요지
과세관청이 연결집단의 법인세 과세표준 과소신고분에 대하여 경정시 과소신고가산세를 계산함에 있어서, 이월결손금 등의 공제로 인하여 연결후 연결집단의 과세표준 증가액이 연결전 연결자법인의 부당과소신고소득금액보다 적은 경우에,‘부당과소신고과세표준’은 연결에 따른 연결집단의 과세표준 증가분을 한도로 하여 부당과소신고가산세를 산정함
회신
귀 서면질의의 경우, 과세관청이 연결집단의 법인세 과세표준 과소신고분에 대하여 경정시 과소신고가산세를 계산함에 있어서, 이월결손금 등의 공제로 인하여 연결후 연결집단의 과세표준 증가액이 연결전 연결자법인의 부당과소신고소득금액보다 적은 경우에, 「국세기본법」(2010.12.27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것)제47조의3제2항제1호의‘부당과소신고과세표준’은 연결에 따른 연결집단의 과세표준 증가분을 한도로 하여 부당과소신고가산세를 산정하는 것입니다
1. 질의내용 요약
가. 사실관계
○ 연결모법인 A는 법인통합조사로 2010년 귀속 사업연도 일반과소신고금액 201억에 대해 2012.11.30. 납기로 56억(일반과소신고가산세 4.4억 포함) 고지됨 (1차경정)
- 당초 연결집단에 포함되지 않았던 연결자법인 B는 2011.3.29. 각사업연도소득금액 100억원, 이월결손금 공제 100억원, 과세표준 0원, 기납부세액환급 △26백만원으로 2010년 귀속 사업연도 법인세 신고하였으나,
과세관청은 연결자법인 B에 대한 통합조사로 과소신고금액 85억(부당과소신고금액 30억)을 적출하였고, 연결자법인을 연결집단에 포함, "부당과소신고과세표준"을 30억으로 부당과소신고가산세를 계산하여 2012.12.31. 납기로 347백만원(과소신고가산세 211백만원 포함) 고지함(2차경정)
- 연결과정에서 당기순손실과 이월결손금을 공제한 후 연결집단의 과세표준증가액은 5억임
나. 질의요지
○과세관청이 연결집단의 법인세 과세표준 과소신고분에 대하여 경정시 과소신고 가산세를 계산함에 있어서, 이월결손금 등의 공제로 인하여 연결후 연결집단의 과세표준증가액이 연결전 연결자법인의 부당과소신고소득금액보다 적은 경우에, "부당과소신고과세표준"을 연결후 과세표준증가액 범위내에서 적용하여야 하는지 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령
○ 국세기본법 제47조의3 【과소신고가산세】 (2010.12.27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것)
① 납세자(「부가가치세법」 제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 같은 법 제17조의2제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에도 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액"이라 한다)(단서 생략)
○ 국세기본법 제47조의3 【과소신고·초과환급신고가산세】
(현행 규정)
① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」및 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다(단서 생략)
1. 소득세, 법인세, 상속세·증여세, 증권거래세, 종합부동산세의 과세표준을 과소신고한 경우: 다음 계산식에 따라 계산한 금액
2. 부가가치세, 개별소비세, 교통·에너지·환경세 및 주세의 납부세액을 과소신고하거나 환급세액을 초과신고한 경우: 과소신고분 납부 세액과 초과신고분(신고하여야할 금액을 초과한 금액을 말한다. 이하 같다) 환급세액을 합한 금액
○ 국세기본법 시행령 제27조의2 【과소신고가산세】(2010.12.30. 대통령령 제22572호로 개정되기 전의 것)
① 법 제47조의3을 적용하는 경우 과소신고한 과세표준은 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준과 납세자가 신고한 과세표준과의 차액을 한도로 한다. 이 경우 소득세 또는 법인세의 과세표준을 결손으로 신고하거나 부가가치세의 과세표준을 환급받을 세액이 있는 것으로 신고하였을 때에는 과소신고한 과세표준은 결손이나 환급받을 세액이 없는 것으로 보아 계산한다.
④ 법 제47조의3제1항 및 제2항을 적용하는 경우 다음 각 호의 비율이 1보다 큰 경우에는 1로 하고, 0보다 작은 경우에는 0으로 한다.
1. 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준(소득세 또는 법인세의 과세표준을 결손으로 신고한 경우와 부가가치세의 과세표준을 환급받을 세액이 있는 것으로 신고한 경우에 그 결손신고금액과 환급세액을 과세표준에 합한 금액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에서 차지하는 비율
2. 부당과소신고과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율
3. 과소신고한 과세표준 상당액에서 부당과소신고과세표준을 뺀 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율
○ 국세기본법시행령 제27조의2【과소신고·초과환급신고가산세】(현행 규정)
① 법 제47조의3을 적용할 때 소득세 또는 법인세의 과세표준을 결손으로 신고한 때에는 신고한 과세표준이 없는 것으로 보아 과소 신고분 과세표준을 계산한다.
○ 국세기본법 제47조의4 【초과환급신고가산세】 (2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것)
① 납세자가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 세법에 따라 신고납부하여야 할 세액을 납세자가 환급받을 세액으로 신고하거나 납세자가 신고한 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 환급세액을 초과하는 경우에는 그 환급신고한 세액 또는 그 초과환급신고한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 이 경우 납세자가 환급신고를 하였으나 납부하여야 할 세액이 있는 경우에는 납부하여야 할 세액을 과소신고한 것으로 보아 제47조의3을 적용한다. 다만, 「부가가치세법」 제17조의2제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
○ 법인세법 제1조 【정의】
이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "연결납세방식"이란 둘 이상의 내국법인을 하나의 과세표준과 세액을 계산하는 단위로 하여 제2장의3에 따라 법인세를 신고·납부하는 방식을 말한다.
7. "연결법인"이란 연결납세방식을 적용받는 내국법인을 말한다.
8. "연결집단"이란 연결법인 전체를 말한다.
9. "연결모법인"(連結母法人)이란 연결집단 중 다른 연결법인을 완전 지배하는 연결법인을 말하고, "연결자법인"(連結子法人)이란 연결모법인의 완전 지배를 받는 연결법인을 말한다.
10."연결사업연도"란 연결집단의 소득을 계산하는 1회계기간을 말한다.
○ 법인세법 제76조의8 【연결납세방식의 적용 등】
① 다른 내국법인을 완전 지배하는 내국법인[비영리법인 등 대통령령으로 정하는 법인은 제외하며, 이하 이 항에서 "완전모법인"이라 한다]과 그 다른 내국법인[청산 중인 법인 등 대통령령으로 정하는 법인은 제외한다. 이하 이 장에서 "완전자법인"이라 한다]은 대통령령으로 정하는 바에 따라 완전모법인의 납세지 관할지방국세청장의 승인을 받아 연결납세방식을 적용할 수 있다. 이 경우 완전자법인이 둘 이상일 때에는 해당 법인 모두가 연결납세방식을 적용하여야 한다.
② 제1항에 따라 연결납세방식을 적용받는 각 연결법인의 사업연도는 연결사업연도와 일치하여야 한다. 이 경우 연결사업연도의 기간은 1년을 초과하지 못하며, 연결사업연도의 변경에 관하여는 제7조를 준용한다.
③ 제2항을 적용할 때 사업연도(이하 제76조의9 및 제76조의10에서 "본래사업연도"라 한다)가 법령 등에 규정되어 연결사업연도와 일치시킬 수 없는 완전자법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 내국법인인 경우에는 연결사업연도를 해당 내국법인의 사업연도로 보아 연결납세방식을 적용할 수 있다.
④ 연결법인의 납세지는 제9조제1항에도 불구하고 연결모법인의 납세지로 한다.
⑤제1조제9호 및 이 장에서 "완전 지배"란 내국법인이 다른 내국 법인의 발행주식총수(주식회사가 아닌 법인인 경우에는 출자총액을 말하며, 의결권 없는 주식등을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 전부(「근로복지기본법」 제2조제4호에 따른 우리사주조합을 통하여 근로자가 취득한 주식 등 대통령령으로 정하는 주식으로서 발행주식총수의 100분의 5 이내의 주식은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 보유하는 경우를 말하며, 내국법인과 그 내국법인의 완전자법인이 보유한 다른 내국법인의 주식등의 합계가 그 다른 내국법인의 발행주식총수의 전부인 경우를 포함한다.
○ 법인세법 제76조의13 【과세표준】
① 각 연결사업연도의 소득에 대한 과세표준은 각 연결사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액을 차례로 뺀 금액으로 한다.
1. 각 연결사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 연결사업연도의 결손금(연결법인의 연결납세방식의 적용 전에 발생한 결손금을 포함한다)으로서 그 후의 각 연결사업연도(사업연도를 포함한다)의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액
2. 이 법 및 「조세특례제한법」에 따른 각 연결법인의 비과세소득의 합계액
3. 이 법 및 「조세특례제한법」에 따른 각 연결법인의 소득공제액의 합계액
② 제1항제1호에서 "연결사업연도의 결손금"이란 제76조의14제1항에 따른 각 연결사업연도의 소득이 0보다 적은 경우 해당 금액으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금과 제76조의14제2항 각 호 외의 부분 후단에 따라 해당 연결사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하는 처분손실을 말한다.
③ 제1항제1호에 따라 결손금을 공제하는 경우 다음 각 호의 결손금은 해당 각 호의 금액을 한도로 공제한다.
1. 연결법인의 연결납세방식의 적용 전에 발생한 결손금: 각 연결사업연도의 소득 중 해당 연결법인에 귀속되는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득금액(이하 이 조에서 "연결소득 개별귀속액"이라 한다)
2. 연결모법인이 적격합병에 따라 피합병법인의 자산을 양도받는 경우 합병등기일 현재 피합병법인(합병등기일 현재 연결법인이 아닌 법인만 해당한다)의 제13조제1호의 결손금: 연결모법인의 연결소득 개별귀속액 중 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득
3.연결모법인이 적격분할합병에 따라 소멸한 분할법인의 자산을 양도받는 경우 분할등기일 현재 소멸한 분할법인의 제13조제1호의 결손금 중 연결모법인이 승계받은 사업에 귀속하는 금액: 연결 모법인의 연결소득 개별귀속액 중 소멸한 분할법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득
○ 법인세법 제76조의14【각 연결사업연도의 소득】
① 각 연결사업연도의 소득은 각 연결법인별로 다음 각 호의 순서에 따라 계산한 소득 또는 결손금을 합한 금액으로 한다.
1. 연결법인별 각 사업연도의 소득의 계산: 제14조에 따라 각 연결법인의 각 사업연도의 소득 또는 결손금을 계산
2. 연결법인별 연결 조정항목의 제거: 제18조의2 및 제18조의3에 따라 익금에 산입하지 아니한 각 연결법인의 수입배당금액 상당액을 익금에 산입하고, 제24조 및 제25조에 따라 손금에 산입하지 아니한 기부금 및 접대비 상당액을 손금에 산입
3. 연결법인 간 거래손익의 조정: 연결법인이 다른 연결법인으로부터 받은 수입배당금액 상당액을 익금에 산입하지 아니하고, 다른 연결법인에 지급한 접대비 상당액과 다른 연결법인에 대한 채권에 대하여 설정한 제34조의 대손충당금 상당액을 손금에 산입하지 아니하며, 고정자산 등 대통령령으로 정하는 자산을 다른 연결 법인에 양도함에 따라 발생하는 소득이나 손실을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금 또는 손금에 불산입
4. 연결 조정항목의 연결법인별 배분: 연결집단을 하나의 내국법인으로 보아 제18조의2, 제18조의3, 제24조 및 제25조를 준용하여 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 금액을 계산한 후 해당 금액 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 각 연결법인별로 익금 또는 손금에 불산입
○ 법인세법 제76조의17【연결과세표준 등의 신고】
① 연결모법인은 각 연결사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 4개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 연결사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」 제2조에 따라 감사인에 의한 감사를 받아야 하는 연결모법인 또는 연결자법인이 해당 사업연도의 감사가 종결되지 아니하여 결산이 확정되지 아니하였다는 사유로 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고기한의 연장을 신청한 경우에는 그 신고기한을 1개월의 범위에서 연장할 수 있다.
○ 법인세법 제76조【가산세】(2006.12.30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것)
① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.
2.제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 "부당과소신고금액"이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다.
나. 가목외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출 세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
나. 유사사례
○ 서면1팀-1454, 2007.10.23.
[질의내용]
납세자가 500원을 환급신고 하였으나 경정시 납부하여야 할 세액이 600원(부당한 방법으로 인한 납부세액 300 포함됨)인 경우 초과환급신고가산세 적용을 배제하고 과소신고가산세만 적용하는지(갑설), 과소신고가산세와 초과환급신고가산세를 모두 적용하는지(을설)
[회신내용]
법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고납부하여야 할 세액을 환급받을 세액으로 신고한 경우 그 환급 신고한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(부당한 방법으로 초과환급 신고한 세액의 경우 100분의 40)의 초과환급신고가산세가 가산되며, 납부하여야 할 세액에 대하여는 국세기본법 제45조의 3(과소신고 가산세)의 규정을 적용하는 것임(귀 질의의 을설)
○ 기획재정부 조세정책과-8, 2011.01.03
납세자가 부가가치세 확정신고시「부가가치세법」제17조에 따른 납부세액은 정상적으로 신고하였으나 예정신고시 환급받은 세액을 예정신고 미환급세액으로 공제함으로써 환급받을 세액을 신고한 경우,「국세기본법」제47조의3에 따른 과소신고가산세는 적용하지 아니하나 같은 법 제47조의4 제1항에 따른 초과환급신고가산세는 적용하는 것입니다.
○ 재법인-55, 2004.01.15
[질의내용]
- 세무조사 경정내용
.............1999년...2000년...2001년
신고과표.....△300......0.......300
경정후과표...△200.....20.......400
- 세무조사 경정사항이 상기와 같을 때 2001 사업연도의 경정 후 과세표준 400과 기존 회사가 신고한 과세표준 300의 차이인 100의 과세표준이 과소신고된 바 동 과소신고된 과세표준에 상응하는 과소신고가산세의 적용방법은?
[회신내용]
법인이 이월결손금을 공제하여 과세표준을 신고한 이후에 이전 사업연도분에 대한 과세표준 경정결정으로 이월결손금이 감소됨에 따라 증가된 당해 사업연도의 과세표준에 대하여는 법인세법 제76조 제1항 제2호 규정에 의한 과소신고가산세가 적용되는 것임
○ 심사법인2005-0079, 2005.09.30
법인세법 제76조 제1항 제2호 가목 단서규정을 살펴보면, 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우, 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우로서, 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10을 과소신고가산세로 부과하는 것으로 되어 있고, 동법시행령 제118조 제1항 본문을 보면, 과소신고금액은 그 결손금액이 없는 것으로 보아 계산한다고 하면서, 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목의 단서규정은 제외하는 것으로 되어 있는 바,
이는 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목의 단서규정을 적용하는 경우 즉, 경정과세표준이 “0”(영)으로 인하여 산출세액이 없는 경우에 과소신고금액은 “-”음수를 포함하여 계산하는 것으로 보아야 할 것이다. 즉, 고액(50억원 초과액)의 부당과소신고 법인에 대하여는 결손금이 발생하여 과세표준이 “0”이고 산출세액이 없다하더라도, 결손신고 금액이 감액되는 경우에는 그 감액되는 금액을 가산세의 기초가 되는 과소신고금액으로 보아야 하며, 이렇게 해석해야만 1998.12.28. 개정된 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목 단서(산출세액이 없는 경우에도 과소신고가산세 부과)의 개정취지에 부합된다고 할 수 있다.
○ 조심2008중2680, 2009.09.01
(나) ｢법인세법｣ 제76조 제1항 제2호 나목에서 “각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산축세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액을 법인세로서 징수하여야 한다”고 규정하고 있고,
｢법인세법 시행령｣ 제118조 제2항에서 “법 제76조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다”고 규정하고 있다.
(다) 대법원에서는 “신고한 과세표준금액에서 과세표준이 되지 아니하는 금액을 공제하지 아니한 채 과소신고 소득금액을 산정하게 되면 실질적으로 과소신고한 과세표준금액에 대하여도 과소신고가 없는 것처럼 되어 성실신고의 유도라는 가산세 본래의 목적을 달성할 수 없는 점 등에 비추어 보면, ｢법인세법 시행령｣ 제118조 제2항이 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 한다는 규정한 것은 이와 같은 당연한 이치를 명문화한 것에 불과하다(대법원 2003두 10282, 2005.7.29.)”고 판시하고 있다.
만일, 신고한 과세표준금액에서 과세표준이 되지 아니하는 금액(이월결손금)을 공제하지 아니한 채 과소신고 소득금액을 산정하게 되면 법인세 과세표준 계산시, 증가된 이월결손금이 차감되어 법인세 과세표준이 감소하는 반면, 증가된 이월결손금에 의하여 순수하게 과소신고한 소득금액이 산정되지 못하는 불합리한 결과가 발생한다. 따라서, 경정과세표준금액에서 공제되는 이월결손금이, 신고한 과세표준금액을 산정함에 있어 공제되지 아니한 결손금에 해당하는 경우, 신고한 과세표준금액에서 이월결손금을 차감한 후 경정과세표준금액과 비교하여 과소신고 소득금액을 산정함이 타당하다,
출처 :
국세청 2013. 09. 02. 서면법규과-938 | 국세법령정보시스템
