합병포합주식의 범위 및 과세특례 적용 기준

요지

 ⁠‘합병포합주식’이란 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병교부주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병교부주식등을 포함)을 말하는 것임

회신

 ⁠「법인세법 시행령」 제80조제1항제2호가목에 따른 ⁠‘합병포합주식’이란 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병교부주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병교부주식등을 포함)을 말하는 것입니다.

1. 질의내용

 ○ 피합병법인이 합병 전 보유한 합병법인의 주식이 합병포합주식에 해당되는지 여부

2. 사실관계

 ○ 질의법인(피합병법인)은 00년 00월 합병법인의 주식(지분율 50%)을 취득함

 ○ 합병법인은 00년 00월 질의법인(피합병법인)을 합병교부금 없이 신주발행을 통해 흡수합병하고자 함

3. 관련 법령

○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

 ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

  1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

  2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)

 ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

  1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.

  2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

  3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

 ③ 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

 ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 합병대가의 총합계액의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 시행령 제80조 【합병에 따른 양도손익의 계산】

 ① 법 제44조제1항제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

  1. 적격합병의 경우: 법 제44조제1항제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액

  2. 제1호 외의 경우: 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액

   가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등(이하 "합병교부주식등"이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병교부주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병교부주식등을 포함한다. 이하 "합병포합주식등"이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식등에 대하여 합병교부주식등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식등의 가액을 계산한다.

   나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 「지방세법」 제85조제4호에 따른 법인세분의 합계액

 ② 법 제44조제1항제2호에 따른 피합병법인의 순자산장부가액을 계산할 때 ⁠「국세기본법」에 따라 환급되는 법인세액이 있는 경우에는 이에 상당하는 금액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액에 더한다.

 ③ 제1항제1호를 적용받으려는 피합병법인은 법 제60조에 따른 과세표준 신고를 할 때 합병법인과 함께 기획재정부령으로 정하는 합병과세특례신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 합병법인은 제80조의4제10항에 따른 자산조정계정에 관한 명세서를 피합병법인의 납세지 관할 세무서장에게 함께 제출하여야 한다.

○ 법인세법 시행령 제80조의2 【적격합병의 요건 등】

 ③ 법 제44조제2항제2호에 따른 피합병법인의 주주등이 받은 합병대가의 총합계액은 제80조제1항제2호가목에 따른 금액으로 하고, 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 법 제44조제2항제2호의 비율 이상인지를 판정할 때 합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 취득한 합병포합주식등이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 금전으로 교부한 것으로 본다. 이 경우 신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우로서 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등이 있는 경우에는 그 다른 피합병법인의 주식등을 취득한 피합병법인을 합병법인으로 보아 다음 각 호를 적용하여 계산한 금액을 금전으로 교부한 것으로 한다.

  1. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 제43조제7항에 따른 지배주주등이 아닌 경우: 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식등이 피합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하는 경우 그 초과하는 합병포합주식 등에 대하여 교부한 합병교부주식등(제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식등을 포함한다)의 가액

  2. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 제43조제7항에 따른 지배주주등인 경우: 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식등에 대하여 교부한 합병교부주식등(제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식등을 포함한다)의 가액

 ⑥ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우에는 법 제44조제2항제3호에 해당하지 아니하는 것으로 한다. 다만, 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 승계받아 자기주식을 소각하는 경우에는 해당 합병법인의 주식을 제외하고 피합병법인으로부터 승계받은 고정자산을 기준으로 사업을 계속하는지 여부를 판정하되, 승계받은 고정자산이 합병법인의 주식만 있는 경우에는 사업을 계속하는 것으로 본다.

○ 법인세법 시행령 제80조의4 【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】

 ① 합병법인은 법 제44조의3제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하여야 한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 0보다 큰 경우에는 익금에, 0보다 작은 경우에는 손금에 각각 산입한다.

  1. 감가상각자산에 설정된 자산조정계정: 자산조정계정이 0보다 큰 경우에는 해당 자산의 감가상각비(해당 자산조정계정에 상당하는 부분에 대한 것만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)와 상계하고 0보다 작은 경우에는 감가상각비에 가산. 이 경우 해당 자산을 처분하는 경우에는 상계 또는 더하고 남은 금액을 그 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입한다.

  2. 제1호 외의 자산에 설정된 자산조정계정: 해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입. 다만, 자기주식을 소각하는 경우에는 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸한다.

4. 관련 사례

○ 서면법규과-564, 2013.5.16.

  합병법인이 합병등기일로부터 2년 전에 취득한 피합병법인의 주식을 보유하고 있는 상태에서 합병을 하면서 별도의 합병교부금 지급 없이 합병포합주식을 제외한 기타 주주에 대해서만 그 지분비율대로 합병교부주식을 교부하는 경우

  합병포합주식에 대해서는 「법인세법 시행령」 제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식을 교부한 것으로 보는 것이므로 2012년 2월 2일 이후 합병하는 분부터는 「법인세법」 제44조제2항제2호 및 같은 법 시행령 제80조의2제3항 및 제4항에 따른 지분의 연속성 요건을 충족하는 것임

○ 법인세과-841, 2011.10.28.

  합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 취득한 피합병법인의 주식 등(이하“포합주식”이라 함)에 대해 신주를 교부하는 경우로서「법인세법」제44조제2항제2호의 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 80이상인지의 여부는

  해당 포합주식에 교부된 합병신주의 가액을 포함한 같은 법 제16조제1항제5호에 따른 합병대가에 같은 법 시행령 제80조의2제3항에 따라 해당 포합주식에 대해 금전으로 교부된 것으로 보는 금액을 더하여 합병대가의 총합계액을 계산하고 이를 기준으로 주식교부비율을 판단하는 것임(법규과-1434, 2011.10.28.)

○ 서면법규과-591, 2014.6.13.

  완전자회사(이하 ⁠“합병법인”이라 함)가 완전모회사(이하 ⁠“피합병법인”이라 함)를 합병함에 따라 합병대가로 신주를 발행하여 피합병법인의 주주에게 교부하고 피합병법인으로부터 승계하는 합병법인의 발행주식(이하 ⁠“자기주식”이라 함)은 소각하는 경우, 해당 자기주식에 대한 유보 승계액은 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸하는 것임

  또한, 합병대가로 신주를 발행하여 교부하지 아니하고 자기주식을 교부하는 경우, 해당 자기주식에 대한 자산조정계정 및 유보 승계액은 익금 및 손금에 산입하지 아니하고 소멸하는 것임

○ 법규법인2013-471, 2014.4.1.

  합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병대가로 합병법인이 보유하고 있던 자기주식(이하 ⁠“기존 자기주식”이라 함)을 교부하는 거래는 자본거래에 해당하는 것이며,

  적격합병에 따른 과세특례를 적용함에 있어, 피합병법인으로부터 승계받는 자기주식(이하 ⁠“합병승계 자기주식”이라 함)에 대한 자산조정계정은「법인세법」제44조의3 제1항에 따라 계상하는 것이고,

  「법인세법」제42조에 따라 자기주식을 평가함에 있어, 취득 목적이 동일한 경우에는 기존 자기주식과 합병승계 자기주식별로 구분하여 평가하지 아니하는 것임

  또한, 합병법인이 합병 후 자기주식을 처분하는 경우에는 합병 외의 다른 방법으로 취득한 자기주식부터 처분하는 것으로 보아「법인세법 시행령」제80조의4 제8항의 ⁠“승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상 처분” 여부를 판단하는 것임

출처 : 국세청 2015. 01. 30. 법인세과-1611 | 국세법령정보시스템