요지

국세기본법 제84조의2 및 같은 법 시행령 제65조의4에 해당하지 아니하므로탈세제보 포상금 지급 거부한 이 사건 처분은 적법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. xx. xx. 원고에 대하여 한 탈세제보 포상금 지급 등의 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고의 탈세 제보

원고는 2014. xx. xx. 및 2014. xx. xx. 피고에게, ⁠‘BBB 주식회사(이하 ⁠“BBB”라한다)가 실제로는 월말에 거래처에 제품을 인도하면서 그에 대한 세금계산서는 다음 달에 발급하는 방법으로 부가가치세 및 법인세 등을 포탈하였다’는 취지로, BBB와 그 거래처 중 하나인 BBB강판 주식회사(이하 ⁠‘BBB강판’이라 하고, BBB와 BBB강판을 합하여 ⁠‘피제보자들’이라 한다)에 관한 탈세 제보(이하 2014. xx. xx. 및 2014. xx. xx.자 제보를 합하여 ⁠‘이 사건 제보’라 한다)를 하였다. 이 사건 제보의 요지는 아래와 같다.

원고가 이 사건 제보와 함께 피고에게 제출한 자료는, 피제보자들이 실제 제품의 출고․입고량을 관리하고 있다는 취지의 전산자료, 인수일자가 고무인으로 찍혀 있는 송장, BBB의 주도 하에 매월 말일경 인도된 제품의 공급시기를 익월로 하여 세금계산서를 주고받았다는 취지에서 출고․입고시기를 전산상 수정하는 방법이 기재된 업무 매뉴얼과 전산화면, BBB가 운영하는 판매 사이트에서 최종출고일(실제 인도일) 기준으로 조회한 출하정보와 매출계상일(세금계산서 발행의 기준일) 기준으로 조회한 출하정보의 차이내역 등이다.

나. 피고의 1차 포상금 지급 거부 및 소송 경과

1) 피고는 이 사건 제보 이전인 2013. xx. xx.부터 BBB에 대한 세무조사를 진행중이었고, 2014. xx. xx. 세무조사를 종결하였다. 피고는 2014. xx. xx. 원고에게 이 사건 제보가 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제84조의2에서 말하는 중요한 자료에 해당하지 않는다는 이유로 탈세제보포상금 지급대상이 아니라고 통보하였다(이하 ⁠‘1차 거부처분’이라 한다).

2) 원고는 1차 거부처분에 불복하여 서울행정법원 2016구합52194호로 그 취소를 구하는 행정소송을 제기하였는데, 2018. 1. 12. 위 법원으로부터 인용 판결을 받았고, 이는 항소심[서울고등법원 2018. 11. 21. 선고 2018누37108 판결(피고 항소기각)] 및 상고심[대법원 2019. 3. 28.자 2018두66487 판결(심리불속행)]을 거쳐 2019. 3. 28. 그대로 확정되었다(이하 ⁠‘선행판결’이라 한다). 선행판결은 ⁠‘이 사건 제보는 포상금 지급대상이 되는 중요한 자료에 해당하고, 포상금 산출대상이 되는 추징세액에는 세금계산서 관련 가산세와 같이 과세관청이 탈세제보자로부터 자료를 제공받아 용이하게 부과할 수 있는 가산세를 포함해야 하며, 피제보자들을 제외한 관련 거래처들에 대한 탈세제보가 구 국세기본법 제84조의2 소정의 중요한 자료에 해당되어 포상금 산정대상에 포함되는지에 관하여는 추가로 조사하여야 한다’고 판단하였다.

다. 피고의 탈세제보포상금 지급

선행판결 확정 후 피고는 2019. xx. xx. 원고에게 ⁠‘탈세제보포상금이 xxx,xxx,xxx원이 발생하여 지급시기가 2014. xx. xx.자로 도래하니 포상금 지급을 신청하라’는 내용의 탈세제보 포상금 지급안내를 하였다. 이에 원고가 2019. xx. xx. 피고에게 탈세제보포상금 xxx,xxx,xxx원의 지급신청을 하자 2019. xx. xx. 위 금액을 지급하고 이를 원고에게 통지하였다(이하 ⁠‘이 사건 통지’라 한다).

라. 전심절차 경유 및 경과

1) 원고는 2019. xx. xx. 피고에게 ⁠‘이 사건 통지의 탈세제보포상금액은 피고가 포상금 지급대상 범위 등과 지급률 등을 위법하게 적용하여 과소하게 지급한 것이고, 포상금 지급시기 도래일을 2014. xx. xx.로 고지하였으면서도 그때로부터 실제 지급일인 2019. xx. xx.까지의 지급 지연에 따른 법정이자 또는 지연손해금을 지급하지 않은 것은 위법하므로 원고에게 탈세제보포상금과 지연손해금 등을 추가 증액하여 지급하여야 한다’는 내용으로 이의신청을 하였으나 2019. xx. xx. 이의신청이 기각되었다. 이에 원고는 2019. xx. xx. 조세심판원에 심판청구를 하였고 조세심판원은 ⁠“피고가 2019. xx. xx. 원고에게 한 이 사건 통지는 청구인이 2014. xx. xx. 피고에게 한 BBB에 대한 탈세제보 및 BBB강판에 대한 탈세제보를 별개의 탈세제보로 보아 탈세제보 포상금을 경정하고 나머지 심판청구는 기각한다”라고 결정하였다.

2) 조세심판원 결정에 따라, 피고는 아래 표1 기재와 같이 포상금을 재계산하였는데, 이 사건 통지의 금액과의 차액은 xxx,xxx,xxx원(= 재계산한 포상금 합계액 xxx,xxx,xxx원 – 당초 포상금 지급액 xxx,xxx,xxx원)이었다. 이에 원고는 2021. xx. xx. 피고에게 위 차액 xxx,xxx,xxx원의 지급을 신청하였고 피고가 2021. xx. xx. 원고에게 이를 지급하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 6, 8, 9, 10, 13, 16 내지 18, 20, 22, 25, 29, 30, 31호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소의 적법 여부

가. 피고의 주장¹⁾

1) 피고는, 원고가 포상금지급신청서에서 지급을 신청한 포상금을 전액 지급하였다. 원고가 청구취지로 구하는 2019. xx. xx.자 처분은 ⁠‘이 사건 통지에 대한 이의신청의 기각결정’일 뿐 원고의 포상금 지급신청에 대한 어떠한 거부처분이 아니다. 따라서 이 사건 소는 항고소송의 대상이 되는 처분에 대한 것이 아니어서 부적법하다.

나. 판단

1) 관련 법리

항고소송의 대상인 ⁠‘처분’이란 ⁠“행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용”(행정소송법 제2조 제1항 제1호)을 말한다. 행정청의 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지는 추상적·일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우에 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체·내용·형식·절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익 사이의 실질적 견련성, 법치행정의 원리와 그 행위에 관련된 행정청이나 이해관계인의 태도 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 한다. 행정청의 행위가 ⁠‘처분’에 해당하는지가 불분명한 경우에는 그에 대한 불복방법 선택에 중대한 이해관계를 가지는 상대방의 인식가능성과 예측가능성을 중요하게 고려하여 규범적으로 판단하여야 한다. 수익적 행정처분을 구하는 신청에 대한 거부처분이 있은 후 당사자가 다시 신청을 한 경우에는 신청의 제목여하에 불구하고 그 내용이 새로운 신청을 하는 취지라면 관할 행정청이 이를 다시 거절하는 것은 새로운 거부처분이라고 보아야 한다. 나아가 어떠한 처분이 수익적 행정처분을 구하는 신청에 대한 거부처분이 아니라고 하더라도, 해당 처분에 대한 이의신청의 내용이 새로운 신청을 하는 취지로 볼 수 있는 경우에는, 그 이의신청에 대한 결정의 통보를 새로운 처분으로 볼 수 있다(대법원 2022. 3. 17. 선고 2021두53894 판결등 참조).

2) 구체적 판단

구 국세기본법 제55조 제1항은 ⁠‘이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다’고 규정하고 있고, 구 국세기본법 제56조 제2항은 ⁠‘제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다’고 규정하고 있으며, 구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호는 ⁠‘국세청장은 조세를 탈루한 자에 대한 탈루세액 또는 부당하게 환급·공제받은 세액을 산정하는 데 중요한 자료를 제공한 자에게는 20억 원의 범위에서 포상금을 지급할 수 있다’고 규정하고 있다. 따라서 국세청장이 구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호에 따른 포상금의 지급신청을 거부한 것은 구 국세기본법에 의한 처분이라 할 것이나, 그 취소를 구하는 행정소송을 제기하려면 국세청장에게 탈세제보 포상금의 지급을 신청하였다가 거부된 사실이 인정되어야 하고, 그에 대해 구 국세기본법에 의한 심사청구나 심판청구의 절차를 거쳐야 한다.

그런데 ① 피고는 선행판결 확정 후 원고에게, 2019. xx. xx. 포상금 지급 신청 안내를 하고 탈세제보포상금을 지급하며 2019. xx. xx. 이 사건 통지를 하였다. 그런데 이에 원고가 불복하여 2019. xx. xx. 포상금 증액을 요구하는 내용의 이의신청을 하고, 구체적인 이의신청 사유도 주장하였는바, 이러한 원고의 이의신청은 추가 포상금 지급신청으로 볼 수 있다. 나아가 피고가 2019. 9. 26. 원고의 이의신청을 기각하였고, 이는포상금 산정 내역을 다시 검토하였으나 이 사건 통지에 따른 금액이 적정하다고 보인다는 내용이었는바, 이는 사실상 원고의 포상금 추가 지급신청에 대한 거부처분에 해당한다고 봄이 타당하다.

② 나아가 원고는 2019. 12. 28. 조세심판원에 이의신청과 동일한 취지로 탈세제보포상금을 재산정하여 줄 것을 구하는 내용의 심판청구를 하였으며, 이에 조세심판원이 탈세제보포상금을 일부 증액 경정하는 내용의 결정을 하여 그에 따라 피고가 탈세제보포상금을 재산정한 후 원고에게 통지하고 2021. xx. xx. 이를 추가로 지급하기도 하였다.

③ 이 사건 통지의 경우 원고의 2019. xx. xx.자 신청에 대한 것인데, 위 신청은 피고의 안내에 따라 해당 금액만을 청구하였던 것이어서 이 사건 통지 자체로는 거부 처분에 해당하는 내용이 없고, 따라서 원고의 이의신청에 대한 기각결정까지 거부처분이 아니라고 보게 되면 달리 거부처분으로 다툴 대상 자체가 없게 되는 결과가 되는데, 이는 행정기관의 안내에 따라 절차를 진행하여 온 처분의 상대방에게 그로 인하여 오히려 불복의 기회 자체를 박탈하는 결과를 초래할 우려가 있어 부당하다. 나아가 위와 같은 경위 및 사정에 비추어 보면, 조세심판원에서도 이의신청 기각을 사실상 거부처분으로 본 뒤 그에 대한 심리를 하였던 것으로 보일 따름인바, 결국 피고의 2019. xx. xx.자 이의신청 기각결정(이하 ⁠‘이 사건 거부처분’이라 한다)은 처분에 해당하고, 전심절차 역시 적법하게 거쳤다고 할 것이어서 이 사건 소는 적법하다.

3. 이 사건 거부처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 포상금 산정방법 위법

가) 원고의 이 사건 제보내용은 ⁠‘조세범처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 세금계산서 발급의무 위반’에 해당하므로 그 포상금 산출 기준금액(이하‘포상금 기준금액’이라 한다) 산식은 국세청 훈령인 ⁠「탈세제보포상금 지급규정(국세청 훈령 제2034호, 이하 ⁠‘지급규정’이라 한다)」 제4조 제3항 제3호(추징세액을 기초로 산정)가 아니라 제2호(부가가치세 산출세액 상당액을 기준으로 산정)가 적용되어야 한다.

나) 그와 달리 지급규정 제4조 제3항 제3호를 적용하여야 한다고 보더라도, 아래와 같은 이유에서 피고가 피제보자들의 추징세액(탈세제보포상금 지급대상)을 xxx,xxx,xxx원으로 보아 포상금 기준금액을 산출한 것은 위법하다.

(1) 피고는 이 사건 제보를 활용하여 피제보자들 외에 다른 거래처들의 조세탈루까지 적발한 것이므로 이 사건 제보는 이 부분에 관하여도 결정적인 제보에 해당한다. 따라서 탈세제보포상금 지급대상에 거래처 추징세액 부분도 포함하여야 한다.

(2) 피제보자들이 매월 부당하게 조기환급받은 부가가치세 환급세액 등도 탈세제보포상금 지급대상에 포함하여야 한다.

(3) 피고는 이 사건 제보를 활용하여 피제보자들로부터 초과환급신고불성실가산세, 납부불성실가산세 등을 추징하였으므로, 탈세제보포상금 지급대상에 신고․납부불성실가산세 및 그에 대응하는 본세 xx,xxx,xxx,xxx원도 포함하여야 한다.

(4) 본세와 가산세는 별개의 과세처분이므로 이를 구분하여 포상금 기준금액을 산정하여야 함에도 감액경정된 부가가치세와 법인세를 고려하여 ⁠‘추징세액’을 산정한 것은 부당하다.

(5) 감사원에 따르면 피고가 피제보자들로부터 추징한 세액은 총 xx억 x,xxx만 원 이상인바, 위 금액이 ⁠‘추징세액’이 되어야 한다.

(6) 피고가 포스코의 조세범 처벌법상 세금계산서 발급의무 위반 혐의에 관하여 무혐의로 종결한 것은 부당하고, 하자승계 법리에 따르면 이와 같이 명백한 하자가 있는 종결처분을 전제로 거부처분을 한 것 역시 부당하다.

(7) 피고는 이 사건 제보 중 국세부과제척기간 도과가 임박한 부분에 관한 조사를 부당히 지연하여 2008년 2기 부가가치세 xx억 x,xxx만 원, 2008년 귀속 법인세 x억 x,xxx만 원 합계 xx억 x,xxx만 원이 일실되었는바, 이는 피고의 귀책으로 탈루세액이 감소된 것으로서 원고의 포상금 지급청구권을 침해한 것이므로 포상금 지급대상에는 위 금액도 포함하여야 한다.

(8) 피고는 이 사건 제보 당시에 시행되던 구 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제65조의4 제1항을 적용하였으나, 위 조항 등은 피고가 원고에게 조세심판원의 결정에 따른 포상금을 추가 지급할 당시까지 수차례 개정되어 지급한도액과 지급률이 변경되었다. 탈세제보포상금제도의 개정을 반복하며 한도와 지급률을 인상하고 있는 것은 국민의 적극적 참여를 독려하기 위한 것이므로 포상금 산정에는 피고가 포상금 지급을 결정할 당시 시행 중인 법령을 적용하는 것이 타당하고(진정소급), 설령 달리 보더라도 원고에게 포상금 지급결정이 된 때에 구체적인 포상금 지급청구권이 발생하고 그 이전 기간은 진행 중인 법률관계에 해당하므로 피고의 지급결정이 있은 때에 시행되고 있는 개정된 국세기본법 시행령 및 지급규정을 적용하는 것이 타당하다(부진정소급).

2) 지급규정 제4조 제3항 제3호에서 포상금 기준금액을 ⁠‘탈세제보로 추가 징수한 추징세액’으로 한정한 것은 모법인 국세기본법 시행령 제65조의4의 위임범위를 일탈한 것으로 위법하다. 포상금제도의 취지 및 성과 등을 고려하면 포상금 기준금액을 실제 추징된 세액으로만 한정하는 것은 형평에 어긋나고 비례의 원칙에도 반한다. 구 국세기본법 제84조의2 제6항은 포상금 지급기준, 지급방법을 대통령령으로 정하도록 위임하였음에도 구 국세기본법 시행령 제65조의4는 그 중 일부만을 규정하거나 그 대강을 정하지 않고 다시 훈령인 지급규정에 재위임하였는바, 이는 복위임금지의 원칙에도 반한다. 또한 지급규정 제4조 제3항에서 포상금 기준금액 산출을 조세범 처벌법 제3조 제1항의 경우에는 ⁠‘증가된 산출세액’을 기준으로 하면서도 조세범 처벌법 이외의 경우를 제보한 경우에는 ⁠‘추징세액’을 기준으로 하는 것은 평등의 원칙에도 반한다. 차명계좌 사용 탈세제보의 경우 가산세와 과태료까지 포상금 지급대상에 포함시킨 것과 비교하여 보더라도 지급규정 제4조 제3항에서 ⁠‘추징세액’을 기준으로 하는 것은 형평에 반하고 불합리한 차별에 해당한다.

3) 피고는 국세기본법 시행령 제65조의4 제18항, 지급규정 제5조에 따른 지급기간인 2014. 6. 2. 내에 정당한 이유 없이 포상금을 지급하지 않았으므로, 그 이후부터 지연기간에 대하여 지연손해금을 지급하여야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

앞서 든 증거들에 의하면 아래와 같은 사실을 인정할 수 있다.

1) 피고는 2013. xx. xx.부터 2014. xx. xx.까지 피제보자들의 2009 내지 2013 사업연도에 대해 세무조사를 실시하여 ⁠‘BBB가 월말에 인도된 제품의 공급시기를 익월로 이월하여 거짓 기재 세금계산서를 발급하였다’는 혐의 및 ⁠‘포스코 제품 운송업제로부터 월말에 제공받은 운송용역의 공급시기를 익월로 이월한 거짓 기재 세금계산서를 수취하였다’는 혐의에 관한 범칙조사를 실시하였는데, 그 와중인 2014. xx. xx 및 2014. xx. xx. 원고가 관련 제보를 하였다.

2) 그 결과 피고는 BBB에 대하여 부가가치세 과세기간 2009년 1기부터 2013년 2기까지 BBB강판 등에 철강제품을 판매하면서 공급가액 합계 x,xxx억 원 상당 제품의 공급시기를 실제 인도일 다음 달로 이월하여 월 합계 세금계산서를 발행하고, 운송 업체로부터 제공받은 운송용역 중 공급가액 합계 xxx억 원 상당 용역의 공급시기를 다음 달로 이월하여 월 합계 세금계산서를 수취하였다.’는 조사결과를 도출하고, 부가가치세 본세 x,xxx,xxx,xxx원, 법인세 본세 xxx,xxx,xxx원을 감액경정하고 대신 세금계산서 관련 가산세 x,xxx,xxx,xxx원, 신고·납부불성실가산세 x,xxx,xxx원을 부과하였다. 한편 BBB가 BBB강판에 대하여만 철강제품을 저가에 판매하였다는 혐의에 대하여는 비교대상이 될 적정한 시가를 찾을 수 없고 BBB강판에 대한 가격할인은 경제적 합리성이 있다는 이유로 무혐의 종결하였다.

3) 또한 피고는 BBB강판에 대하여, ⁠‘부가가치세 과세기간 2009년 1기부터 2013년 2기까지 BBB로부터 철강제품을 매입하면서 공급가액 합계 xxx억 원 상당 제품의 매입시기를 실제 인도일 다음 달로 이월하여 월 합계 세금계산서를 수취하였다.’고 판단하고, 부가가치세 본세 xxx,xxx,xxx원, 세금계산서 관련 가산세 xxx,xxx,xxx원, 신고·납부불성실가산세 xxx,xxx,xxx원 합계 xxx,xxx,xxx원을 부과하였다.

4) 다만 피고는 피제보자들의 범칙혐의에 대해서는, 제품을 운송하는 회사가 전산상 제품의 인도 완료 일시를 입력하여야 매출을 인식할 수 있다는 전제에서, BBB가 사실과 다른 세금계산서를 발행 또는 수취하게 된 주된 원인은 운송사가 제품의 인도 완료 일시를 그 다음 날로 지연 입력하였기 때문이고 포스코가 사실과 다른 세금계산서를 발행 또는 수취하려는 고의가 있었다고 보기 어렵다는 이유로 조세범 처벌법 제10조 제1항 및 제2항 위반한 사항으로 볼 수 없다고 보았고, 이에 범칙혐의에 대해 무혐의 종결하였다.

5) 위 세무조사 결과에 따라 피고가 BBB와 BBB강판에 대하여 추가 징수한 부가가치세 및 법인세, 각 가산세를 부과한 상세 내역은 아래 표2, 3의 각 기재와 같고, 부가가치세 및 법인세의 각 본세 및 세금계산서 관련 가산세의 합계액은x,xxx,xxx,xxx원, 그중 BBB에 대한 것은 xxx,xxx,xxx원, BBB강판에 대한 것은 xxx,xxx,xxx원이다.

(표 삽입을 위한 여백)

라. 지급규정 제4조 제3항 제3호를 적용한 것이 위법한지 – 지급규정 제4조 제3항

제2호의 적용대상인지 여부

1) 관계 법령 규정

포상금 기준금액에 관하여, 구 국세기본법 제84조의2 제6항은 대통령령으로 정하도록 위임하고 있고, 구 시행령 제65조의4 제20항은 국세청장이 정하도록 위임하고 있다. 위와 같은 위임에 따라 제정된 지급규정은, ㉮ 포상금 기준금액은 지급규정 제3조에서 규정하는 중요한 자료의 조사 등에 의하여 결정된 금액으로 하되(제4조 제2항), 10억 원의 한도에서 탈루세액 등에 일정한 지급률을 적용하여 계산한 금액을 기준으로 하고, ㉯ 그 지급률은 조세범 처벌법 제3조 제1항 및 제10조 제1항부터 제4항까지의 규정에 해당하는 경우(제4조 제1항 제1호)와 그 외의 경우(제4조 제1항 제2호)를 다르게 정하며, ㉰ 구체적인 탈루세액 등이나 기준금액의 계산도 조세범 처벌법 제3조 제1항의 경우(제4조 제3항 제1호), 조세범 처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 경우(제4조 제3항 제2호) 및 그 외의 경우(제4조 제3항 제3호)로 다르게 정하고 있는데, ㉱ 그외의 경우(제4조 제3항 제3호)에 그 탈루세액 등을 계산하는 기준이 되는 추징세액에는 지급규정 제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목은 ⁠‘본세에 부가되는 농어촌특별세, 교육세 등을 포함하고 가산세, 거래처 추징세액, 법인세법 제67조에 따른 소득처분으로 추가 납부되는 세액 등’을 제외하도록 정하고 있다[제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목].

2) 구체적 판단

원고는 이 사건이 명백히 조세범 처벌법 제10조 제1항 내지 제4항의 세금계산서 발급의무위반 행위에 해당한다고 주장하며, 따라서 지급규정 제4조 제3항 제2호에따라 ⁠‘부가가치세 산출세액 상당액’을 기준으로 포상금 기준금액을 산출하여야 한다고 주장하고 있다. 그런데 앞서 든 증거들로 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 지급규정 제4조 제3항 제2호(조세범 처벌법 제10조 제1항, 제10조 제1항부터 제4항까지의 경우)는 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분 등을 받은 것을 전제로 한다고 봄이 타당하고, 따라서 피제보자들이 무혐의 처리되고 위와 같은 통보처분 등도 받은 사실이 없는 이상 이 사건 제보가 지급규정 제4조 제3항 제2호에 해당한다고는 볼 수 없고 따라서 지급규정 제4조 제3항 제3호가 적용된다고 봄이 타당하다. 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유 없다.

가) 법은 원칙적으로 불특정 다수인에 대하여 동일한 구속력을 갖는 사회의 보편타당한 규범이므로 법의 표준적 의미를 밝혀 객관적 타당성이 있도록 해석해야 하고, 가급적 모든 사람이 수긍할 수 있는 일관성을 유지함으로써 법적 안정성이 손상되지 않도록 해야 한다. 한편 실정법은 보편적이고 전형적인 사안을 염두에 두고 규정되기 마련이므로 사회현실에서 일어나는 다양한 사안에서 구체적 사안에 맞는 가장 타당한 해결이 될 수 있도록 해석·적용할 것도 요구된다. 요컨대 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 나아가 그러기 위해서는 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 법률의 입법 취지와 목적, 제·개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적·논리적 해석 방법을 추가로 동원함으로써, 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석을 하여야 한다(대법원 2022. 10. 27. 선고 2022두44354 판결 등 참조).

나) 구 국세기본법 시행령 제65조의4는 제1항에서 구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호에 따른 포상금 지급률을 규정하면서 ⁠‘탈루세액등’에 관하여 그 괄호로 ⁠‘조세범 처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 세금계산서의 발급의무 위반 등의 경우에는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 100분의 15에 상당하는 금액’이라고 규정하고 있고(이하 ⁠‘괄호 부분’이라고 특정한다), 제18항 제1호에서는 법 제84조 제1항 제1호에 따른 포상금 지급시기를 정하면서 ⁠‘탈루세액등이 납부되고 각 목에 따른 기간이 지나 해당 절차가 모두 종료되어 부과처분 등이 확정된 날’로 정하되, ⁠‘조세범 처벌법에 따른 조세범칙행위로 인한 탈루세액등에 따라 포상금을 지급하는 경우에는 조세범 처벌절차법 제15조에 따른 통고의 이행 또는 재판에 의한 형의 확정’을 ’탈루세액등이 납부‘된 때로 본다고 정하고 있다.

다) 당초 탈세제보자에 대한 포상금제도는 1951. 5. 7. 제정된 ⁠‘조세범 처벌절차법’ 제16조에만 규정되어 있었는데, 판례는 조세범 처벌절차법상의 교부금(포상금)은 피제보자가 조세범칙행위로 통고처분 등의 처벌을 받은 경우에만 지급될 수 있다고 하였다(대법원 1997. 12. 9. 선고 97누13900 판결, 헌법재판소 1999. 1. 28. 선고 97헌바90 결정 등 참조). 이에 통고처분 등의 처벌을 받지 않는 경우에도 포상금을 지급할 수 있도록 2003. 12. 30. 국세기본법 제84조의2가 신설되기는 하였으나, 같은 조 제1항은 ⁠‘조세범 처벌절차법 제16조의 규정에 의하여 포상금을 지급받는 경우를 제외한다’고 규정하여, 양쪽 중 하나의 포상금만 지급받을 수 있음을 천명하였다. 그 후 조세범 처벌절차법상의 포상금 규정과 국세기본법상의 포상금 규정을 한 곳으로 통합하기 위하여 2011. 12. 31. 조세범 처벌법 제16조를 삭제하고 이를 포함하는 내용으로 국세기본법 제84조의2를 개정하여 현재에 이르고 있다.

라) 한편 위와 같은 통합 후의 포상금 규정에 해당하는 구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호는 ⁠‘탈루세액 등을 산정하는 데 중요한 자료를 제공한 자에게 포상금을지급할 수 있다’고 규정하고, 같은 조 제6항은 포상금의 지급기준 등을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 위와 같은 위임에 따라 구 국세기본법 시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24573호로 개정되기 전의 것)은, ① 포상금은 탈루세액 등 지급률을 곱하여 계산하도록 하면서(제65조의4 제1항), ② 지급률을 제65조의4 제1항 제1호(조세범처벌법 제3조 제1항, 제4조 제1항·제3항, 제5조 및 제10조 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 조세범칙행위로 인한 탈루세액 등)와 제2호(제1호 외의 탈루세액 등)로 구분하였고, 이후 2013. 6. 11. 대통령령 제24573호로 개정된 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항은 탈세제보자의 관점에서 조세범칙행위를 제보한 경우와 기타의 조세탈루행위를 제보한 경우를 특히 구별할 실익이 없다는 이유로 포상금 지급률을 동일하게 하되, 괄호로 ⁠“조세범 처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 세금계산서의 발급의무 위반 등의 경우에는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 100분의 15에 상당하는 금액”을 탈루세액으로 보는 것으로 규정하였다. 이에 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제20항의 위임에 따라 제정된 지급규정 제4조는 제1항에서는 탈루세액 등을 기준으로 하여 지급률을 일괄하여 규정하였으나, 제3항에서 탈루세액이나 포상금 기준금액의 계산방법을 조세범 처벌법 제3조 제1항의 경우(제1호), 조세범 처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 경우(제2호) 및 그 외의 경우(제3호)로 구분하여 정하였고, 제2호의 산식에 ⁠“부가가치세 산출세액 상당액”을 기준으로 하여 ⁠“범칙행위로 인한 탈루세액”으로 한정하지 않았다.

마) 한편 위와 같은 규정에 더불어 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제18항 제1호는 법 제84조 제1항 제1호에 따른 포상금 지급시기를 ⁠‘탈루세액등이 납부되고 각 목에 따른 기간이 지나 해당 절차가 모두 종료되어 부과처분 등이 확정된 날’로 정하면서 ⁠‘조세범 처벌법에 따른 조세범칙행위로 인한 탈루세액등에 따라 포상금을 지급하는 경우에는 조세범 처벌절차법 제15조에 따른 통고의 이행 또는 재판에 의한 형의 확정’을 ’탈루세액등이 납부‘된 때로 본다고 정하고 있고, 지급규정 제5조 역시 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제18항 제1호와 마찬가지로 ⁠“탈루세액등이 납부(조세범 처벌법에 따른 조세범칙행위로 인한 탈루세액등에 따라 포상금을 지급하는 경우에는 조세범 처벌절차법 제15조에 따른 통고의 이행 또는 재판에 의한 형의 확정을 말한다)되고 각 호에 따른 기간이 지나 해당 절차가 모두 종료되어 부과처분 등이 확정된 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내”로 정하고 있는 점, 조세범 처벌절차법에 따르면 조세범칙 행위란 조세범 처벌법 제3조부터 제16조까지의 죄에 해당하는 위반행위를 말하고(제2조 제1호), 지방국세청장 또는 세무서장이 조세범칙행위의 확증을 얻었을 때에 통고처분을 하며(제15조), 조세범칙행위의 확증을 갖지 못하였을 때에는 무혐의 통지를 하여야 한다고(제19조) 정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 2013. 6. 11. 개정으로 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항 괄호 부분의 종전 ⁠“조세범칙행위”가 ⁠“세금계산서의 발급의무 위반 등”이라고 그 용어가 변경되었더라도 그 괄호 부분에 해당하기 위해서는 여전히 조세범 처벌법상의 위반행위로서 조세범칙행위임은 인정되어야 하고, 위와 같이 무혐의 통지를 받은 경우까지 여기에 해당한다고 보기는 어려우며, 원고의 주장과 같이 확대하여 해석할 필요를 인정하기도 어렵다. 상위법령인 구 국세기본법 제65조의 4 제1항 괄호 부분이 위와 같이 해석되는 한, 지급규정 제4조 제3항 제2호의 ⁠“조세범처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 경우” 역시 그와 동일하게 해석됨이 타당하다.

바) 원고의 주장과 같이 피제보자의 행위가 조세범칙행위에 해당하지 않는 경우에도 지급규정 제4조 제3항 제2호(조세범 처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 경우)에 해당한다고 보면, 그로 인한 포상금 지급시기는 ⁠‘피제보자들이 조세범 처벌절차법 제15조 제1항에 따른 통고를 이행하거나 재판에 의하여 형이 확정되고 불복절차가 종료되어 부과처분 등이 확정된 날’의 다음날부터 그 날이 속하는 달의 다음 달 말일까지‘[구 국세기본법 시행령 제65조의4 제18항 제1호 ⁠(가)목 및 구 지급규정 제5조 제1호]가 될 뿐이므로, 이 사건 제보에 따라 통고처분 등의 처벌을 받은 사람이 없는 이 사건에서는 원고에 대한 포상금 지급시기가 도래할 수도 없게 된다.

사) 구 국세기본법 제84조의2 제1항은 ⁠“포상금을 지급할 수 있다.”라고 하고 있고, 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항은 지급률에 관하여 규정하면서 ⁠“포상금으로 지급할 수 있다.”라고 하면서 제20항에서 그 구체적인 사항을 지급규정에 위임한 것인바, 위와 같은 규정에 비추어 보면 포상금 지급 여부는 행정청의 재량행위에 해당하고, 구 국세기본법 시행령에서 지급률을 통합하여 규정하였다고 하더라도 그 지급률을 적용하기 위한 전제인 포상금 기준금액을 정함에 있어 조세범 처벌법 제3조 제1항, 제10조 제1항부터 제4항, 나머지 경우로 나누어 정한 것이 위임범위를 일탈하였거나 객관적으로 합리적이라고 볼 수 없어 재량권을 남용한 것이라고 볼 수도 없다.

아) 원고는 조세범칙행위가 분명함에도 피고가 이를 고발하지 않아 피제보자들이 처벌받지 않은 것이므로 이 부분 탈루세액은 여전히 포상금 기준금액에 포함되어야하고, 그 산식에 지급규정 제4조 제3항 제2호를 적용하지 않는 것은 부당하다는 취지로도 주장한다. 그러나 원고가 제출한 자료만으로는 피제보자들의 조세범칙행위가 명확히 인정된다고 볼 수 없고 달리 이를 인정할 자료도 없는바, 이와 다른 전제의 원고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

마. 포상금 지급대상 및 기준금액 산정이 위법한지 여부

1) 거래처 추징세액도 포함되어야 하는지 여부

가) 관련 법리

구 국세기본법이 탈루세액을 산정하는 데 중요한 자료를 제공한 사람에게 포상금을 지급할 수 있도록 규정한 취지는, 과세관청이 모든 납세의무자의 성실납세 여부를 조사할 수 없는 현실적인 여건 아래에서 조세탈루 사실을 확인할 수 있는 구체적인 자료를 제공받는다면 과세관청으로서는 많은 비용과 노력을 들이지 않고 용이하게조세범칙행위를 증명하여 탈루세액을 추징할 수 있고, 나아가 조세포탈에 관한 제보가 활성화되면 성실납세의 풍토를 조성할 수 있기 때문에 탈루세액과 관련하여 일정한 요건을 갖춘 정보제공자에게 포상금을 지급함으로써 그에 대한 보상과 장려를 하는 데 있는 것으로 이해된다. 따라서 포상금 지급대상이 되는 ⁠‘중요한 자료’에는 구 국세기본법 제84조의2 제2항, 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제11항이 규정한 것과 같이 과세관청이 조세탈루 사실을 비교적 용이하게 확인할 수 있는 구체적인 자료가 포함되어 있어야만 하고, 제공된 자료가 단지 탈세 가능성의 지적, 추측성 의혹의 제기, 단순한 풍문의 수집 등에 불과한 정도라면 과세관청으로서는 그것을 기초로 용이하게 조세탈루 사실을 확인하기가 곤란하므로 그러한 자료는 포상금 지급대상이 되는 ⁠‘중요한 자료’에 해당하지 아니한다. 나아가 만약 어떠한 제보 후에 과세관청의 통상적인 세무조사나 납세의무자의 자진신고 등에 의하여 비로소 구체적인 조세탈루 사실이 확인되었다면, 앞서 본 포상금 지급의 취지와 제공된 자료의 중요성 등에 비추어 그러한 자료는 탈루세액을 산정하는 데 직접 관련되거나 상당한 기여를 한 것으로 볼 수 없으므로 이 역시 포상금 지급대상이 되는 ⁠‘중요한 자료’로 볼 수 없다. 그리고 포상금 지급대상이 되는 ⁠‘중요한 자료’에 해당하는지 여부에 관한 증명책임은 이를 주장하는 사람에게 있다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두18568 판결 참조).

나) 구체적 판단

피고가 피제보자들의 거래처들로부터 탈루세액 등을 추징함에 있어 이 사건 제보가 구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호의 ⁠‘중요한 자료’에 해당하였다면 포상금 산정대상에 포함시켜야 할 것이나, 위 추징세액이 포스코에 대하여 부과한 부가가치세 본세 및 가산세와 기초되는 사실관계가 공통되어 별개의 조세탈루 사실에 관한 중요한 자료가 제공된 것으로 보기 어렵거나 당초 원고의 제보만으로는 피고가 그것을 기초로 용이하게 조세탈루 사실을 확인하기가 곤란한 정도였다면 지급규정 제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목에 따라 ⁠‘추징세액’에서 제외되는 ⁠‘거래처 추징세액’에 해당할 뿐이어서 포상금 지급대상에서 제외되어야 한다. 살피건대, 원고는 BBB탈세제보서(갑 제1호증)에서 ⁠“BBB강판 거래 현황을 파악하면 BBB의 주요 거래처에 대해서 동일한 방법으로 유추 가능”이라고 기재하였을 뿐 거래처들의 조세탈루사실을 용이하게 확인할 수 있는 구체적인 자료를 제출하지 않았다. 위와 같은 기재는 탈세 가능성의 지적, 의혹의 제기에 불과한 것으로 보일 뿐이고, 원고가 제출하고 있는 갑 제3, 4, 11, 29 내지 31호증 의 각 기재만으로는 이 사건 제보가 피제보자들의 거래처들에 대한 탈루세액을 적출하는 데 있어 중요한 자료였음을 인정하기 어렵다. 따라서 이 부분 원고의 주장도 받아들일 수 없다.

2) 피제보자들의 부가가치세 환급 부분이 포상금 지급대상에 포함되는지

앞서 든 증거들, 갑 제3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고가 BBB, BBB강판에 대하여 부가가치세 과세기간을 달리하는 부분에 한하여 매입세액 불공제 조치를 한 것은 아래에서 보는 바와 같이 관련 규정에 따른 적법한 조치였던 것으로 보인다. 설령 고의 또는 과실에 기인하여 피고가 피제보자들에 대하여 위법하게 과소한 과세처분을 하였다 하더라도, 달리 특별한 사정이 없는 한 지급규정에 따른 ⁠‘탈루세액 등’이 없음을 근거로 한 이 부분 탈세제보 포상금 지급거부처분 자체에는 어떠한 위법이 있다고 보기 어려우므로, 원고가 주장하는 금액을 피제보자들로부터 추징하였을 것을 전제로 하여 피고가 매입세액 불공제를 하지 않은 부분까지 포상금 지급대상에 포함된다고 볼 수는 없다.

① 부가가치세 매입세액 불공제와 조기환급 규정을 살펴보면, 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제1항 제2호2)는 일반과세자의 과세기간을 제1기는 매년 1. 1.부터 6. 30.까지, 제2기는 7. 1.부터 12. 31.까지로 규정하고 있고, 같은 법 제39조 제1항(전부개정되기 전의 법 제17조 제2항)은 ⁠“제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.”라고 규정하며, 같은 항 제2호는 ⁠“세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.”라고 규정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령(2016. 2. 17. 대통령령 제26983호로 개정되기 전의 것) 제75조(전부 개정되기 전의 시행령 제60조 제2항)는 ⁠“법 제39조 제1항 제2호 단서에서 ⁠‘대통령령으로 정하는 경우’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 같은 조 제3호에서 ⁠“재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 발급받은 경우(법 제34조 제3항에 따라 발급받은 경우를 포함한다)”라고 규정하여, 같은 과세기간에 발급받은 경우에는 예외적으로 세금계산서의 필요적 기재사항의 일부가 사실과 다르게 적힌 경우라도 매입세액을 공제하도록 규정하고 있다.

② 그리고 구 부가가치세법 제59조 제2항(전부개정되기 전의 법 제24조 제2항)은 ⁠“제1항에도 불구하고 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 환급을 신고한 사업자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 환급세액을 조기에 환급

할 수 있다.”라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제107조 제1항(전부 개정되기 전의시행령 제73조 제1항)은 ⁠“관할 세무서장은 법 제59조 제2항에 따른 환급세액을 각 예정신고기간별로 그 예정신고 기한이 지난 후 15일 이내에 예정신고한 사업자에게 환급하여야 한다.”라고 규정하며, 같은 조 제4항(전부개정되기 전의 시행령 제73조 제3항)은 ⁠“법 제59조 제2항이 적용되는 사업자가 예정신고기간 중 또는 과세기간 최종 3개월 중 매월 또는 매 2월(이하 ⁠‘조기환급기간’이라 한다)에 조기환급기간이 끝난 날부터 25일 이내(이하 이 항에서 ⁠‘조기환급신고기한’이라 한다)에 조기환급기간에 대한 과세표준과 환급세액을 관할 세무서장에게 신고하는 경우에는 제1항에도 불구하고 조기환급기간에 대한 환급세액을 각 조기환급기간별로 해당 조기환급신고기한이 지난 후 15일 이내에 사업자에게 환급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 이는 조기환급은 예정신고기간이나 조기환급신고기간 별로 매입세액공제를 받을 수 있음을 규정한 것일 뿐, 위 조기환급신고기간에 매입세액 공제를 신청하였다고 하여 부가가치세법상 일반과세자에 대한 과세기간을 달리 해석할 것도 아니고, 세금계산서를 실제 재화의 공급이 속하는 달이 아닌 그 다음 달에 발급하였다고 하여도 구 부가가치세법 시행령 제75조 제3호의 요건을 갖추면 매입세액 공제는 가능하다.

3) 신고․납부불성실 가산세도 탈세제보포상금 지급대상에 포함되는지

가) 지급규정 제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목이 가산세, 거래처 추징세액, 소득처분으로 추가 납부되는 세액 등을 포상금 산정대상에서 제외하도록 규정한 이유는, 이들은본래의 추징세액과 기초되는 사실관계가 공통되어 별개의 조세탈루 사실에 관한 중요한 자료가 제공된 것으로 보기 어렵기 때문이고, 지급규정 제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목은 구 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령의 규정을 구체화한 것이거나 모법의 해석상 충분히 가능한 것을 명시한 것이어서 위임의 한계를 벗어나 무효라고 볼 수도 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두18568 판결). 따라서 본래의 추징세액과 기초되는 사실 관계가 공통되는 등의 사유로 별개의 조세탈루 사실에 관한 중요한 자료가 제공된 것으로 보기 어려운 경우 또는 신고․납부불성실가산세와 같이 과세관청이 탈세제보자로부터 본래의 조세탈루 사실에 관한 자료만 제공받더라도 쉽게 부과할 수 있는 경우 등은 지급규정 제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목에 따라 포상금 지급대상에서 제외된다고 봄이 타당하다. 피고가 피제보자들에 대하여 각 부과한 신고․납부불성실가산세는 본래의 조세탈루 사실에 관한 자료로 쉽게 부과될 수 있는 가산세이므로, 위 규정에 따라 포상금 지급대상에서 제외된다.

나) 원고는 신고․납부불성실 가산세에 대응하는 본세 xx,xxx,xxx,xxx원이 포상금 지급대상에 포함되어야 한다고도 주장한다. 그러나 피고가 피제보자들에 대하여 재계산한 정당한 부가가치세 본세가 BBB의 경우 xx,xxx,xxx,xxx원의 감액, BBB강판은 xxx,xxx,xxx원의 추가 부과임은 앞서 본 바와 같고, 그와 달리 부가가치세 본세가 위 xxx억 원 상당에 이른다거나 포상금 지급대상인 탈루세액 산정 시 정당 세액 계산과 다른 방식으로 산정하여야 한다고 볼 만한 증거도 없다. 이와 다른 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

4) 피고가 본세와 세금계산서 관련 가산세를 합산한 추징금액을 기준으로 포상금 기준금액을 산출한 것이 위법한지 여부

지급규정 제4조 제2항은 포상금 기준금액은 중요한 자료의 조사 등에 의하여 결정된 금액으로 하되, 불복청구절차 또는 소송절차에 의하여 확정된 금액에 의한다고규정하고 있고, 같은 조 제3항 제3호 ⁠(가)목 및 ⁠(나)목에 규정된 탈루세액 등의 산출식은 ⁠‘추징세액’을 기준으로 제공된 중요한 자료에 의해 적출된 소득금액의 비율 등을 곱한 값을 포상금 기준금액으로 규정하고 있다. 이러한 관련 규정의 문언 및 체계에 비추어 보면, 구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제65조의4 제1항에서 규정한 ⁠‘탈루세액 등’은 해당 탈세제보를 통해 부과처분 등이 확정된 세액의 합계액을 기준으로 하는 것으로 해석되고, 이를 초과한 부분까지 포함된다고 보기는 어렵다. 나아가 앞서 본 바와 같이 이 사건의 포상금 기준금액 산정에는 지급규정 제4조 제2항 제3호가 적용되는 것으로 보일 따름이고 본세와 세금계산서 관련 가산세를 나누어 각 산식을 달리 적용하는 것으로 보이지도 않는다. 따라서 이와 다른 원고의 주장도 받아들일 수 없다.

5) 추징세액이 xx억 x,xxx만 원 이상인지 여부

원고는 감사원의 탈세제보 보도자료로 확인되는 추징세액 xx억 x,xxx만 원이 포상금 산출기준이 되어야 한다고 주장한다. 갑 제23, 28호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 감사원이 피고에게 보낸 ⁠“탈세제보포상금 산정기준 불합리”라는 제목의 통보서에 ⁠“위 관서는 조세탈루 사실에 관한 중요한 자료를 제공받아 가산세와 거래처 추징세액 계 x,xxx백만 원을 추징하였음에도 동 추징세액을 포상금 지급대상에서 제외하였고”라고 기재되어 있는 사실이 인정된다. 그러나 위 금액은 신고․납부불성실가산세, 감액경정된 본세까지 모두 포함된 합계액으로 보이는데, 포상금 기준금액에 관하여 지급규정 제4조 제2항에서 불복청구절차 또는 소송절차에 의하여 확정된 금액으로 하도록 규정하고 제3항 제3호 ⁠(다)목에서는 가산세 등을 제외하도록 규정하고 있으며, 감액경정된 본세와 신고․납부불성실가산세는 탈세제보포상금 지급대상에 포함될 수 없다는 점은 앞서 본 바와 같으므로, 지급규정 제4조 제3항 제3호 ⁠(가)목 산식의 추징세액은 이를 모두 제외한 xxx,xxx,xxx원으로 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장 역시 받아들이기 어렵다.

6) 원고의 하자승계 주장에 관한 판단

2개 이상의 행정처분이 연속적 또는 단계적으로 이루어지는 경우 선행처분과 후행처분이 서로 합하여 1개의 법률효과를 완성하는 때에는 선행처분에 하자가 있으면 그 하자는 후행처분에 승계된다(대법원 2019. 1. 31. 선고 2017두40372 판결). 조세범칙행위란 조세범 처벌법 제3조부터 제14조까지의 죄에 해당하는 위반행위를 말한다(조세범 처벌절차법 제2조 제1호)], 이러한 조세범칙사건을 공정하고 효율적으로 처리하기 위하여 조세범 처벌절차법이 제정된 것인데(같은 법 제1조), 조세범 처벌절차법에 따르면, 세무공무원은 조세범칙행위 등을 확정하기 위하여 조세범칙사건에 대하여 조세범칙조사를 하여 국세청장·지방국세청장 또는 세무서장에게 보고하고(같은법 제2조 제3호, 제12조), 조세범칙사건에 대한 처분은 통고처분, 고발, 무혐의가 있는데(같은 법 제13조), 지방국세청장 또는 세무서장은 조세범칙행위의 확증을 얻었을 때에는 벌금에 해당하는 금액(벌금상당액)을 납부할 것을 통고하는 통고처분을 하여야 하고(같은 법 제15조 제1항 제1호), 정상에 따라 징역형에 처할 것으로 판단되는 경우, 통고대로 이행할 자금이나 납부능력이 없다고 인정되는 경우, 거소가 분명하지 아니하거나 서류의 수령을 거부하여 통고처분을 할 수 없는 경우, 도주하거나 증거를 인멸할 우려가 있는 경우에 해당하는 경우에는 통고처분을 거치지 아니하고 그 대상자를 즉시 고발하여야 하며(같은 법 제17조 제1항), 통고처분을 받은 자가 통고서를 송달받은 날부터 15일 이내에 통고대로 이행하지 아니한 경우에는 고발하여야 하고(같은 법 제17조 제2항), 통고처분이 있는 경우에는 공소시효의 진행이 중단되며(같은 법 제16조), 통고처분을 받은 자가 통고대로 이행하였을 때에는 동일한 사건에 대하여 다시 조세범칙조사를 받거나 처벌받지 아니한다(같은 법 제15조 제3항). 위와 같은 조세범 처벌절차법에 따른 무혐의 또는 통고처분은 행정소송의 대상이 아니고(대법원 1980. 10. 14. 선고 80누380 판결 참조), 피고의 포스코에 대한 무혐의 처분과 이 사건 거부처분이 연속적 또는 단계적으로 이루어지는 선행처분과 후행처분에 있다고 보이지도 않는다. 나아가 포스코에 대한 무혐의 처분이 명백히 부당하다고 볼 만한 사정도 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고의 주장 역시 이유 없다.

7) 2008년 2기 부가가치세 및 2008 사업연도 법인세를 포상금 지급대상 금액에 포함시켜야 하는지

가) 관련 법리

구 국세기본법 제84조의2 제1항 제1호가 탈루세액을 산정하는데 중요한 자료를 제공한 사람에게 포상금을 지급할 수 있도록 규정한 취지는, 과세관청이 조세탈루 사실을 확인할 수 있는 중요한 자료를 제공받는다면 많은 비용과 노력을 들이지 않고도 용이하게 탈루세액을 부과․징수할 수 있고, 성실납세풍토를 조성할 수 있으므로 그러한 자료 제공에 대한 보상과 장려를 하는 데 있다. 따라서 이러한 포상금의 지급은 과세관청이 제공받은 자료를 토대로 하여 탈루된 조세를 부과․징수 할 수 있음을 전제로 한다고 할 것이므로, 탈루된 조세를 부과할 수 있는 제척기간이 도과한 후에는 그에 관한 자료를 제공받더라도 그 조세를 부과․징수할 수 없어 포상금을 지급할 수 없다.

한편, 구 국세기본법 제26조의2 제1항은 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 사기 기타 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우에는 부과제척기간을 10년으로 연장하고 있다. 여기서의 ⁠‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 참조).

나) 구체적 판단

원고는, 피고가 피제보자들에 대한 조사를 지연하여 2008년 귀속 과세의 제척기간을 도과함으로써 위 과세기간에 관한 부가가치세와 법인세를 부과할 수 없었던 것이고, 조세범칙행위에 해당하여 부과제척기간이 10년으로 연장됨에도 피고가 피제보자들을 무혐의로 판단하여 5년의 부과제척기간을 적용한 것이므로, 위 과세기간의 부가가치세와 법인세 부분을 포상금 기준금액에서 제외하는 것은 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 피고는 피제보자들이 고의로 또는 허위의 사실을 작출하는 등 적극적인 행위가 수반되었다고 볼 만한 증거가 없다고 보아 BBB의 조세범 처벌법상 세금계산서 발급의무 위반혐의에 대해 무혐의로 종결하고 그에 따라 5년의 부과제척기간을 적용하였던 것이고, 그 조사를 부당히 지연하였다거나 그와 같은 무혐의 처분 과정에 어떠한 위법사유가 있다고 볼만한 사정도 없다. 따라서 부과제척기간이 도과한 조세에 대한 부분을 포상금 지급대상에서 제외한 것은 적법하고, 이와 다른 원고의 주장도 받아들일 수 없다.

8) 개정된 국세기본법 시행령, 지급규정의 포상금 한도 및 지급률에 관한 규정의 소급적용 여부

원고는 2019. xx. xx. 이 사건 통지 당시 시행 중이던 국세기본법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28644호로 개정되어 2021. 2. 17. 대통령령 제31452호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘개정 시행령’이라 한다) 제65조의4 제1항 및 그에 따라 개정된 지급규정이 적용되어야 한다고 주장한다. 개정 시행령 제65조의4 제1항은 조세탈루제보자에 대한 포상금 지급한도는 40억 원, 지급률은 탈루세액 금액에 따라 각 구간별 100분의 5부터 100분의 20까지 규정되어 있고, 그 부칙(2018. 2. 13.) 제1조는 그 시행일을 공포한 날부터 시행하도록 규정하면서 제8조에서 ⁠“제65조의4 제1항 및 제3항의 개정 규정은 이 영 시행 이후 자료를 제공하거나 신고하는 분부터 적용한다(제1항).”, ⁠“이 영 시행 전에 법 제84조의2 제1항에 해당하는 자에 대한 포상금 지급기준은 제65조의4 제1항 및 제3항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다(제2항).”라고 하고 있다. 원고가 2014. 1. 이 사건 제보를 하였음은 앞서 본 바와 같으므로, 원고에게 지급된 포상금의 한도 및 지급률은 위 개정 시행령이 아니라 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항이 적용되어야 한다. 개정 시행령은 그 부칙 제8조에 따라 2018. 2. 13. 이후 제보분부터 적용될 수 있을 뿐이다. 지급규정 제4조 역시 2019. 1. 30. 국세청훈령 제2283호로 개정되어(이하 ⁠‘개정 지급규정’이라 한다) 그 포상금 한도가 40억 원으로, 지급률도 포상금 기준금액에 따라 각 구간별 100분의 5부터 100분의 20까지 규정되어 있고, 그 부칙(2019. 1. 30.)은 제1조로 시행일을 2019. 1. 30.로 정하면서 제2조에서 개정규정은 시행 이후 포상금 지급분부터 적용된다고 규정하고 있다. 상위법령인 국세기본법 제84조의2 제1항은 2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되면서 조세탈루에 관하여 중요자료를 제공한 자에 대한 포상금 지급한도가 40억 원으로 증액되었고, 그 부칙(2017. 12. 19.) 제1조는 시행일을 2018. 1. 1.로 정하면서 제9조에서 ⁠“제84조의2 제1항 개정규정은 이법 시행 이후 자료를 제공하는 분부터 적용한다.”라고 규정하였다. 여기에 앞서 본 개정 시행령 부칙규정까지 더하여 보면, 개정 지급규정 부칙 제2조의 ⁠‘시행 이후 포상금 지급분’은 ⁠‘시행 이후 제보분에 대하여 포상금을 지급하는 경우’를 의미하는 것으로 봄이 타당하다. 즉 개정 지급규정 역시 그 개정이 이루어진 2019. 1. 30. 이후 제보분부터 적용되는 것으로 보일 따름이고, 2014. 1.에 이루어진 이 사건 제보에 관하여는 개정 지급규정이 적용될 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

바. 지급규정 자체의 위법 주장에 관한 판단

1) 관련 법리

법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결 참조). 한편 구 국세기본법이 탈루세액을 산정하는 데 중요한 자료를 제공한 사람에게 포상금을 지급할 수 있도록 규정한 취지는, 과세관청으로서는 조세탈루 사실을 확인할 수 있는 구체적인 자료를 제공받는다면 많은 비용과 노력을 들이지 않고 용이하게 탈루세액을 추징할 수 있고, 나아가 조세포탈에 관한 제보가 활성화되면 성실납세의 풍토를 조성할 수 있기 때문에 탈루세액과 관련하여 일정한 요건을 갖춘 정보제공자에게 포상금을 지급함으로써 그에 대한 보상과 장려를 하는 데 있는 것이라는 점은 앞서 본 바와 같다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두18568 판결 참조). 즉 탈세제보포상금 제도는 세수 확보 및 탈세 방지를 위한 정책적 유인책에 불과하므로 제도의 설계 및 구체적 내용을 정함에 있어서는 입법 재량이 상당히 넓게 인정된다.

2) 구체적 판단

가) 구 국세기본법 제84조의2 제1항, 제2항에 따르면, 국세청장은 조세를 탈루한 자에 대한 탈루세액을 산정하는 데 중요한 자료(조세탈루 내용을 확인할 수 있는 거래처, 거래일 또는 거래기간, 거래품목, 거래수량 및 금액 등 구체적 사실이 기재된 자료 또는 장부 등)를 제공한 자에게 포상금을 지급할 수 있고, 제6항은 포상금의 지급기준, 지급방법 등에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있다. 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항은 ⁠‘탈루세액 또는 부당하게 환급ㆍ공제받은 세액(조세범 처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 세금계산서의 발급의무 위반 등의 경우에는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 100분의 15에 상당하는 금액을 말한다)에 일정한 지급률을 적용하여 계산한 금액을 포상금으로 지급할 수 있다고 규정하면서 제20항에서 포상금의 세부적인 지급방법 등에 관하 필요한 사항은 국세청장이 정한다고 규정하고 있다. 위 시행령 위임에 따른 국세청훈령인 지급규정 제4조 제1항은 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항에서 규정하는 탈루세액에 지급률을 적용하여 계산한 금액을 20억 원을 한도로 하여 포상금으로 지급한다고 규정하고, 같은 조 제3항에서 탈루세액은 증가된 산출세액에 총 적출 소득금액 중 누락한 소득금액 등이 차지하는 비중을 곱하여 계산하도록 규정하면서, 구체적인 탈루세액 등이나 기준금액의 계산을 조세범 처벌법 제3조 제1항의 경우(제1호), 조세범처벌법 제10조 제1항부터 제4항까지의 경우(제2호) 및 그 외의 경우(제3호)로 다르게 정하는 한편, 그 외의 경우(제3호)에 그 탈루세액 등을 계산함에 있어서는 기준이 되는 추징세액에서 가산세 등을 제외하고 있다[제4조 제3항 제3호 ⁠(다)목].

나) 지급규정 제4조는 비록 훈령의 형식으로 되어 있더라도 위와 같이 구 국세기본법 및 같은 법 시행령의 위임에 따라 세부 내용을 정한 것으로서 구 국세기본법 및 같은 법 시행령 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적인

구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 가진다. 또한 앞서 본 법리에 따라 위와 같은 포상금 지급에 관한 구 국세기본법 및 같은 법 시행령, 구 지급규정의 문언 내용 및 취지 등에 비추어 보면, 구 지급규정 제4조는 모법인 구 국세기본법과 같은 법 시행령 상의 관련 규정의 취지를 구체화한 것이거나 모법의 해석상 충분히 가능한 것을 명시한 것에 불과하므로 위 규정이 위임의 한계를 벗어나 위법하다고 할 수 없다.

다) 이에 대하여 원고는 구 국세기본법 시행령은 법률에서 위임받은 사항 중 극히 일부 경우만을 규정하거나 그 대강을 정하지 않고 구 지급규정에 재위임한 것이어서 포괄위임입법금지의 원칙, 재위임금지의 원칙에 반한다고 주장한다. 법률에서 위임받은 사항을 전혀 규정하지 않고 재위임하는 것은 복위임금지원칙에 반할 뿐 아니라 위임명령의 제정 형식에 관한 수권법의 내용을 변경하는 것이 되므로 허용되지 않으나 위임받은 사항에 관하여 대강을 정하고 그 중의 특정사항을 범위를 정하여 하위법령에 다시 위임하는 경우에는 재위임이 허용된다(대법원 2015. 1. 15. 선고 2013두14238 판결 등 참조). 그런데 앞서 든 규정의 내용에 따르면 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항에서 탈루세액에 따른 지급률을, 제2항에서 탈루세액에 포함되지 않는 차액을 규정하는 등 각 조항에서 구 국세기본법 제84조의2에서 대통령령으로 위임한 내용을 규정하면서 제20항으로 포상금의 세부적인 지급방법 등을 지급규정에 위임하고 있는 것이어서 구 국세기본법 시행령 제65조의4는 구 국세기본법 제84조의2로부터 위임받은 사항인 포상금의 지급기준, 지급방법, 신고기간, 신고방법, 증거자료 제출 등에 관하여 그 대강을 비교적 상세히 정하고 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령과 지급규정이 재위임금지의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

라) 원고는 지급규정 제4조 제3항이 평등의 원칙을 위반하였다는 주장도 하고 있다. 그러나 탈세제보포상금 제도의 설계 및 구체적 내용을 정함에 있어 폭넓은 입법 재량이 인정됨은 앞서 본 바와 같고, 그에 따라 입법자 및 피고가 각 포탈세액의 경우를 달리하여 산정기준을 정하여 두거나 가산세를 포상금 지급 산정기준에서 제외하더라도 이는 입법재량에 속하는 것인 점, 신고․납부불성실 가산세는 과세관청이 탈세제보자로부터 본래의 조세탈루 사실에 관한 자료만을 제공받더라도 쉽게 부과할 수 있는것인 점, 별도로 형사처벌 대상으로 규정한 조세범처벌법위반에 해당하는 경우와 그 밖의 조세탈루가 그 행위의 태양이나 위법성에서 같다고 볼 수 없는 점, 체납자의 은닉재산의 경우 관련자의 제보 등에 의하지 않고는 쉽사리 발견하기 어려우므로 포상금을 지급함에 있어 다른 조세탈루 제보와 달리 취급하는 것에 합리적인 이유가 있다고 보이는 점 등을 모두 고려하면, 지급규정 제4조 제3항이 탈루세액 등 계산방법을 달리 규정한 것이 현저히 불합리하거나 불공정하다고 보이지 아니하고, 그에 따라 포상금에 차등이 생긴다고 해서 헌법상 평등의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

마) 원고는 지급규정 제14조 제3항이 신뢰보호의 원칙에 위배된다는 주장도 한다. 그러나 갑 제32호증의 기재만으로는 피고가 포상금 지급률이 아닌 포상금 기준금액까지 동일한 기준을 적용한다는 공적인 견해표명을 하였다거나 원고에게 그러한 신뢰를 부여하였다고 볼 수 없다. 따라서 이 부분 원고의 주장도 이유 없다.

사. 포상금 지급시기 경과로 인한 이자지급청구권 존재 여부 이 사건 포상금 지급의 근거인 구 국세기본법 제84조의2 제1항, 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제1항에서는 포상금을 ⁠‘지급할 수 있다’라고 규정하고 있다. 구 국세기본법 제84조의2 제6항의 위임을 받은 구 국세기본법 시행령 제65조의4 제18항 및 지급규정 제5조에서 포상금은 ⁠‘부과처분 등이 확정된 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 포상금을 지급하여야 한다’라고 규정하고 있으나 지급규정 제6조 제2항에서는 탈세제보포상금 업무담당자는 제5조에 따른 포상금의 지급시기가 확정된 경우 제보자에게 ⁠「탈세제보포상금 지급신청 안내」를 하도록 정하고 있고, 제3항에서 포상금을 지급하는 경우에는 중요한 자료를 제공한 자가 제출한 탈세제보포상금 지급신청서에 의하여 포상금 수령자가 같은 사람임을 확인한 후 포상금 해당액을 즉시 국세청장에게 요청하여야 한다고 규정하고 있으며, 제4항에서 국세청장은 제3항에 따른 요청을 받았을 때 지체없이 제보자에게 포상금을 지급하고 포상금 신청 관서장에게 통보하여야 한다고 규정하고 있다. 위와 같은 규정을 종합하여 보면, 구 국세기본법, 구 국세기본법 시행령, 지급규정만으로 곧바로 그 제보자에게 구체적인 포상금청구권이 발생한다고 볼 수는 없고, 국세청장이 위 규정들에 기하여 포상금을 지급하기로 하는 행정처분을 함으로써 비로소 구체적인 포상금청구권이 발생한다고 할 것이다. 그렇다면 ⁠“포상금의 지급시기” 규정은 포상금 지급에 관한 사무를 가능한 한 조속히 처리하도록 하기 위하여 정한 업무처리기간에 관한 규정으로써 훈시규정에 불과하다고 보이고 제보자에게 위 기간의 도과로써 곧바로 구체적인 포상금청구권이 발생하였다고 볼 수는 없다. 원고가 2019. xx. xx. 피고로부터 받은 포상금 지급신청 안내문은 위 규정에 따른 절차의 하나로 보이고, 안내문에 기재된 ⁠‘지급시기 도래일’은 지급규정 제5조에서 정한 부과처분 등이 확정되어 피고가 포상금을 지급할 수 있게 되는 시점을 의미하는 것으로 보일 뿐이다. 나아가 앞서 든 증거들에 의하면 피고는 2019. xx. xx. 선행판결의 결과에 따라탈세제보포상금 지급신청 안내를 하였고, 원고가 2019. xx. xx. 지급신청을 하자 그에 따라 2019. xx. xx. 포상금 지급 결정을 한 뒤 해당 금액을 지급하였던 점, 이후 조세심판원의 재결에 따라 원고가 2021. xx. xx. 지급신청을 하자 피고가 2021. xx. xx. 포상금 지급결정을 하여 이를 원고에게 지급하였던 점 등이 인정될 따름인바, 그와 달리 2014. xx. xx.부터 탈세제보포상금 지급청구권이 구체적으로 발생하였음을 전제로 하는 이 부분 원고의 주장 역시 받아들일 수 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이판결한다.

1) 원고는 이 사건 통지의 취소를 구하다가 이의신청 기각결정을 처분으로 보아 그 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였다. 위와 같은 청구취지변경 전에 피고는 이 사건 통지가 원고의 포상금지급신청에 따른 금액을 모두 지급하였다는 내용일 뿐 포상금지급청구에 대한 거부처분이 아니므로 이 사건 통지의 취소를 구하는 원고의 소는 부적법하다는 주장을 하였으나 위와 같이 원고의 청구취지가 변경되었으므로 이 사건 통지에 관한 피고의 주장은 판단하지 아니한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 08. 25. 선고 서울행정법원 2021구합87347 판결 | 국세법령정보시스템