요지

타인소유 주택건물의 부속토지를 소유한 경우 구 종합부동산세법 제9조 제1항 제2호 상의 ⁠‘주택’에 해당하여 이를 전제로 세율을 적용한 처분은 적법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지 

   피고가 20xx. xx. x. 원고에게 부과한 20x년 귀속 종합부동산세 xxx,xxx,xxx원 및 농어촌특별세 xxx,xxx,xxx원 중 경남 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 0000-0 대 676㎡ 부속토지의 주택들을 과세대상으로 하여 부과한 각 종합부동산세 및 농어촌특별세의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고 및 원고와 동일 세대원인 원고의 배우자 김ㅇㅇ는 20xx년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 20xx. 6. 1. 기준으로 다음과 같이 2개의 주택(건물 및 그 부속토지)과 타인 소유 주택건물의 부속토지 지분을 소유하고 있었다(그중 부속토지인 경남 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 0000-0 대지 676㎡를 이하 ⁠‘이 사건 토지’라 한다). 원고는 19xx. 12. 28. 이 사건 토지 중 1/4 지분에 관하여 상속을 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다.

  나. 피고는 이 사건 토지가 2개 주택건물의 부속토지로서 종합부동산세 과세대상인 것으로 보아 20xx. xx. xx. 원고에게 2021년 귀속 종합부동산세 xxx,xxx,xxx원, 농어촌특별세 xxx,xxx,xxx원, 합계 xxx,xxx,xxx원을 결정·고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라한다).

 다. 원고는 이에 불복하여 20xx. xx. xx. ㅇㅇㅇㅇ국세청장에게 이의신청을 하였으나 20xx. xx. xx. 기각결정을 받았고, 20xx. x. xx. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2022. 9. 22. 다시 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장 요지

1) 원고는 서울 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 145-151에 있는 주택과 이 사건 토지의 1/4 지분만을 소유하고 있는데, 이 사건에 적용되는 구 종합부동산세법(2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제1항을 비롯한 법률의 해석상 피고가 이 사건 토지 지상에 소유자가 다른 2개의 주택건물이 있다는 사실만으로 이를 원고가 각기 소유한 주택으로 간주하여 이를 원고의 주택 수에 포함하여 ⁠‘3주택 이상을 소유한 경우’로 판단하는 것은 아래와 같은 이유에서 위법하다(이하 ⁠‘원고의 주장 ①’이라 한다).

  가) 이 사건 토지는 주택건물을 소유한 자가 점유·사용하고 있고 해당 토지의 소유자가 위 주택건물의 소유자로부터 점유·사용에 대한 대가를 받지 아니하는 경우까지 이 사건 토지를 종합부동산세 부과 대상으로 볼 수 없고, 부속토지인 이 사건 토지의 소유자를 주택건물의 소유자와 동일하게 취급하는 것은 과세요건 명확주의에 위배된다.

   나) 이 사건 토지는 수도권에 존재하는 것이 아니어서 투기수요와 무관함에도 이 사건 토지를 위와 같이 주택 수에 합산하여 중과세율을 적용하는 것은 조세형평의 원칙에 위배되고, 원고는 1984년경부터 이 사건 토지의 소유자였기에 2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정된 이후의 종합부동산세법을 위와 같이 적용하는 것은 조세법령 불소급의 원칙에 반한다.

  2) 지방세법 제107조 제1항 제2호 및 구 종합부동산세법 제9조 제1항은 주택건물이 아닌 ⁠‘주택건물의 부속토지’만을 소유하고 있음에도 공시가격이 동일한 주택건물을 보유한 1주택자와 달리 중과세율을 적용하였고, 종합부동산세의 중과를 피하기 위하여 부속토지를 처분하려고 해도 급하게 저가로 처분할 수밖에 없게 되었으며, 다주택을 소유하고 있다고 하여 차별적 중과세율을 적용하고 상속받았다는 사정만으로 투기세력과 동일시하는 것은 차별적인 취급이고, 해당 각 법률에는 경과규정이 없어서 위 각 법률조항으로 인한 불이익을 피할 수 없게 하였으므로, 소급입법금지원칙, 재산권, 조세평등주의, 과잉금지원칙, 실질과세원칙에 위배되는 위헌적인 규정이다. 해당 각 법률조항에 근거한 이 사건 처분은 위법하다(이하 ⁠‘원고의 주장 ②’라 한다).

 나. 관계 법령

  별지 기재와 같다.

 다. 판단

  1) 원고의 주장 ①에 관한 판단

   가) 관련 규정 및 법리

    ⁠(1) 구 종합부동산세법에 의하면 과세기준일인 매년 6월 1일 기준 ⁠‘주택분 재산세’의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있고(제7조 제1항, 제8조 제1항),종합부동산세의 과세대상이 되는 ⁠‘주택’은 ⁠‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’를 말하는 것으로서(구 종합부동산세법 제2조 제3호 본문, 지방세법 제104조 제3호, 주택법 제2조 제1호), 위 ⁠‘주택’의 건물과 부속토지는 일반적인 토지 및 건축물에 대한 재산세와 구분되는 별도의 재산세인 ⁠‘주택분 재산세’의 과세대상이 되며(구 종합부동산세법 제2조 제5호, 지방세법 제105조, 제107조), 주택분 재산세의 과세대상인 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 그 주택에 대한 산출세액을 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분 계산한 부분에 대하여 각자 납세의무를 부담하게 되어 있다(지방세법 제107조 제1항 단서 제2호).

    (2) 위와 같은 법령 규정의 내용을 종합해 보면, 주택분 재산세의 과세대상인 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 건물 소유자와 부속토지 소유자는 각기 주택분 재산세를 안분하여 납세할 의무를 부담하므로 결국 부속토지 소유자도 주택분 재산세의 과세대상인 ⁠‘주택’을 소유하고 있는 것으로 보아야 한다(1세대 1주택자에 대해 같은 취지의 판례로 대법원 2012. 6. 28. 선고 2010두23910 판결 등 참조).

    ⁠(3) 한편 종전 주택에 대한 종합부동산세는 소유 주택 수에 따른 세율의 차등 없이 과세표준 구간별로 적용하던 것을 2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되면서 제9조 제1항에서 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 세율을 달리 적용하도록 하였고, 2020. 8. 18. 법률 제17478호로 개정되면서 제9조 제1항에서 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(제1호)와 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우(제2호)를 나누어서 세율을 달리 적용하도록 규정하였다.

   나) 구체적 판단

    앞에서 인정한 사실과 채택한 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 앞서 본 관계 법령 및 법리에 비추어 살펴보면, 원고에 대하여 종합부동산세를 산정할 때 이 사건 토지는 주택건물의 부속토지로서 구 종합부동산세법 제9조 제1항 제2호 상의 ⁠‘주택’에 해당하여 이를 전제로 세율을 정한 이 사건 처분에 위법이 있다고 보기 어렵다. 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

    (1) 원고는 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 서울 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 000-000에 있는 주택(건물 및 그 부속토지)뿐만 아니라 이 사건 토지(주택건물의 부속토지)를 소유하였다. 앞서 본 관련 규정의 해석 및 법리에 의하면 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에 부속토지의 소유자도 재산세 내지 종합부동산세의 과세대상인 ⁠‘주택’을 소유한 것으로 볼 수 있다. 이와 다른 전제에서 주택의 부속토지 소유자를 주택의 건물 소유자와 동일하게 취급하는 것은 과세요건 명확주의 원칙에 위배된다는 취지의 원고 주장은 받아들이지 않는다. 이 사건 토지가 주택건물의 부속토지에 해당하는 이상 원고는 구 종합부동산세법 제9조 제1항 제2호의 ⁠‘3주택 이상을 소유한 경우’에 해당하므로, 원고 소유 주택 및 이 사건 토지의 과세표준에 중과세율이 적용된다.

    (2) 원고는 구 종합부동산세법 제8조 제4항에서 ⁠‘1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다’고 규정하고 있음을 들어 원고가 ⁠‘3주택 이상을 소유한 경우’로 보는 것이 부당하다고 주장하나, 구 종합부동산세법 제8조 제4항은 구 종합부동산세법 제8조 제1항에서 말하는 ⁠‘1세대 1주택’의 범위에 포함되는 내용에 관한 것일 뿐 구 종합부동산세법 제9조 제1항에 따라 세율을 정할 때 적용되는 규정은 아니므로(구 종합부동산세법 제8조 제4항은 1세대 1주택에 관한 세율적용의 범위를 넓혀주기 위한 규정인데 원고의 경우 원고의 처가 다른 주택을 소유하고 있어 1세대 1주택의 적용을 받을 수 없다), 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

    (3) 원고는 이 사건 토지는 수도권 내에 존재하는 것도 아니었고, 그 지상에 있는 주택건물은 다른 사람이 소유하고 있으므로 투기와도 무관한 부동산이므로, 이 사건 토지를 주택 수에 합산하여 중과세율을 적용한 이 사건 부과처분은 조세형평의 원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 주택건물과 그 부속토지의 소유자가 다른 것이 토지의 가치에 부정적인 영향을 미친다고 하더라도 토지 자체가 위치한 지역, 규제 변화에 따라 부속토지에도 투기적인 수요가 발생할 수 있는 점, 주택건물의 부속토지만을 소유한 경우라 하더라도 주택건물의 소유자와 합의를 통해 주택건물과 그 부속토지를 일체로 매도할 수 있고, 이 경우 부속토지만 매도하는 경우보다 부속토지의 매도가격을 높일 수 있는 점 등을 고려할 때 여전히 과다한 양도차익이나 이에 따른 투기의 위험이 없다고 단정할 수 없다. 원고의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다.

  2) 원고의 주장 ②에 관한 판단

   원고는 지방세법 제107조 제1항 제2호의 위헌성에 대하여도 주장하나, 지방세법 제107조 제1항 제2호는 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우 주택분 재산세 납세의무자가 납부하여야 할 재산세액의 산출방법을 규정한 것이고, 앞에서 본 바와 같이 구 종합부동산세법 제2조 제3호, 제5호, 지방세법 제104조 제3호, 제105조, 주택법 제2조 제1호의 해석상 부속토지 소유자는 그 지상 주택건물의 소유자와 다른 사람이라고 하더라도 주택분 재산세의 과세대상인 ⁠‘주택’을 소유하고 있는 것으로 보아야하며, 지방세법 제107조 제1항 제2호는 그와 같은 해석의 타당성을 뒷받침하는 규정에 불과하고, 구 종합부동산세법에서는 별도의 규정을 두어 과세기준일 현재 ⁠‘주택분 재산세’의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 정하고 있으므로(구 종합부동산세법 제7조 제1항), 지방세법 제107조 제1항 제2호는 재산세 부과처분의 효력을 다투는 것이 아니라 종합부동산세 부과처분의 효력을 다투는 이 사건에서 직접 적용된다고 할 수 없으며, 그 위헌 여부에 따라 이 사건 처분에 직접 적용되는 법률조항의 위헌 여부가 결정되거나 이 사건 처분의 위법 여부가 좌우될 정도의 내적 관련이 있다고 할 수도 없어 결국 이 사건에서 다른 내용의 재판을 할 수 있게 되는 경우에 해당하지 아니하여 재판의 전제성을 인정할 수 없다. 따라서 그 위헌성에 대하여는 판단하지 않는다. 다만 구 종합부동산세법 제9조 제2항(이하 ⁠‘이 사건 종합부동산세법 규정’이라 한다)은 그 위헌 여부에 따라 이 사건 처분의 위법 여부가 달라지므로, 이에 대하여는 그 위헌성 여부를 아래와 같이 판단한다.

   가) 종합부동산세의 도입 경과 및 취지

    (1) 우리나라의 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리 체제를 벗어나면서 수도권의 아파트를 중심으로 부동산가격이 급등하자, 정부는 부동산 중에서도 특히 주택의 가격을 안정시키기 위한 정책으로 부동산 보유세제를 개편하여 시·군·구 등 지방자치단체가 먼저 지방세인 재산세를 부과하고, 중앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유 부동산의 가액을 합산하여 고액의 부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하는 부동산 대책을 마련하였다. 종래 부동산 보유세제로 재산세와 종합토지세가 있었으나, 이에 대하여는 ⁠‘과세표준의 낮은 현실화율과 지역간·건물간 과세표준 현실화율의 격차로 투기 및 과다 보유를 억제하지 못하였고, 지방자치단체의 과세표준 현실화 노력의 부족과 탄력세율의 과도한 적용으로 지역간 과세의 불평등을 초래하였으며, 지방세인 종합토지세의 특성상 전국적인 토지 합산기능에 부적합하다’는 등 여러 가지 문제점이 지적되었으므로, 이를 보완하기 위하여 2005. 1. 5. 종합부동산세법이 제정되고 종합부동산세가 부과되었다.

    (2) 종합부동산세는 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산을 보유하는 자에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로서, 일정한 재산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이라 할 것이나, 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수익에 대하여 부과하는 수익세적 성격도 포함하고 있는 것으로 이해되고 있다. 한편, 구 종합부동산세법 제1조는 ⁠‘이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다’고 규정하여, 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 국가재정 수요의 충당기능 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산가격을 안정시키고자 하는 유도적·형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있다(헌법재판소2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조).

    ⁠(3) 구 종합부동산세법은 고액의 ⁠‘주택’과 ⁠‘토지’를 과세대상으로 하고, 제2장에서 주택에 대한 과세, 제3장에서 토지에 대한 과세에 관하여 규정하고 있다. 이처럼 다른 재산과 달리 ⁠‘일정한 주택 및 토지’에 대하여만 종합부동산세를 부과하는 이유는, 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 그 공급이 제한되는데 우리나라의 경우 인구에 비하여 가용토지 면적이 절대적으로 부족한 형편이고, 주택 역시 토지와 같은 정도는 아니더라도 위와 같은 성질의 토지 위에 건축되어 그 공급에 일정한 정도의 제한이 따를 수밖에 없으며, 토지와 주택은 모든 국민의 생산 및 생활의 기반이자 출발점으로서 그 합리적인 이용이 무엇보다 중요하기 때문이다. 더욱이 주택은 개인의 주거로서 행복을 추구하고 쾌적한 생활을 하면서 인격을 실현할 기본적인 장소로 이용되므로 누구나 생활의 근거로서 주택을 보유할 수 있어야 한다는 공동체적인 요청은 일반토지와 비교하여 더욱 강하다. 다만 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세지불 능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 둘 필요가 있다.

  나) 소급입법 내지 신뢰보호원칙 위반 여부

    (1) 관련 법리

     (가) 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조의 취지에 의하면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 부과하는 규정은 그 시행 이후에 부과요건이 충족되는 경우만을 적용대상으로 삼을 수 있음이 원칙이고 특별한 예외규정이 없는 한 그 시행시기 이전에 이미 종결한 과세요건사실에 소급하여 적용하는 것은 허용 될 수 없지만(대법원 2011. 9. 2. 선고 2008두17363 전원합의체 판결 등 참조), 헌법 제13조 제2항 내지 국세기본법 제18조 제2항에서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실․법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것이므로(대법원 2001. 9. 14. 선고 2000두406 판결, 헌법재판소 2003. 6. 26.선고 2000헌바82 결정 등 참조), 개정 법률 시행 당시 사실관계가 진행 중이거나 부과제척기간이 진행 중에 있는 것에 관하여는 이른바 부진정소급효의 입법에 불과하여 원칙적으로 새로운 법령의 적용이 가능하다(헌법재판소 1997. 6. 26. 선고 96헌바94결정 등 참조).

     ⁠(나) 신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것이다. 법률의 제정이나 개정 시 구법 질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새 입법은 신뢰보호원칙상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규․제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세․재정정책을 탄력적․합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규와 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다. 신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교․형량하여야 한다(헌법재판소2008. 9. 25. 선고 2007헌바74 결정 등 참조).

     (2) 구체적 판단

     다음과 같은 사정을 위 법리에 비추어보면, 이 사건 종합부동산세법 규정이 소급입법에 해당한다거나 신뢰보호원칙에 반한다고 볼 수 으므로 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

    ⁠(가) 이 사건 종합부동산세법 규정은 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 곱해지는 세율을 정한 규정인데, 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우와 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우를 달리보아 과세표준 금액의 정도에 따라 세율을 달리 정하고 있다. 위 규정은 그 체계가 2018. 12. 31. 개정된 종합부동산세법에서 처음 도입되어 2019. 1. 1. 시행된 것인데 부칙 제2조에 따라 해당 법률 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용되므로, 과거에 완성된 법률관계를 규율의 대상으로 하지 아니하고, 아직 완성되지 않고 진행 과정에 있는 사실을 규율의 대상으로 한 경우라고 단정할 수도 없다.

    (나) 원고는 부속토지의 소유자와 해당 토지 지상의 건물 소유자가 다른 경우 해당 부속토지는 투기수요와도 무관함에도 이 사건 종합부동산세법 규정이 위 부속토지를 주택 수에 합산하여 중과세율을 적용할 수 있도록 하는 것은 소급입법에 반한다는 취지로 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 주택건물과 그 부속토지의 소유자가 다른 것이 토지의 가치에 부정적인 영향을 미친다고 하더라도 토지 자체가 위치한 지역, 규제 변화에 따라 부속토지에도 투기적인 수요가 발생할 수 있는 점, 주택의 부속토지만을 소유한 경우라 하더라도 주택건물의 소유자와 합의를 통해 주택건물과 부속토지를 일체로 매도할 수 있고, 이 경우 부속토지만 매도하는 경우보다 부속토지의 매도가격을 높일 수 있는 점 등을 고려할 때 여전히 과다한 양도차익이나 이에 따른 투기의 위험이 없다고 단정할 수 없으므로, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

    ⁠(다) 구 종합부동산세법은 세율의 상승으로 인한 조세부담을 덜어주기 위한 여러 장치를 두고 있다. 구 종합부동산세법 제10조는 주택 수에 따른 세율의 상승으로 인한 급격한 세금 부담을 덜어주려는 목적으로 조세우대조치를 규정하고 있다. 종합부동산세법 제10조의 세부담 상한은 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되면서 최초 100분의 150이었다가 2005. 12. 31. 개정으로 100분의 300, 2008. 12. 26. 개정으로 100분의 150으로 각 변경되었고, 2018. 12. 31. 개정으로 세분화되는 등 지속적으로 그 상한이 조정되어 왔다. 조세감면 또는 우대에 있어서 한 번 혜택을 보았다고 하여 그것이 지속되어야 하는 것은 아니고(헌법재판소 2012. 4. 24. 선고 2010헌가87 결정 참조), 이러한 조세우대조치의 범위를 축소하기 위해서 반드시 경과규정을 두어야 하는 것도 아니다. 종합부동산세제의 잦은 개편 및 조정 등에 비추어 보더라도 기존의 종합부동산세법이 변함없이 유지될 것이라는 원고의 신뢰를 보호하여야 할 필요성이 크다고 보기도 어렵다. 반면 종합부동산세제의 개편을 통해 얻게 되는 부동산가격의 안정 및 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 달성하려는 공익은 중대하다. 종합부동산세제에서 원고가 주장하는 바와 같이 부속토지에 대하여 달리 적용하도록 하는 경과규정 내지 조정조치를 마련하지 않았다고 하여 이를 두고 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없다.

 다) 재산권 침해 여부

   (1) 조세법률주의와 재산권 보장

    조세 관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90헌가69 결정 등 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌법재판소 2003. 7. 24. 선고 2000헌바28 결정 참조). 일반적으로 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되는 것은 아니지만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상 몰수, 소급입법에 의한 재산권 박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있는 한도에서만 조세부담을 지울 수 있다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조).

   (2) 심사의 기준

    헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 재산권은 사유재산에 관한 사용·수익·처분을 본질로 하고 있기 때문에 조세의 부과·징수로 이에 대하여 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있다. 국가가 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세의 부담을 지울 수 있는 것이므로, 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산 등 사유재산의 가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 결과를 초래하여서는 아니 된다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조). 그리고 종합부동산세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산가격안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않아야 한다.

   (3) 구체적 판단

   아래와 같은 이유에서 이 사건 종합부동산세법 규정이 재산권의 본질적 내용을 침해하였다거나 과잉금지원칙에 위배되어 원고의 재산권을 침해하는 위헌적인 규정이라고 볼 수 없다.

   (가) 목적의 정당성

    2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 주택 수에 따라 세율 등의 적용을 구분하지 않고 개인별 주택 등 과세표준에 단일의 세율체계를 적용하여 주택분 종합부동산세액을 산출하고 있었으나, 2018. 12. 31. 개정으로 이 사건 종합부동산세법 규정과 같이 종합부동산세율을 대체로 상향시키면서 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 소유자를 구분하여 세율체계를 차별하여 구성하는 방식으로 변경되었다. 이는 그 당시 부동산 자산 총액 대비 보유세 비중이 OECD 평균의 절반 수준에 불과하고 재산과세에서 보유세 비중 역시 낮은 수준에 머물고 있음을 반영하여 과세형평성을 제고하고 대체적으로 세율을 인상하면서 부의 편중현상을 완화하며 경제적 효율성을 높이기 위한 것이고4), 주택 수에 따라 3주택(조정대상지역 내 2주택) 이상을 소유한 자에 대하여는 투기적 목적의 주택 소유를 억제하도록 하기 위하여 도입된 것으로 입법목적의 정당성이 인정된다.

   (나) 방법의 적절성

   특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이므로 ⁠(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 등 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조), 종합부동산세 역시 어느 가액 이상의 주택 등을 과세대상으로 삼아 어떠한 세율로 과세할 것인지 여부는 종합부동산세의 목적, 과세표준액의 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 실제 조세부담률, 종합부동산세가 세수에서 차지하는 비율 등을 종합하여 입법정책적으로 결정되어야 할 것이다. 따라서 주택 수와 공시가격을 기준으로 하여 누진세율을 적용해 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로 봄이 상당하다.

    헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있고, 이 사건 종합부동산세법 규정은 위와 같은 헌법 규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세 형평을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는바(구 종합부동산세법 제1조), 방법의 적절성 또한 수긍할 수 있다.

    (다) 침해의 최소성 및 법익의 균형성

    ① 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적 또한 인구에 비하여 절대적으로 부족하며, 주택 역시 위와 같은 토지 없이는 건축될 수 없다는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 그 사회적인 기능이나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니며, 공동체의 이익이 더 강하게 관철될 것이 요구된다[헌법재판소 1989. 12. 22. 선고 88헌가13 결정, 헌법재판소 1998. 12. 24. 선고 89헌마214, 90헌바16, 97헌바78(병합)결정 등 참조].

    ② 종합부동산세는 그 세율(6/1,000 ~ 30/1,000) 자체로는 과다하게 높다고 보기 어렵고, 부과된 재산세를 별도로 공제해 주는 장치도 마련하고 있으며(구 종합부동산세법 제9조 제3항, 제4항, 제14조 제3항), 1주택자에 대하여는 5억 원을 추가로 공제하였고(같은 법 제8조 제1항), 연령 및 장기보유 여부를 고려하여 그 요건을 충족할 경우 상당한 세액을 공제하는 장치를 마련하고 있기도 하다(같은 법 제9조 제5항, 제6항, 제7항).

    ③ 구 종합부동산세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조의2 제3항 제1호는 주택분 종합부동산세 세율이 적용되는 주택 수 계산 시 1주택을 여러 사람이 공동소유한 경우는 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 보되, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 지분율이 20% 이하이고(제1호 가목) 지분율 상당의 공시가격이 3억 원 이하(제1호 나목)인 경우에는 주택 수에서 제외하도록 규정하였다.

    ④ 원고는 부속토지의 소유자가 지상 건물의 소유자와 달라서 해당 부속토지의 소유자는 처분권을 가지지 못하고 그로 인해 위 부속토지는 투기수요와도 무관함에도 이 사건 종합부동산세법 규정에 따라 위 부속토지를 주택 수에 합산하여 중과세율을 적용할 수 있도록 하는 것은 재산권을 침해한다는 취지로 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 주택건물과 그 부속토지의 소유자가 다른 것이 토지의 가치에 부정적인 영향을 미친다고 하더라도 토지 자체가 위치한 지역, 규제 변화에 따라 부속토지에도 투기적인 수요가 발생할 수 있고, 주택의 부속토지만을 소유한 경우라 하더라도 주택건물의 소유자와 합의를 통해 주택건물과 부속토지를 일체로 매도할 수 있으며, 이 경우 부속토지만 매도하는 경우보다 부속토지의 매도가격을 높일 수 있어서 과다한 양도차익이나 이에 따른 투기의 위험이 없다고 단정할 수 없으므로, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

    ⑤ 이러한 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 종합부동산세법 규정을 비롯하여 구 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한에 불과하다 할 것이고, 그에 비하여 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산가격안정을 꾀하여 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 더 크다고 할 것이어서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기 어렵다.

   라) 평등원칙 위반 여부

    (1) 관련 법리

    오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌법재판소 2011.3. 31. 선고 2009헌가22 결정 참조).

    특정한 세목과 과세대상에 있어서 어떠한 세율 체계를 택할 것인지는 원칙적으로 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제이다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 등 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조). 입법자가 선택한 세율 체계가 입법목적, 해당 세목의 과세객체나 과세대상의 특징 등에 비추어 현저히 자의적이라고 보기 어려운 이상 이를 조세평등주의에 위반된다고 보기 어렵다(헌법재판소 2017. 9. 28. 선고 2016헌바143 등 결정 참조).

   (2) 판단

　 아래와 같은 이유에서 이 사건 종합부동산세법 규정이 평등원칙에 반하는 위헌적인 규정이라고 볼 수 없다.

　 ① 이 사건 종합부동산세법 규정이 일정한 시점(과세기준일) 소유 주택 수에 따른 세율을 차등 적용하도록 규정한 취지는 과세형평성을 제고하고 부의 편중현상을 완화하며 경제적 효율성을 높이고, 과세관청의 납세의무자 파악을 용이하게 하려는 취지로 보이고, 이 경우 어떠한 방식으로 과세 예외조항이나 조정장치를 둘 것인지는 입법자가 입법목적, 과세공평 등 여러 가지 사정을 고려하여 결정하여야 할 입법정책의 문제라고 할 것이다.

　 ② 헌법재판소는 ⁠‘납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다’고 결정한 바 있고(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 결정 등 참조), 그 취지를 반영한 2008. 12. 26. 개정 이후 종합부동산세법은 1세대 1주택자에 대하여는 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 3억 원을 추가로 공제하고(제8조 제1항), 제6항과 제7항을 신설하여 과세기준일 현재 만 60세 이상인 1세대 1주택자의 경우 산출세액의 일정 비율을 공제하고, 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 장기보유한자의 경우에 그 보유기간에 따라 차등을 두는 규정들을 마련하였다.

이후 종합부동산세법은 여러 차례 개정이 되었는데, 2018. 12. 31. 개정된 종합부동산세법은 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 1주택 소유한 경우)와 3주택 이상을 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우)를 구분하여 세율에 차등을 두었다 ⁠(제9조 제1항). 또한 앞서 본 바와 같이 상속으로 주택 등을 취득한 경우 소정의 요건을 충족하면 주택 수에 산입하지 않는다는 취지의 구 종합부동산세법 시행령 제4조의2제3항 제1호가 2019. 2. 12. 개정을 통해 도입되었다.

위와 같이 납세의무자의 개별적인 사정을 반영하여 과세표준 및 세율을 조정해온 입법 경위를 앞에서 본 사정에 보태어 고려해볼 때, 주택건물의 소유자와 해당 주택의 부속토지의 소유자가 다른 경우에 구 종합부동산세법 제9조에 따른 세율을 부과할 때 부속토지를 주택 수에서 배제하지 않았다고 하여 이를 두고 과세형평이나 조세평등주의에 위반된다고 단정하기 어렵다.

    ③ 상속에 의하여 건축물의 부속토지를 소유하는 경우 일정 기간까지 그 산입을 유예하는 방법, 구 종합부동산세법 시행령 제4조의2 제3항 제1호와 같이 공시가격의 상한을 설정하는 방법 등 여러 입법적 조치가 가능하고, 그 중 어떠한 방법을 선택할 것인지는 폭넓은 입법형성의 재량 범위에 있다고 봄이 타당하다. 따라서 전자의 방법이 더 합리적이라거나 조세 체계의 정합성에 더욱 부합한다거나, 후자의 방법을 취한 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 정도의 조치에 해당한다고 보기는 어렵다.

  마) 실질과세원칙 위반 여부

   (1) 관련 법리

   실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있는 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

   (2) 판단

   앞에서 본 바와 같이 구 종합부동산세법에 의하면 과세기준일인 매년 6월 1일 기준 ⁠‘주택분 재산세’의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있고(제7조 제1항, 제8조 제1항), 종합부동산세의 과세대상이 되는 ⁠‘주택’은 ⁠‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’를 말하는 것으로서(구 종합부동산세법 제2조 제3호 본문, 지방세법 제104조 제3호, 주택법 제2조 제1호), 위 ⁠‘주택’의 건물과 부속토지는 일반적인 토지 및 건축물에 대한 재산세와 구분되는 별도의 재산세인 ⁠‘주택분 재산세’의 과세대상이 되며(구 종합부동산세법 제2조 제5호, 지방세법 제105조, 제107조), 실제로 주택분 재산세의 과세대상인 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 그 주택에 대한 산출세액을 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분 계산한 부분에 대하여 각자 납세의무를 부담하게 되어 있다(지방세법 제107조 제1항 단서 제2호). 위와 같은 법령 규정의 내용을 종합해 보면, 주택분 재산세의 과세대상인 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 건물 소유자와 부속토지 소유자는 각기 주택분 재산세를 안분하여 납세할 의무를 부담하므로 결국 부속토지 소유자도 주택분 재산세의 과세대상인 ⁠‘주택’을 소유하고 있는 것으로 보아야 하므로(1세대 1주택자에 대해 같은 취지의 판례로 대법원 2012. 6. 28. 선고 2010두23910 판결 등 참조), 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우 부속토지를 소유한 자가 별도의 주택을 소유하는 경우 이 사건 종합부동산세법 규정을 적용하는 것이 실질과세의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.

3. 결론

  그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 10. 24. 선고 서울행정법원 2022구합88194 판결 | 국세법령정보시스템