요지
합병법인이 합병대가로 자기주식을 교부하는 거래는 자본거래에 해당하며, 피합병법인으로부터 승계받는 자기주식에 대하여 자산조정계정을 계상할 수 있고, 취득 목적이 동일한 경우에는 취득사유별로 구분하여 자기주식의 장부가액을 평가하지 아니하며, 합병 후 자기주식을 처분하는 경우에는 합병 외의 다른 방법으로 취득한 자기주식부터 처분하는 것으로 봄
답변내용
합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병대가로 합병법인이 보유하고 있던 자기주식(이하 “기존 자기주식”이라 함)을 교부하는 거래는 자본거래에 해당하는 것이며,
적격합병에 따른 과세특례를 적용함에 있어, 피합병법인으로부터 승계받는 자기주식(이하 “합병승계 자기주식”이라 함)에 대한 자산조정계정은「법인세법」제44조의3 제1항에 따라 계상하는 것이고,
「법인세법」제42조에 따라 자기주식을 평가함에 있어, 취득 목적이 동일한 경우에는 기존 자기주식과 합병승계 자기주식별로 구분하여 평가하지 아니하는 것임
또한, 합병법인이 합병 후 자기주식을 처분하는 경우에는 합병 외의 다른 방법으로 취득한 자기주식부터 처분하는 것으로 보아「법인세법 시행령」제80조의4 제8항의 “승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상 처분” 여부를 판단하는 것임
1. 질의내용
○ (질의1)합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병대가로 기존 자기주식을 교부하는 경우
- 해당 자기주식교부 거래가 자본거래에 해당하는지 여부
○(질의2)적격합병에 따른 합병승계 자기주식에 대한 자산조정계정 계상방법
○(질의3)합병법인의 기존 자기주식과 합병승계 자기주식의 장부가액 평가방법
○ (질의4)합병법인이 합병 후에 자기주식을 처분하는 경우에 적격합병 사후관리요건 중 ‘승계한 고정자산가액의 1/2 이상 처분’ 여부를 판단함에 있어, 자기주식의 처분순서
- 기존 자기주식 먼저 처분
- 합병승계 자기주식 먼저 처분
2. 사실관계
○ A사는 2013.×.×.을 합병등기일로 하여 B사를 흡수합병(이하 “본건 합병”이라 함) 하였으며,
-본건 합병 전에 A사는 자기주식을 보유하고 있었으며, B사는 A사의 주식을 보유하고 있었는데,
- A사는 B사 주주에게 합병대가로 A사의 신주를 발행하여 교부하지 아니하고 종전에 보유하고 있던 자기주식(이하 “기존 자기주식”이라 함)과 합병교부금을 지급함
-본건 합병으로 인하여 A사는 합병 전 B사가 보유하고 있던 A사 주식(이하 “합병승계 자기주식”이라 함)을 전부 승계 취득하였음
○ 본건 합병은 ｢법인세법｣ 제44조 제2항 각호의 요건을 갖추어 적격합병에 해당함
○ A사는 유가증권의 평가방법에 대하여 ‘총평균법’으로 신고하였으며, 합병등기일 현재 보유하고 있는 자기주식을 모두 매각할 예정임
3. 관련 법령
○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】
① (생략)
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.
2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
(이하 생략)
○ 법인세법 제44조의3 【적격 합병 시 합병법인에 대한 과세특례】
① 제44조제2항 또는 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 합병법인은 제44조의2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.
② (생략)
③ 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 합병법인은 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 양도받은 자산의 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다. 이하 제4항에서 같다), 승계받은 결손금 중 공제한 금액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입하고, 제2항에 따라 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 감면·세액공제액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부한 후 해당 사업연도부터 감면 또는 세액공제를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2.대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등을 처분하는 경우
(이하 생략)
○ 법인세법 시행령 제80조의4 【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】
① 합병법인은 법 제44조의3제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하여야 한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 0보다 큰 경우에는 익금에, 0보다 작은 경우에는 손금에 각각 산입한다.
1.～2. (생략)
② (생략)
③ 법 제44조의3제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 2년을 말한다.
④～⑥ (생략)
⑦ (생략)
⑧ 합병법인이 제3항에 따른 기간 중 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우에는 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지한 것으로 본다. 다만, 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 승계받아 자기주식을 소각하는 경우에는 해당 합병법인의 주식을 제외하고 피합병법인으로부터 승계받은 고정자산을 기준으로 사업을 계속하는지 여부를 판정하되, 승계받은 고정자산이 합병법인의 주식만 있는 경우에는 사업을 계속하는 것으로 본다.
○ 법인세법 제42조 【자산·부채의 평가】
① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1.「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
② 제1항제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제1항과 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.
1. 재고자산으로서 파손·부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 것
2.고정자산으로서 천재지변·화재 등 대통령령으로 정하는 사유로 파손되거나 멸실된 것
3.대통령령으로 정하는 주식등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정을 받았거나 「기업구조조정 촉진법」에 따른 부실징후기업이 된 경우의 해당 주식등
4. 주식등을 발행한 법인이 파산한 경우의 해당 주식등
(이하 생략)
○ 법인세법 시행령 제75조 【유가증권 등의 평가】
① 제73조제2호가목 및 나목에 따른 유가증권의 평가는 다음 각 호의 방법중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.
1. 개별법(채권의 경우에 한한다)
2. 총평균법
3. 이동평균법
4. 삭제
② 제74조제3항 내지 제6항의 규정은 제73조제2호가목 및 나목에 따른 유가증권의 평가에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 제74조제4항중 "선입선출법"은 "총평균법"으로, 동조제6항중 "재고자산평가조정명세서"는 "유가증권평가조정명세서"로 본다.
(이하 생략)
○ 법인세법 시행령 제74조 【재고자산의 평가】
①～② (생략)
③ 법인이 제1항의 규정에 의한 재고자산의 평가방법을 신고하고자 하는 때에는 다음 각호의 기한내에 기획재정부령이 정하는 재고자산 등 평가방법신고(변경신고)서를 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다. 이 경우 저가법을 신고하는 경우에는 시가와 비교되는 원가법을 함께 신고하여야 한다.
1. 신설법인과 새로 수익사업을 개시한 비영리내국법인은 당해 법인의 설립일 또는 수익사업개시일이 속하는 사업연도의 법인세과세표준의 신고기한
2. 제1호의 신고를 한 법인으로서 그 평가방법을 변경하고자 하는 법인은 변경할 평가방법을 적용하고자 하는 사업연도의 종료일 이전 3월이 되는 날
④ 법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 재고자산을 평가한다. 다만, 제2호 또는 제3호에 해당하는 경우로서 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 신고한 평가방법에 의한다.
1. 제3항제1호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법을 신고하지 아니한 경우
2. 신고한 평가방법외의 방법으로 평가한 경우
3. 제3항제2호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법변경신고를 하지 아니하고 그 방법을 변경한 경우
⑤ 법인이 재고자산의 평가방법을 제3항 각호의 규정에 의한 기한이 경과된 후에 신고한 경우에는 그 신고일이 속하는 사업연도까지는 제4항의 규정을 준용하고, 그 후의 사업연도에 있어서는 법인이 신고한 평가방법에 의한다.
⑥ 법인이 재고자산의 평가방법을 신고하지 아니하여 제4항에 따른 평가방법을 적용받는 경우에 그 평가방법을 변경하려면 변경할 평가방법을 적용하려는 사업연도의 종료일 전 3개월이 되는 날까지 변경신고를 하여야 한다.
출처 :
국세청 2014. 04. 01. 법규법인2013-471 | 국세법령정보시스템
