비적격합병 시 미환류소득 법인세의 양도가액 포함 여부

요지

비적격합병시 합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하지 않는 경우, 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세는 양도가액에 포함되는 것이나, 합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하는 경우에는 합병등기일을 기준으로 계산한 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세는 양도가액에 포함되지 않는 것임

답변내용

내국법인(이하“합병법인”이라 함)이「법인세법」제44조 제2항 각 호의 요건을 충족하지 못하고 다른 내국법인(이하“피합병법인”이라 함)을 흡수합병하는 경우로서
합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하지 않는 경우, 같은 법 제56조(2014.12.23. 법률 제12850호로 개정된 것)에 따른 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세는 같은 법 시행령 제80조 제1항 제2호 나목의‘합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세’에 해당하여 같은 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액에 포함되는 것이나,
합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하는 경우에는 합병등기일을 기준으로 계산한 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세는 같은 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액에 포함되지 않는 것임

1. 질의내용

 ○ ⁠(질의1) 비적격합병시 피합병법인의 법인세법 제44조 제1항에 따른 양도차익을 계산함에 있어 합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하지 않는 경우, 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세가 합병양도가액에 포함되는지 여부

    합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하지 않는 경우 피합병법인의 소멸사업연도 법인세 신고․납부 시 미환류소득에 대한 법인세를 납부하므로, 양도가액 계산시 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세등 상당액에 가산하여 피합병법인의 양도차익 및 합병법인의 합병매수차손을 산정하여야 함

    합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하지 않는 경우 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세는 합병법인이 납부하는 법인세등 상당액이 아니므로 양도차익 계산시 양도가액에 포함하지 않음

 ○ ⁠(질의2) 비적격합병시 피합병법인의 법인세법 제44조 제1항에 따른 양도차익을 계산함에 있어 합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하는 경우, 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세가 합병양도가액에 포함되는지 여부

    합병법인이 피합병법인의 미환류소득을 승계하는 경우, 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세는 향후 합병법인의 해당 사업연도말 합산될 미환류소득의 발생여부에 따라 해당 법인세 납부의무가 결정되므로 합병양도가액에 포함되지 않음

    피합병법인의 미환류소득에 대하여 승계하더라도 합병등기일 현재 승계하지 않았다면 납부할 피합병법인의 미환류소득에 대한 법인세를 계산하여 합병양도가액에 가산하고 피합병법인의 양도차익 및 합병법인의 합병매수차손에 포함

2. 사실관계

 ○ □□□□(주)(이하 ⁠“합병법인”)는 2015.*.**.을 합병기일(합병등기일은 2015.*.*.)로 하여 △△△△(주)(이하 ⁠“질의법인” 또는 ⁠“피합병법인”)를 흡수합병(이하 ⁠“본건 흡수합병”)하였으며

  - 본건 흡수합병은 ｢법인세법｣ 제44조 제2항 제2호의 요건을 충족하지 않아, 적격합병에 해당하지 않음

○ 합병 관련 주요 일정

  - 합병법인: □□□□(주)(자기자본 500억원 초과)

  - 피합병법인: △△△△(주)(자기자본 500억원 초과)

  - 합병비율: 1.******(자통법에 따라 산정)

  - 합병대가: 신주교부(2015.*.**.)

  - 합병형태: 비적격합병(2014.**.**. 합병법인이 53% 취득 사유)

  - 합병기일: 2015.*.**.

  - 합병등기일: 2015.**.**.

 ○ 본건 흡수합병은 법인세법 제44조 제2항 제2호의 요건을 충족하지않아, 적격합병에 해당하지 않으므로 피합병법인은 합병법인으로부터 받은 양도가액(법인세법 제44조 제1항 제1호)이 피합병법인의 합병등기일 현재 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(법인세법 제44조 제1항 제2호)을 초과하는 양도차익에 대하여 익금산입하여야 함

 ○ 피합병법인은 자기자본이 500억원을 초과하는 법인으로서 합병등기일을 사업연도 종료일로 하는 법인세 신고시 미환류소득에 대하여 법인세를 납부하여야 하나,

  - 피합병법인은 합병으로 인하여 소멸하므로 법인세법 제56조 제1항 및 법인세법 시행령 제93조 제19항에 따라 합병법인이 미환류소득을 승계할 수 있음

3. 관련법령

○ 법인세법 제44조【합병시 피합병법인에 대한 과세】

 ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의 3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다. ⁠(2010.12.30. 개정)

  1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액 ⁠(2010.12.30. 개정)

  2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 ⁠“순자산 장부가액”이라 한다) ⁠(2010.12.30. 개정)

○ 법인세법 제56조【기업의 미환류소득에 대한 법인세】

 ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항 제1호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따른 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 10을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. ⁠(2014.12.23. 신설)

  1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)

  2. 각 사업연도 종료일 현재 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣ 제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인

 ② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 ⁠“미환류소득”이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 ⁠“초과환류액”이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. ⁠(2014.12.23. 개정)

  1. 해당 사업연도(2017년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 ⁠“기업소득”이라 한다)에 100분의 60에서 100분의 80 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법

  가. 기계장치 등 대통령령으로 정하는 자산에 대한 투자 합계액

  나. 임원 등 대통령령으로 정하는 자를 제외한 직원의 임금 증가 금액

  다. 대통령령으로 정하는 배당의 합계액

  라. ｢대․중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률｣ 제2조 제3호에 따른 상생협력을 위하여 지출하는 금액 등 대통령령으로 정하는 금액

  2. 기업소득에 100분의 20에서 100분의 40 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법

 ③～④ ⁠(생략)

 ⑤ 제1항 각 호에 따른 내국법인(제4항이 적용되는 법인은 제외한다)은 제2항에 따른 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하기 위한 금액(이하 이 조에서 ⁠“차기환류적립금”이라 한다)으로 적립하여 해당 사업연도의 미환류소득에서 차기환류적립금을 공제할 수 있다. ⁠(2014.12.23. 신설)

 ⑥ ⁠(생략)

 ⑦ 해당 사업연도에 제2항에 따른 초과환류액(제6항에 따라 초과환류액으로 차기환류적립금을 공제한 경우에는 그 공제 후 남은 초과환류액을 말한다)이 있는 경우에는 그 초과환류액을 다음 사업연도(해당 사업연도 종료 이후 최초로 개시하는 사업연도로 한정한다)로 이월하여 다음 사업연도의 미환류소득에서 공제할 수 있다. ⁠(2014.12.23. 신설)

 ⑧～⑨ ⁠(생략)

○ 법인세법 시행령 제80조【합병에 따른 양도손익의 계산】

 ① 법 제44조 제1항 제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. ⁠(2010.6.8. 개정)

  1. 적격합병의 경우 : 법 제44조 제1항 제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액 ⁠(2012.2.2. 개정)

  2. 제1호 외의 경우 : 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액

  가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주 등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식 등(이하 ⁠“합병교부주식 등”이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병법인의 주식 등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식 등을 포함한다. 이하 ⁠“합병포합(抱合)주식 등”이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식 등에 대하여 합병교부주식 등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식 등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식 등의 가액을 계산한다. ⁠(2012.2.2. 개정)

  나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 ｢지방세법｣ 제85조 제4호에 따른 법인세분의 합계액

 ② 법 제44조 제1항 제2호에 따른 피합병법인의 순자산장부가액을 계산할 때 ｢국세기본법｣에 따라 환급되는 법인세액이 있는 경우에는 이에 상당하는 금액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액에 더한다. ⁠(2010.6.8. 개정)

 ③ ⁠(생략)

○ 법인세법 시행령 제93조【기업의 미환류소득에 대한 법인세】

 ① 법 제56조 제1항 제1호에서 ⁠“대통령령으로 정하는 자기자본”이란 재무상태표상의 자산의 합계액에서 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. ⁠(2015.2.3. 신설)

 ②～⑱ ⁠(생략)

 ⑲ 합병 또는 분할에 따라 피합병법인 또는 분할법인이 소멸하는 경우 합병법인 또는 분할신설법인은 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 법 제56조에 따른 미환류소득 및 초과환류액을 승계할 수 있다. ⁠(2015.2.3. 신설)

 ⑳ ⁠(생략)

○ 법인세법 시행규칙 제46조의 3【기업의 미환류소득에 대한 법인세】

 ①～⑪ ⁠(생략)

 ⑫ 영 제93조 제19항에 따라 합병법인 등이 피합병법인 등의 미환류소득 또는 초과환류액(이하 이 항에서 ⁠“미환류소득등”이라 한다)을 승계할 때에는 다음 각 호에 따른다. ⁠(2015.3.13. 신설)

  1. 피합병법인의 미환류소득등(합병등기일을 사업연도 종료일로 보고 계산한 금액으로서 법 제56조 제2항 제1호 나목의 금액은 포함하지 아니하고 계산한 금액을 말한다)을 합병법인의 해당 사업연도말 미환류소득등에 합산한다.

  2. 분할법인의 미환류소득등(분할등기일을 사업연도 종료일로 보고 계산한 금액으로서 법 제56조 제2항 제1호 나목의 금액은 포함하지 아니하고 계산한 금액을 말한다)을 분할되는 각 사업부문의 영 제93조 제1항에 따른 자기자본의 비율에 따라 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인의 해당 사업연도말 미환류소득등에 합산한다.

출처 : 국세청 2015. 09. 25. 사전-2015-법령해석법인-0265[법령해석과-2469] | 국세법령정보시스템