요지

일정 부분의 재산이나 이익에 관하여는 특수관계인이 특정법인이 아닌 특정법인의 주주 등에게 증여하였다고 보는 것이 실질과세의 원칙, 부당한 조세회피 방지 등의 목적에 부합하므로 이 사건 처분은 적법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. 00. 00. 원고들에 대하여 한 2017년 0월 귀속 증여세 00,000,000원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 기초사실

가. 소외 김CC(이하 ⁠‘망인’이라 한다)이 2017. 0. 0. 사망함에 따라 망인의 배우자인 원고 이AA과 그 자녀들인 원고 김DDDD, 김EEEE, 김FFFF이 공동으로 망인의 재산을 상속하였다.

나. 망인은 2017. 0. 0. 당시 건물임대업 등을 영위하는 법인인 주식회사 GG기업(이하 ⁠‘GG기업’이라고만 한다)의 발행주식 86.6%(나머지 13.4%는 GG기업의 자기주식이다) 및 주식회사 HH(이하 ⁠‘HH’라고만 하고, GG기업과 HH를 함께 ⁠‘이 사건 각 법인’이라 한다)의 발행주식 전부(100%)를 소유하고 있었다.

다. GG기업은 2017. 0. 0. HH에 대하여 가지고 있던 대여금 채권(합계 0,000,000,000원) 전액을 면제하였고(이하 위 채무면제를 ⁠‘이 사건 채무면제’라 한다), HH는 재무상태표상 미처리결손금이 2016. 00. 00. 기준 0,000,000,000원, 2017. 0. 00. 기준 000,000,000원이다(따라서, 위 채무면제이익으로 인하여 추가적인 법인세를 부담하지는 않은 것으로 보인다).

라. 인천지방국세청장은 2018. 0. 00.부터 2019. 00. 0.까지 망인에 대한 상속세등 조사를 실시하여, 이 사건 채무면제로 인하여 HH에 발생한 채무면제이익이 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의5 제1항(이하 ⁠‘이 사건 증여의제조항’이라 한다)에 따른 특정법인의 이익증여에 해당하는 것으로 보아 피고에게 과세자료를 통보하였고, 피고는 위 증여의제조항에 따라 망인이 받은 증여이익을 위 채무면제이익에 주식보유비율(100%)을 곱하여 계산한 후 2017. 0. 0.자 증여분 증여세를 000,000,000원(가산세 포함)으로 결정하고서, 2019. 00. 00. 공동상속인들인 원고들에 대하여 아래와 같이 연대납세의무를 고지하였다(이하 위 고지에 의한 과세처분을 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2020. 0. 00. 조세심판원에 위 처분의 취소를 구하는 행정심판을 청구하였고, 조세심판원은 2021. 0. 00. 원고들의 청구를 기각하는결정을 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법성에 관한 판단

가. 원고들의 주장

1) 원고들

  이 사건 채무면제로 인하여 망인이 증여받은 것으로 간주되는 이익은 증여자인 GG기업의 주주들이 GG기업의 주식가치를 하락시키면서 분여한 이익인데, 망인은 GG기업의 최대주주(86.6%)로서 위 증여이익은 결국 망인이 스스로에게 분여한 자기증여에 해당하고, 망인이 위 채무면제로 이익을 얻었다고 볼 수 없어 이는 상증세법상의 증여에 해당하지 않는다. 결국 이 사건 채무면제에 대하여는 이 사건 증여의제조항 을 적용할 수 없음에도 위 조항을 적용하여 한 이 사건 처분은 위법하고, 과세의 합목적성이나 형평에도 부합하지 않아 국세기본법 제18조 제1항에도 위반된다.

2) 원고 김FFFF

망인은 HH를 원고 이AA, 김EEE에게 유증하였으므로 적어도 원고 김FFFF의 경우에는 이 사건 각 법인 사이에 있은 이 사건 채무면제로 인해 어떠한 이익도 볼 수 없는 상황이었다. 원고 김FFF게 한 이 사건 처분은 국세기본법 제14조 제1항이 정한 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다.

나. 판단

1) 위 기초사실을 위 관계법령에 비추어 살펴보면, HH는 이 사건 채무면제일 당시 결손금이 있는 특정법인으로서, 그 최대주주(1인 주주)인 망인과 특수관계에 있는 GG기업이 HH에 대한 채무 0,000,000,000원을 면제하는 이 사건 채무면제 행위를 하여 위 금액 상당의 채무면제이익을 얻었으므로, 구 상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증법’이라고 약칭한다) 제45조의5 제1항 제1호, 제2항 제4호, 같은 법 시행령 제34조의4 제4항 제1호 가목 및 제6항 제1호에 따라 망인이 GG기업으로부터 위 채무면제이익 중 망인의 HH에 대한 주식보유비율(100%) 상당을 증여받은 것으로 의제되고, 구 상증법 제4조 제2항, 제45조의5에 따라 위 의제된 증여이익에 대한 증여세 납부의무를 부담한다. 그러므로 피고가 망인에 대해 위 의제된 증여이익에 대한 증여세액을 000,000,000원으로 결정하고서, 망인의 공동상속인들인 원고들에 대해 각자의 상속분에 따라 나누어 계산한 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있음을 고지한 이 사건 처분은 적법하고, 달리 위법사유가 있다고 할 수 없다.

2) 이에 대해, 원고들은, 이 사건 채무면제로 인하여 망인이 GG기업으로부터 증여받은 것으로 간주되는 이익은 GG기업의 사실상 1인 주주인 망인의 주주 가치에 하락에 따른 것이어서 자기 스스로에게 분여한 자기증여에 해당하고 망인에게 이익이 발생하지 아니하였으므로, 이 사건 처분은 구 상증법상의 증여에 해당하지 않아 위법하고, 국세기본법 제18조 제1항이 천명한 과세의 합목적성 및 형평의 원칙을 위반한 위법이 있다는 취지로 주장한다.

  그러나 원고들의 주장은 다음과 같은 이유에서 이를 받아들이기 어렵다.

가) 이 사건 증여의제조항은 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인에게 구 상증법상이 규정하는 증여행위를 하는 경우, ①특정법인의 상황 및 특정법인과 특정법인의 주주등과의 관계, ②특정법인의 주주등과 특수관계인의 관계를 근거로, ①특정법인이 취득하는 증여재산이나 이익 중 일정 부분(주식보유비율 등을 고려하여 정함)을 특정법인의 주주 등이 취득한 재산이나 이익으로 보고, ②위 일정 부분의 재산이나 이익에 관하여는 특수관계인이 특정법인이 아닌 특정법인의 주주등에게 증여하였다고 보는 것이 실질과세의 원칙, 부당한 조세회피 방지 등의 목적에 부합한다고 보아 특정법인의 주주 등에 대한 증여로 의제하는 조항이다(이때 위 증여의제조항이 특정법인의 주주 등이 특정법인의 증여행위로 실질적인 이익을 얻을 것을 요건으로 한다고 반드시 볼 수 없다). 위 증여의제조항이 헌법에 반한다거나 제한적으로 해석해야할 특별한 이유가 없는 이상, 그 간주되는 증여행위의 당사자는 증여자 특수관계인, 증여자 특정법인의 주주 등으로 보아야 하고, 증여재산이나 이익은 특수관계인이 증여하는 재산이나 이익 중 위 일정 부분이다. 그러므로 이 사건에서 특수관계인 GG기업과 특정법인의 주주등인 망인 사이는 서로 타인성이 인정되고, GG기업이 한 이 사건 채무면제의 이익 전부가 망인의 증여이익이 되므로, 원고들이 주장하는 바와 같이 타인성이 부인되어 이 사건 채무면제 행위가 자기증여에 해당한다거나, 이 사건 채무면제로 망인이 취득한 증여이익이 없다고 볼 수 없다. 그러므로 이 사건 처분이 구 상증법상의 증여에 해당하지 않는다거나 과세의 합목적성 및 형평의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

나) 한편 원고들은, 이 사건 증여의제조항에 따라 특정법인인 HH가 이 사건 채무면제로 받은 이익을 망인의 주식보율비율(100%)만큼 망인이 증여받은 것으로 보는 이상, 증여자인 GG기업의 채무면제 행위 또한 GG기업의 1인 주주(86.6%)인 망인의 채무면제 행위로 보아야 실질과세의 원칙에 부합하고, 위와 같은 해석을 따를 경우 이 사건 채무면제 행위는 타인성과 증여이익을 인정할 수 없어 증여에 해당하지 않는다는 취지로 주장한다.

  그러나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고(대법원 1997. 10. 24. 선고 97누4173 판결 등 참조), 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998.3. 27. 선고 97누20090 판결 등 참조). 그러므로 이 사건 증여의제조항이 특수관계인 중 법인인 경우만 달리 취급하여 일정한 요건 아래 특수관계인의 증여행위를 특수관계인의 주주 등의 증여행위로 본다고 규정하고 있지 않는 이상, 위 증여의제조항을 적용함에 있어 원고들이 주장하는 바와 같은 확장해석이나 유추해석을 하는 것은 허용되지 않는다고 보아야 한다(원고들은 오히려 증여자를 GG기업의 1인 주주인 망인으로 의제하지 않는 것이 실질과세의 원칙에 반하므로 이를 배제하는 개별규정이 있어야 한다거나, 이 사건 처분이 자기증여에 불과하여 증여의 실질이 존재하지 않는 거래나 행위를 합리적 이유 없이 증여의제 규정을 통해 과세하는 것이어서 재산권을 본질적으로 침해한다고 주장하나, 위와 같은 이유로 받아들이지 않는다).

다) 물론, 이 사건 증여의제조항에 관하여 원고들이 주장하는 바와 같은 확장해석이나 유추해석이 허용되지 않는다고 하더라도, 국세기본법 제14조를 실질과세의 원칙에 관한 일반조항으로 보아, 이 사건에서 적용하는 것까지 허용되지 않는다고 할 것은 아니다. 그러나 실질과세의 원칙은 조세공평의 원칙을 실현하기 위한 조세법의 기본원리로서 과세권의 행사가 실질적인 사실관계에 반하여 이루어지는 경우 이를 배제함으로써 납세자의 권리를 보호하는 긍정적인 측면이 있지만, 반대로 과세권의 남용을 정당화하는 도구가 되어 납세자의 재산권을 침해함으로써 과세요건 법정주의와 명확주의를 핵심으로 하는 조세법률주의와 충돌할 염려가 있다. 이러한 염려 때문에 그동안 대법원은, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 가장행위에 해당한 다거나 위법하다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다는 견해를 거듭 밝혀 왔다(대법원 1991. 5. 14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2000. 9. 29. 선고 97누18462 판결, 대법원 2005. 1. 27. 선고 2004두2332 판결, 대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두26629 판결, 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

실질과세의 원칙과 조세법률주의의 충돌은 실질과세의 원칙을 과세관청이 주장하는 경우 뿐 아니라, 납세의무자가 주장하는 경우에도 동일하게 발생하므로, 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하는 위와 같은 대법원의 태도는 납세의무자가 실질과세의 원칙을 주장하는 이 사건과 같은 경우에도 유지될 필요성이 있고, 다만 장차 조세회피의 우려가 없고, 개별 사안에 있어 납세의무자의 실질과세의 원칙 주장을 받아들이지 않으면 조세의 합목적성이나 형평의 원칙을 위반하여 구체적 타당성을 현저히 해하는 경우에 한하여 납세의무자가 선택한 법률관계의 효력을 부인할 수 있다고 보아야 한다.그리고 위와 같은 사정에 해당하는지에 관한 입증책임은 실질과세의 원칙을 주장하는 납세의무자에게 있다.

  이 사건에서, 원고들은, GG기업이 HH의 자금 여력이 부족하여 일상적인 운영자금 단기대여를 위해 2011년부터 HH와 금전거래를 해왔고, 이 사건 채무면제는 실질적으로 망인이 각 소유하는 위 각 법인 사이의 채권․채무관계를 정리하고자 하였을 뿐, 조세회피 등의 다른 의도가 없었다고 주장한다. 그러나 원고들이 제출한 모든 증거로도 이 사건 채무면제를 GG기업이 아닌 망인의 행위로 보지 않으면 조세의 합목적성이나 형평의 원칙을 위반하여 구체적 타당성을 현저히 해한다거나, 장차 조세회피의 우려가 없다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 기록에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

① 망인은 이 사건 각 법인을 설립하고 위 각 법인을 통해 건물임대업 등을 영위하면서, 책임의 제한 등 법인제도의 효과를 누리며 망인 개인이 사업을 운영하는 것에 비해 상당한 절세효과를 누려왔을 것으로 보이고, 이 사건 채무면제 행위는 망인의 위와 같은 영업방식의 연장선에 있는 것으로 보아야 한다. ② HH는 2010년경부터 누적손실이 발생한 후 이 사건 채무면제가 있기까지 확대되어 2016. 00. 00. 기준 누적 결손금이 0,000,000,000원인 것이 확인되고, 위 기간 GG기업과의 잦은 차용거래를 통하여 그 영업을 유지할 수 있었던 것으로 보인다(이 사건 채무면제 당시 누적 채무액이 0,000,000,000원이었다). 망인이 위 각 법인 사이의 위 금전거래를 GG기업이 아닌 망인의 이름으로 하였다면, GG기업의 이익잉여금을 망인에게 처분하고 다시 망인이 HH에게 대여하는 과정에서 상당한 배당소득 관련 세금 등이 발생하였을 것이나 GG기업이 직접 HH와 금전거래를 함으로써 상당한 절세효과를 누렸다. GG기업이 이 사건 채무면제 행위를 한 것은 HH와의 위와 같은 금전거래로 인한 결과이고, 이를 새삼스레 망인 개인의 이름을 할 수 있는 방법은 없었다.

③ GG기업은 이 사건 채무면제를 통해 같은 금액 상당을 손금 처리할 수 있었고, 위 채무면제를 받은 HH는 그간 누적결손금으로 인해 위 채무면제 이익 상당을 익금 처리하지 않아도 되었다. 이로 인해 각 법인은 같은 금액 상당 관련 세금을 절감할 수 있었다고 보인다. 위와 같은 세금 절감효과에 비추어 보아도, 망인이 이 사건 채무면제와 같은 경제적 효과를 거두기 위해 다른 법률관계를 선택하였을 가능성이 낮아 보인다.

④ 위와 같은 사정을 종합하면, 망인이 이 사건 각 법인을 설립하고 각 법인 간 차용거래 등을 통해 법인 제도의 편익 및 세금절감 등의 경제적 이익을 누리고도, 이 사건 채무면제 행위만을 들어 자신이 선택한 법률관계 효과를 부인하고, 그 실질에 따라 법률관계를 재구성해 달라는 주장을 하는 것은 신의칙에 반하고, 그 주장대로 조세 법률관계를 인정하는 것이 조세의 합목적성이나 형평의 원칙에 반할 우려가 있다.

라) 소결

결국 이 사건 처분은 이 사건 증여의제조항에 따른 것으로 적법하고 반드시 망인이 실질적인 이익을 얻을 것을 요건으로 하지 않는다. 또한, 실질과세의 원칙을 주장하며, 이 사건 채무면제의 주체를 망인으로, 위 채무면제를 자기증여로 보아 증여세 부과를 해서는 안 된다는 원고들의 주장은 유사한 상황에서 조세회피가 만연할 위험성이 있고, 구체적 타당성도 인정하기 어려워 받아들이기 어렵다.

3) 원고 김FFFF은, 망인이 HH를 원고 이AA, 김EEEE에게 유증하여 이 사건 채무면제로 인해 어떠한 이익도 볼 수 없었으므로, 이 사건 처분은 실질과세의 원칙에 반한다는 취지로 주장한다.

  그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분은 이 사건 채무면제로 HH의 주주인 망인이 얻은 것으로 간주되는 증여이익에 대한 증여과세처분이 망인의 사망으로 공동상속인 중 한 사람인 원고 김FFFF에 대하여 승계된 것이므로, 위 원고가 위 채무면제로 이익이 있었을 것을 과세요건으로 하지 않는다. 이와 다른 전제에서 선 원고 김FFFF의 위 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

3. 결론

따라서 원고들의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 인천지방법원 2022. 06. 23. 선고 인천지방법원 2021구합52543 판결 | 국세법령정보시스템