하고 ⁠‘개발사업’이라는 동일한 용어를 사용하고 있는 상증세법 제42조의3 제1항의 해석에도 참작되어야 한다.

   나) 구 상승세법 시행령 제32조의3 재산가치증가사유에 해당하는지 여부

    재산가치증가사유에 관한 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정된 것) 제31조의9 제5항은 당초 재산가치증가사유를 제한적으로 열거하는 방식을 취함에 따라 발생하였던 과세공백을 메우기 위해 위 개정을 통해 제5호로 ⁠‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유’라는 규정을 신설하여 부분적 포괄주의방식을 채택하였고, 위 규정이 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제3호로 그대로 이어졌는바, 그러한 입법취지를 충분히 고려하면 이 사건 사업과 같은 건물 신축·분양 사업도 제1호의 개발사업 자체는 아니더라도 ⁠‘그와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다고 볼 여지가 있는지 문제된다.

    그러나 아래와 같은 사정들을 종합적으로 고려하여 보면, 건물 신축․분양사업이 개발사업 등과 ⁠‘유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’에 해당한다고 보기는 어렵다.

   ① 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항 제1호에서 열거하고 있는 재산가치증가사유는 ⁠‘개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발․이용권 등의 인가․허가 및 그밖의 사업의 인가․허가’이다. 위 각 사유들은 모두 토지에 관한 인․허가로 인하여 장래에 그 허가의 대상이 된 ⁠‘토지’의 재산가치가 증가할 것이 그 인허가 당시에 이미 객관적으로 예상되는 사유들이라는 점은 앞서 본 바와 같다. 그런데 위 토지 지상에 건물을 신축하는 경우, 건물 신축허가로 인하여 장래에 어떠한 재산의 가치가 증가한다는 것인지 명백하지 않다. 만약 허가 대상인 건물의 재산가치가 증가하는 것이라고 하여도, 건물 신축허가가 있는 것만으로 바로 건물이 건설되는 것이 아닌 이상, 위 허가만으로 장차 건물 신축이 원활히 진행된 후 분양사업까지 성공하여 경제적 가치가 증대될 것이 객관적으로 명백하다고 단정하기는 어렵다.

   ② 구 상증세법 시행령 제32조의3 제3항에서는 법 제42조의3에 따른 증여재산가액을 계산할 때 해당 재산가액은 ⁠‘재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액’으로 계산하도록 하고 있다. 또 구 상증세법 시행령 제24조에서 개발사업의 시행으로 인한 증여재산 취득시기를 ⁠‘개발사업으로 지정되어 고시된 날’로 정하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 위와 같은 개발사업 시행에 관한 상증세법령의 취지에 비추어, 개발사업 시행으로 인한 재산가치 증가와 경제적 실질이 유사하기 위해서는 장차 시행될 당해 사업에 관한 최초의 인․허가일에 경제적 가치가 증대될 것이 분명하여 위 일자를 기준으로 경제적 가치를 평가할 수 있어야 한다. 그런데 이 사건 사업의 경우, 이 사건 건물에 관한 건축허가일에 장차 위 사업의 시행으로 인해 증대될 경제적가치를 평가하기 어렵고, 피고의 주장처럼 이 사건 건물에 관한 준공일을 당해 사업에 관한 최초의 인․허가일이라고 보기도 어렵다.

   3) 상증세법 제4조 제1항 제6호 또는 제3호에 근거한 과세의 가부

    피고는 일반조항인 상증세법 제4조 제1항 제6호를 이 사건 각 부과처분의 근거 법령으로 주장하기도 하므로, 이에 관하여 본다.

    가) 증여세 완전포괄주의 도입 경과

     ㈎ 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ⁠‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ⁠‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정한 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다)은, 제2조 제3항에서 민법상 증여뿐만 아니라 ⁠‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ⁠‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(제33조 내지 제42조, 이하 ⁠‘개별 가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다.

     ㈏ 한편 대법원은 ⁠‘구 상증세법의 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래·행위를 대상으로 하여 거래당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있는바, 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다. 따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 부과할 수는 없다‘(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 등 참조)고 판시하면서 개별 가액산정규정을 통한 완전포괄주의 과세의 범위와 한계를 설정하였다. 대법원이 이러한 판단을 한 것은, 구 상증세법이 완전포괄주의를 규정하고자 의도하였다고 하더라도 증여의제규정을 가액산정규정으로 그대로 남겨둔 규정 형식과 구체적인 규정 내용, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성 등에 비추어 결과적으로 완전포괄주의 과세제도를 그대로 관철하기 어려웠기 때문으로 보인다.

     ㈐ 이에 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상속세 및 증여세법은 제2조 제6호에 ’증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다‘고 정의하면서, 기존에 중복 규정되어 있는 증여세 과세대상과 납부의무에 관한 규정을 정비하여 제4조 및 제4조의2에서 각각 체계적으로 규정하고, 완전포괄주의에 따른 증여재산가액 계산의 일반원칙을 규정한 제31조와 증여재산의 취득시기를 규정한 제32조를 신설하였고, 구 상증세법이 제2조 제3항에서 증여에 대한 포괄적 정의 규정만을 두고 있을 뿐 제33조 이하의 개별 가액산정규정과의 관계에 관한 명문의 규정을 두고 있지 않았던 것과 달리, 포괄적 ⁠‘증여’의 정의를 제2조로 떼어낸 다음, 제4조 제1항에서 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 개별 가액산정규정에 따른 증여(제4호)는 물론 개별 가액산정규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 그 각 규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우(제6호) 등을 포함하여 포괄 증여의 과세대상을 명확히 규정하였다. 이러한 규정 내용과 형식은 현행 상증세법에도 그대로 이어지고 있다.

    나) 상증세법 제4조 제1항 제6호의 해석

     위와 같이 상증세법이 완전포괄주의를 채택하게 된 경위, 완전포괄주의 하에서도 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 여전히 고려하고 있는 대법원의 태도, 현행 상증세법이 여전히 개별 가액산정규정을 두고 있어 구 상증세법의 규정 형식과 유사한 측면이 있는 점, 그럼에도 증여세 과세대상과 가액산정규정을 좀 더 명확하게 체계화하여 완전포괄주의 과세를 실현하고자 한 현행 상증세법의 입법취지를 충분히 고려할 필요가 있는 점 등을 두루 감안하면, 2015. 12. 15. 개정에도 불구하고 개별 가액산정규정에서 규율하는 거래·행위 유형의 경우에는 ⁠‘상증세법상 포괄적인 증여 개념’에 해당한다고 하여 곧바로 과세할 수 없으나, 개별 가액산정규정의 경우와 경제적 실질이 유사하고, 그 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에는 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 한다. 즉, 구체적 사안에서 과연 문제되는 이익(개별 가액산정규정에서 제외된 거래·행위로 인한 경제적 이익)이 개별 가액산정규정에서 증여세의 과세대상과 과세범위로 삼고 있는 것과 그 경제적 실질이 유사한지, 그리하여 그 규정을 준용하여 충분히 합리적인 증여재산가액을 계산할 수 있다고 평가할 수 있는지 등을 검토하여 과세 여부를 결정하여야 한다. 이 때 앞서 본 상증세법의 개정 경위와 취지, 개별 가액산정규정의 규정 형식, 내용 및 취지, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성, 해당 거래의 관행상 정당한 사유의 존재 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단할 필요가 있다.

     따라서 상증세법 제4조 제1항 제6호의 ⁠‘제4호의 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우’란, 법적인 외관이나 형식을 기준으로 삼지 않고 제4호 각 규정이 열거한 개별 가액산정규정의 입법취지, 경제적인 효과나 이해관계를 바탕으로 그 실질을 따져 그 각 거래 또는 행위와 유사하다고 평가할 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이다.

    다) 구체적 판단

     그런데 이 사건 사업은 앞서 본 바와 같이 이미 타인이 개발사업을 통해 조성해 놓은 토지를 매수한 후 그 지상에 다시 자본을 투여하여 건물을 신축하고 이를 분양·매각하여 수익을 창출하는 별개의 사업이라는 점에서, 토지 그 자체에 대한 개발과 그로 인한 불로소득 유사의 가치 상승분의 추출을 핵심으로 하는 상증세법 제42조의3 제1항의 ⁠‘개발사업의 시행’과 그 경제적 실질이 유사하다고 보기 어렵고(단지 이 사건 토지상에서 이루어진다는 공통점만으로 이 사건 사업이 개발사업의 시행과 그 경제적 실질이 유사하다고 평가할 수는 없다), 위 조항에 규정된 다른 거래 또는 행위인 ⁠‘형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등 인·허가, 그 밖의 사업의 인·허가, 비상장주식의 등록’ 등과 유사하다고 볼 만한 근거도 없다. 따라서 이 사건 사업의 결과적 성공을 통하여 이루어진 이 사건 주식의 가치상승은 개발사업의 시행의 인허가에 따른 토지가치상승 이익과 전혀 그 경제적 실질이 유사하지 않고, 상증세법 제42조의3을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에 해당하지 않는다. 더구나 앞서 본 바와 동일한 이유로, 이 사건 건물의 사용승인일을 기준시점으로 보고 한 해당 증여이익산정 방법도 합리적이라고 볼 수 없다.

   4) 소결론

    이 사건 처분은 과세요건을 충족하지 못하였는바, 원고의 나머지 주장에 관하여 더 살펴 볼 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결 론

 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 수원지방법원 2023. 01. 11. 선고 수원지방법원 2021구합73752 판결 | 국세법령정보시스템