요지

납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우 과세관청이 감정의뢰한 감정가액을 시가로 인정할 수 있고, 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분은 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배되지 아니함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고들 패소 부분을 취소한다. 피고가 20xx. xx. x. 원고들에게 한 상속세 xx원(가산세 포함) 부과처분 중 xx원을 초과하는 xx원 부분을 취소한다.

2. 원고들의 나머지 항소를 모두 기각한다.

3. 소송총비용 중 xx/100는 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

제1심 판결을 취소한다. 피고가 20xx. xx. xx. 원고들에게 한 상속세 xx원(가산세 포함) 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 제1심 판결 부분 인용과 항소심 최종 판단 추가 등

  이 사건 변론에 제출된 모든 증거와 소송자료(항소심에 추가로 제출된 서증인 갑 제10 내지 12호증, 항소심인 이 법원의 감정인 EEE에 대한 감정촉탁 결과 포함)에 의하면 제1심의 기초사실 등은 정당하지만, 제1심의 일부 쟁점에 관한 판단은 아래에서 고쳐 쓰는 부분인 항소심 추가 인정과 최종 판단(이 사건 감정가액이 이 사건 상속분의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지에 관한 판단 등) 기재와 같이 부당하다.

이에 항소심인 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 원고들이 이 법원에서 강조하거나 추가하는 주장 등에 관하여 아래와 같이 일부 고쳐 쓰거나 추가하고 달리 판단을 하는 것 외에는 제1심 판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어 및 별지를 포함하여 이를 인용한다[다만 제1심 약어인 ⁠‘aa’는 ⁠‘㈜aa’로 고친다].

○ 제1심 판결문 제9면 제12행과 제13행 사이에 다음 내용을 추가한다.

『시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조), 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 다르지 않다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등참조).

한편 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡･다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이분명하고, 담세력에 응한 공평과세 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라하더라도 그중 경제현실 변화나 전문적 기술 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조).

  그리고 헌법 제75조에서는 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정함으로써, 위임입법의 근거 및 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기에서 ⁠‘법률에서 구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 이미 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적이고 명확하게 규정되어 있어 누구라도 그 자체로부터 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성･명확성 내지 예측가능성 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적･체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적･개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법 취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임 한계를 일탈하였다고 평가할 수 없다. 또한 위임조항에서 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련 규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면, 그 위임조항은 일반적이고 포괄적인 백지위임이라고 평가할 수 없다[헌법재판소 2019. 5. 30. 선고 2018헌마1208, 1227(병합) 결정 등 참조]

○ 제1심 판결문 제12면 제9행과 제10행 사이에 다음 내용을 추가한다.

『(5) 앞서 판단한 것처럼 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산 평가에 있어서 평가기준일 현재의 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가를 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하면서 ⁠‘수용가격･공매가격 및 감정가격 등’ 중 ⁠‘대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 명시하여 법률로 그 유형 범위를 제한한 다음 위와 같이 정의된 시가 범위 확대를 시행령에 위임하고 있다. 이와 같이 법률에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 따라 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준, 시가로 확장할 수 있는 한계 등을 제시하면서 그 구체적인 범위(기간 등)를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이러한 입법에 의해 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회·경제 현실 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상 필요성도 충분히 인정된다.

(6) 구 상증세법 제60조 제2항에서 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격·공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 평가기간 중 매매･감정･수용･경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매･감정･수용･경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로이해된다. 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 구 상증세법 제60조 제3항에서는 제1, 2항의방법으로 시가를 ⁠‘산정(算定)’하기 어려운 경우에 구 상증세법 제61조부터 제65조까지 에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미[셈하여 정함(표준국어대사전 참조)]를 고려할 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 판단되는 점, 법원도 이와 같은 취지에서 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속개시 당시 시가로 인정하여 온 점, 구 상증세법 제60조 제1항 전단에서 정한 ⁠‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재존재하는 가액만을 의미한다고 해석할 수는 없는 점 등을 고려하면, 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액 역시 그것이 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 구 상증세법 제60조 제1,2항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함될 수 있다.』

○ 제1심 판결문 제13면 제3, 4행 ⁠“있으므로”와 위 제4행 ⁠“토지의” 사이에 다음 내용을 추가한다.

『원고들 주장처럼 그 수익의 대상이 ㈜aa라는 특정 대상에 한정되어 있다거나 그 사용 또한 ㈜aa에 대한 임대라는 제한된 방식만 가능하다는 것 등을 비롯한 사정들(2023. 11. 30.자 준비서면 제13면)만으로는』

○ 제1심 판결문 제13면 제7행 ⁠“없는 점” 뒤에 다음 내용을 추가한다.

『, ⑤ 앞서 인정한 것과 같은 망인, CCC, DDD의 당초 이 사건 각 토지 소유관계(각 1/3 지분) 및 그 사이 가족관계, 그 이후에도 위 각 지분이 망인, CCC, DDD의 각 가족들에게 각각 증여 내지 상속된 점, 이 사건 건물 소유자인 ㈜aa의 주식 역시 망인 가족들이 40% 지분, CCC 가족들이 30% 지분, DDD 가족들이 30%지분을 각 소유해 오고 있는 점, ㈜aa의 대표자는 망인 가족들인 원고 BBB, AAA이 맡아 오고 있는 점 등 폐쇄적인 이 사건 각 토지 소유관계 및 ㈜aa 주식 소유관계 등을 아울러 고려하면, 원고들 주장처럼 ① 이 사건 각 토지 소유자 내지 지분비율과 ㈜aa 주식 소유자 내지 지분비율이 일치하지 아니한다거나, ② 망인가족들인 원고 BBB, AAA의 의사만으로 이 사건 각 토지 또는 이 사건 건물을 처분할 수 없다거나 또는 ③ 이 사건 상속분을 담보로 한 은행 대출이 불가능하다는 사정들(2023. 11. 30.자 준비서면 제11 내지 14면)만으로는 원고들 주장과 같이 이 사건 상속분 등의 처분권이 사실상 완전히 제한되고 있다고 평가하기 어려운 점』

○ 제1심 판결문 제13면 제10행부터 제18면 제11행까지를 다음 내용으로 고친다.

『3) 이 사건 감정가액이 이 사건 상속분의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지에 관한 판단(④, ⑤ 주장에 관한 판단)

가) 관계 법령 및 관련 법리

앞서 판단한 것처럼 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 위 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대해 ⁠‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 과세관청의 평가심의위원회 심의를 거쳐 이를 시가로 평가할 수 있도록 규정하고 있다.

구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할･합병, 멸실･훼손, 용도변경 등 상속･증여재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 것은 아니고, 상속개시일 또는 증여일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 상속･증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 또는 증여일당시 상속･증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 이해된다.

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들, 항소심인 이 법원의 감정인 EEE에 대한 감정촉탁 결과와 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법령 및 법리에 따라 판단하면, 이 사건 감정가액은 이 사건 상속분의 상속개시일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있지 아니하다고 판단함이 정당하므로, 이 사건 감정가액에 따라 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

(1) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서는 평가기준일 전후 일정기간 내에 감정이 있는 경우 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는데, 여기서 감정이 있는 경우라 함은 해당 일정기간 내에 감정이 이루어진 경우로서 감정평가서 작성일이 그 해당기간 내이어야 한다는 의미이고, 그 감정평가의 가격산정기준일을 언제로 하여야하는지는 이와 별개 문제이다. 어떠한 과세와 무관하게 이미 감정이 존재하는 경우에 그 감정가격을 시가로 평가할 수 있는지를 판단하는 경우와 달리, 과세를 위해 새로이 감정을 실시하는 경우에는 그 가격산정기준일을 증여일로 하여야 함이 ⁠‘증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다’고 규정한 구 상증세법 제60조 제1항 전단 문언에 충실한 것이다.

(2) 이와 달리 이 사건 상속분 상속개시일인 20XX. X. XX.로부터 X개월 X일이 지난 20XX. XX. XX.을 가격산정기준일로 한 이 사건 감정가액을 상속개시 당시 시가로 평가하려면 그 사이 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점을 과세관청이 증명하여야하고(대법원 1990. 6. 26. 선고 89누6907 판결 등 참조), 특히 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정 자체에서 ⁠‘시간 경과’ 등을 고려하여 이를 판단하도록 정하고 있으므로, 상속개시일과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일 사이에 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없다고 평가하기 위해서는 보다 엄격한 증명이 필요하다고 할 것인데, 이를 증명할 만한 객관적인 증거나 소송자료가 부족하다.

(3) 오히려 이 사건 감정가액 산정을 위한 각 감정평가에서 적용한 ⁠‘시점수정치’는 상속개시일인 20XX. X. XX.부터 가격산정기준일인 20XX. XX. XX.까지의 지가변동률이 추가로 반영된 것이고[갑 제7호증의 1 제9면(전자소송기록뷰어상 면수 기준, 이하 모든 증거에 대하여 같다), 제7호증의 2 제13면], 이 사건 각 토지가 있는 서울 MM구상업지역의 경우 상속개시일인 20XX. X. XX.부터 가격산정기준일인 20XX. XX. XX.까지의 지가변동률은 X.XXX%(갑 제7호증의 1 제4면, 제7호증의 2 제8면)에 이른다. 나아가 항소심인 이 법원의 감정인 EEE에 대한 감정촉탁 결과에 따르면, 상속개시일인 20XX. X. XX.을 기준시점으로 하여 평가한 이 사건 상속분 감정가액은 XX원으로, 이는 이 사건 감정가액인 XX원보다 XX원이나 적은 금액이다.

이에 따르면 상속개시일인 20XX. X. XX.과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일인 20XX.XX. XX. 사이 기간에는 상당한 정도의 가격변동이 있었던 것으로 판단될 뿐이다.

(4) 이에 대하여 피고는 ⁠‘국세청 평가심의위원회는 20XX. X. XX. 이 사건 상속분에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 심의하였으므로(을 제2호증), 이 사건 감정가액은 이 사건 상속분의 상속개시일 당시 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다’는 취지로도 주장한다(2024. 6. 12.자 준비서면 제16면). 그러나 피고 주장 평가심의위원회 심의는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건에 불과할 뿐, 그러한 심의가 있다 하여 그 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관한 증명이 이루어졌다고 평가할 수는 없다. 이와 다른 전제에 선 이X부분 피고 주장은 이유 없다.

4) 상속개시일인 20XX. X. XX. 당시의 이 사건 상속분 시가에 관한 판단

항소심인 이 법원 감정인 EEE는 이 사건 상속분에 관하여 가격산정기준일을 상속개시일인 20XX. X. XX.로 정하고, ⁠‘토지 소유자와 그 지상건물 등 소유자가 다른 토지는 일반적으로 그 지상건물 등이 토지에 미치는 영향을 고려하여 평가하도록 되어있으나, 이 사건 각 토지의 경우 이 사건 건물 소유자와 특수관계에 있으므로, 이에 구애받지 아니하고 평가하였다’고 전제하면서, 이 사건 각 토지와 용도지역, 이용상황 및 주위 환경이 같거나 유사하며 지리적으로 근접한 서울 MM구 YY동 XXX-X 대 XXX.X㎡를 비교표준지로 삼아 공시지가기준법을 적용하여 이 사건 상속분의 시산가액을 XX원으로 산정하였으며, 용도지역, 지리적 접근성, 가치형성요인의 유사성 등을 고려하여 이 사건 각 토지와 비교하기에 적정하다고 판단되는 서울 SSS구 ZZZ동 XXX-XX 대 XX㎡의 거래사례를 비교 거래사례로 삼아 거래사례비교법을 적용하여 산정한 시산가액을 위 공시지가기준법에 따른 시산가액과 비교해 합리성을 검토한 후, 공시지가기준법에 따른 시산가액이 거래사례비교법에 따른 시산가액 범위 내에서 합리성이 인정된다고 판단하여 공시지가기준법에 따라 산정된 시산가액인 XX원을 이 사건 상속분의 감정평가액으로 결정하였는데, 그 평가방법에 있어 위법하거나 부당한 점을 찾아볼 수 없다[이에 대하여 원고들은 ⁠‘이 사건 각 토지 소유자와 이 사건 건물 소유자는 특수관계에 있다고 볼 수 없으므로 위 감정촉탁 결과는 부당하다’는 등 취지로 주장하나(2024. 10. 18.자 준비서면 제1, 2면), 앞서 판단한 것과 같은 폐쇄적인 이 사건 각 토지 소유관계 및 이 사건 건물 소유자인 ㈜aa 주식 소유관계 등을 아울러 고려하면 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고들 주장을 받아들이기 어렵다].

따라서 상속개시일인 20XX. X. XX. 당시의 이 사건 상속분 시가(시행령이 아니라 법률인 구 상증세법 제60조 제1항 전단의 ⁠‘평가기준일 현재의 시가’ 또는 같은 조제2항의 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’)는 항소심인 이 법원의 감정인 EEE에 대한 감정촉탁 결과에따른 감정평가액 XX원이라고 인정할 수 있다.

5) 취소 범위

과세처분 취소소송에 있어서 세액 산출과정에 잘못이 있어 과세처분이 위법한것으로 판단되는 경우라도 사실심 변론종결 당시까지 제출된 소송자료에 따라 적법하게 부과될 세액이 산출되는 때에는 법원은 과세처분 전부를 위법한 것으로 취소할 것이 아니라 과세처분 중 정당한 산출세액을 초과하는 부분만을 위법한 것으로 판단하여 그 위법한 부분만을 취소하여야 한다(대법원 2000. 9. 29. 선고 97누19496 판결 등 참조).

그러므로 이 사건 처분 중 이 사건 감정가액인 XX원과 위와 같이 정당한 것으로 인정한 가액인 XX원의 차액에 대하여 과세가 이루어진 부분은 취소되어야 한다. 피고는 20XX. XX. X.자 준비서면을 통해 이 사건 상속분 가액을 위와 같이 감액하여 계산할 경우 그 정당세액은 당초 이 사건 처분 고지세액인 XX원(가산세 포함)보다 XX원이 감액된 XX원이라며 그 구체적인 내역을 제시하였고, 이에 대하여는 원고들도 구체적으로 다투고 있지 아니하다. 따라서 이 사건 처분은 그 고지세액인 XX원(가산세 포함) 중 위 정당세액에 해당하는 XX원을 초과하는 XX원 부분에 한하여 이를 취소하여야한다.』

2. 결론

원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하여야 하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 하며, 제1심 판결은 이와 결론이 일부 달라 부당하다.

이에 원고들의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결 중 위에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고들 패소 부분을 취소하고, 이 사건 처분 중 해당 부분을 취소하며, 원고들의 나머지 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다(위와 같은 항소심 추가 인정과 최종 판단 내용을 고려하면 이 사건 소송자료만으로는 2024. XX. X.자 원고들 참고서면 제5, 6면 기재와 같이 이 사건 처분 중 가산세 부과처분 부분이 위법하다고 볼 근거가 부족하므로, 그에 관한 심리를 위한 추가 변론을 진행하지아니한다).

출처 : 서울고등법원 2024. 12. 04. 선고 서울고등법원 2023누64821 판결 | 국세법령정보시스템