요지

제2차 납세의무자에 대한 납부통지처분이 구 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있는 과세처분에 포함된다고 해석할 수 없으므로, 과세관청이 제2차 납세의무자에게 과세예고 통지를 하지 않음으로써 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않았다고 하여 그 납부통지처분에 절차적 하자가 있다고 볼 수 없음

판결내용

붙임 판결 내용과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2010. 10. 26. 원고에게 한 2008년 귀속 법인세 xx,xxx,xxx원에 대한 제2차 납세의무자 납부고지처분이 무효임을 확인한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 피고는 2010. 9. 1. 주식회사 aaaa(이하 ⁠‘aaaa’라 한다)에게 2008 사업연도 법인세 xx,xxx,xxx원을 경정․고지하였다.

 나. aaaa가 납부기한인 2010. 9. 30.까지 법인세를 납부하지 않자, 피고는 2010. 10. 26. 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국세기본법’이라 한다) 제39조에 따라 원고를 aaaa의 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정하고 원고에게 xx,xxx,xxx원을 납부할 것을 통지하였다(원고는 위 세액 중 xx,xxx,xxx원을 납부하였고, 이에 따라 xx,xxx,xxx원만이 남게 되었다. 이하 위 처분 중 잔존한 xx,xxx,xxx원 부분을 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑3호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 규정

 별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분이 무효인지 여부

 가. 원고의 주장

  제2차 납세의무자 납부통지처분은 주된 납세의무자에 대한 처분과는 다른 독립된 처분으로서 제2차 납세의무자에 대한 별개의 침익적 처분이다. 또한, 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 구 국세기본법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22572호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국세기본법 시행령’이라 한다) 제63조의14 제2항 제3호는 납세고지하려는 세액이 3,000,000원 이상인 경우 과세예고 통지를 하고 과세전적부심사청구의 기회를 주어야 한다고 규정하고 있는데, 종전 국세징수법이 주된 납세의무자에 대하여는 납세고지, 제2차 납세의무자에 대하여는 납부통지라는 용어를 사용하기는 하였으나, 2020. 12. 29. 전부개정된 국세징수법은 위 각 용어를 납부고지로 통일하였으므로, 제2차 납세의무자에 대한 납부통지도 위 ⁠‘납세고지하려는 세액이 3,000,000원 이상인 경우’에 포함된다고 보아야 한다. 따라서 피고로서는 제2차 납세의무자 납부통지 처분인 이 사건 처분을 하기 전에 원고에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여하였어야 함에도 그 기회를 부여하지 않았으므로, 이 사건 처분에는 중대․명백한 절차적 하자가 있다. 결국 이 사건 처분은 무효이므로 그 확인을 구한다.

 나. 관계 규정의 내용 및 관련 법리

  1) 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 제3호는 ⁠‘납세고지하려는 세액이 3,000,000원 이상인 과세예고 통지’를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장 또는 국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(과세전적부심사)를 청구할 수 있다고 규정하고 있다.

  2) 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다. 그러나 구 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있지 않다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 과세관청이 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않았다고 하여 그 과세처분이 위법하다고 볼 수 없다(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결 등 참조).

 다. 판단

  앞서 본 처분의 경위와 관계 규정의 형식․내용 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 제2차 납세의무자에 대한 납부통지처분이 구 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있는 과세처분에 포함된다고 해석할 수 없으므로, 과세관청이 제2차 납세의무자에게 과세예고 통지를 하지 않음으로써 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않았다고 하여 그 납부통지처분이 위법하다고 볼 수 없다. 따라서 피고가 이 사건 처분에 앞서 원고에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않았다고 하여 이 사건 처분에 절차적 하자가 있다고 볼 수 없다.

   1) 구 국세징수법(2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국세징수법’이라 한다) 제12조는 제2차 납세의무자에 대해서는 ⁠‘납부통지서’에 의하여 고지하도록 규정하고 있는 반면(구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 라목, 제55조 제2항 제1호도 제2차 납세의무자에 대하여는 납부통지서에 의하여 고지하는 것으로 규정하고 있다), 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 제3호는 과세예고 통지의 대상을 ⁠‘납세고지’하려는 세액이 3,000,000원 이상인 경우로 규정하고 있으므로, 제2차 납세의무자에 대한 납부통지처분이 과세예고 통지의 대상인 ⁠‘납세고지하려는 세액이 3,000,000원 이상인 경우’에 포함된다고 보기 위해서는, 구 국세기본법을 비롯한 관련 법령들이 ⁠‘납부통지’와 ⁠‘납세고지’를 같은 내용으로 규정하고 있거나 ⁠‘납부통지’가 ⁠‘납세고지’에 포함되는 것으로 규정하고 있어야 한다.

    그런데 구 국세징수법은 ⁠‘납세의 고지’(제9조)와 ⁠‘제2차 납세의무자에 대한 납부고지’(제12조)를 구분하여, 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 고지서를 발부하여야 하고(제9조 제1항) 제2차 납세의무자로부터 국세 등을 징수하고자 할 때에는 제2차 납세의무자에게 세액 등을 기재한 납부통지서에 의하여 고지하여야 한다고 규정하고 있고(제12조), 제6조의2 제2항에서도 ⁠‘납세고지서 또는 납부통지서’라고 규정함으로써 양자를 구분하고 있다. 그리고 구 국세징수법 시행규칙(2011. 3. 24. 기획재정부령 제192호로 개정되기 전의 것)은 구 국세징수법 제9조 제1항에 규정된 고지서는 별지 제10호 서식의 납세고지서에 의하고(제6조), 구 국세징수법 제12조에 규정된 납부통지서는 별지 제12호의 서식에 의한다고 규정함으로써(제9조) 납세고지서와 납부통지서의 서식도 구분하여 규정하고 있다. 또한, 구 국세기본법도 제7조 제1항, 제35조 제1항 제3호 나목, 라목에서 납세고지서와 납부통지서를 구분하여 규정하고 있고, 구 국세기본법 시행령 역시 제6조의4 제1, 2항에서 납세고지서와 납부통지서를 구분하여 규정하고 있다.

    따라서 구 국세기본법 및 그 시행령, 구 국세징수법 및 그 시행규칙이 ⁠‘납부통지’와 ⁠‘납세고지’를 같은 내용으로 규정하고 있거나 ⁠‘납부통지’가 ⁠‘납세고지’에 포함되는 것으로 규정하고 있다고 볼 수 없다.

   2) 2020. 12. 29. 법률 제17758호로 전부개정되어 2021. 1. 1. 시행된 국세징수법은 ⁠‘납세고지’와 ⁠‘납부통지’의 실질이 같음에도 납세자 유형(납세자인지 제2차 납세의무자인지)에 따라 다른 용어가 사용되고 있다는 이유로 위 두 용어를 ⁠‘납부고지’로 통일하였고, 이에 따라 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호 본문도 2020. 12. 29. 종전의‘납세고지하려는 세액이 1,000,000원 이상인 경우’에서 ⁠‘납부고지하려는 세액이 1,000,000원 이상인 경우’로 개정되기는 하였다. 그러나 위와 같이 개정된 국세징수법이 여전히‘납세자에 대한 납부고지’(제6조)와 ⁠‘제2차 납세의무자에 대한 납부고지’(제7조)를 구분하고 있고, 국세징수법 시행규칙도 국세징수법 제6조에 따른 납부고지서는 별지 제2호 서식에 따르고(제3조), 제2차 납세의무자에 대한 납부고지서는 별지 제6호 서식에 따른다(제6조)고 규정함으로써 별도의 서식에 따라 납부고지를 하도록 하고 있는 점을 고려하면, 입법자가 국세징수법 및 국세기본법을 위와 같이 개정한 것이 단순히 ⁠‘납세고지’와 ⁠‘납부통지’라는 용어를 정비한 것을 넘어 제2차 납세의무자에 대한 ⁠‘납부통지’와 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 구 국세기본법 시행령 제63조의14제2항 제3호에 따라 과세예고 통지의 대상이 되는 ⁠‘납세고지’가 동일하다는 것을 의미한다고 볼 수는 없다.

   3) 제2차 납세의무자에 대한 납부통지는 제2차 납세의무를 구체적으로 확정하는 효력이 있으므로(대법원 1982. 8. 24. 선고 81누80 판결 등 참조) 납세고지 중 부과고지의 효력을 갖는 납세고지와 유사하기는 하다. 그러나 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 제3호에 규정된 ⁠‘납세고지’에 ⁠‘납세고지와 유사한 성격을 갖는 것’도 포함된다고 해석하는 것은 조세법규에 대한 엄격해석 원칙에 비추어 허용될 수 없으므로(대법원 2021. 4. 29. 선고 2020두52689 판결 참조), 제2차 납세의무자에 대한 납부통지가 납세고지와 유사한 점이 있다고 하여 과세예고 통지의 대상인 ⁠‘납세고지’에 ⁠‘납부통지’가 포함된다고 해석할 수는 없다.

   4) 과세예고 통지의 주된 기능은, 납세자가 앞으로 있을 과세처분의 내용을 파악하여 과세처분이 있기 전에 과세관청에 그 과세여부나 과세금액의 적법성에 관한 심사를 청구함으로써 위법한 과세처분을 사전에 예방하고자 함에 있다.

    그런데 구 국세기본법 제39조에 따른 제2차 납세의무자인 과점주주의 납세의무는 주된 납세자인 법인의 납세의무가 성립된 것을 전제로 하는 것으로 이른바 부종성과 보충성을 가진다. 또한, 제2차 납세의무자에 대한 납부통지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가지는 것이므로, 제2차 납세의무자에 대하여 납부통지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 한다(대법원 1998. 10. 27. 선고 98두4535 판결 참조). 따라서 적어도 주된 납세의무의 성립과 관련하여서는, 주된 납세의무자에게 이미 세무조사 결과 통지나 과세예고 통지가 이루어졌음에도 다시 제2차 납세의무자에게도 과세예고 통지를 함으로써 주된 납세의무자와 동일한 수준의 절차적 권리를 보장할 필요성이 있다고 볼 수는 없다.

   5) 한편 제2차 납세의무자로서는 주된 납세의무의 성립요건과는 별개로 제2차 납세의무의 성립요건(주된 납세의무자의 재산으로 국세․가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한지 여부, 자신이 과점주주 등 제2차 납세의무자에 해당하는지 여부 등)에 관하여 다툴 필요가 있고, 과세처분 이전에 효율적으로 권리를 구제받을 수 있도록 하는 사전구제절차인 과세전적부심사청구의 기회를 제2차 납세의무자에게도 부여한다면 제2차 납세의무자의 권익이 향상되게 되므로, 제2차 납세의무의 성립과 관련하여서는 제2차 납세의무자에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여할 필요성이 있다고 볼 여지가 있다.

   그러나 ① 앞서 본 대로 구 국세기본법 및 그 시행령, 구 국세징수법 및 그 시행규칙에서 ⁠‘납세고지’와 ⁠‘납부통지’를 명확히 구분하여 사용하고 있는 점, ② 이러한 상황에서 ⁠‘납세고지’에 ⁠‘납부통지’가 포함된다고 해석하는 것은 문언의 가능한 범위를 벗어나는 것이라고 보아야 하는 점, ③ 더욱이 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 점(대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 등 참조) 등에 비추어, 과세예고 통지의 대상인 ⁠‘납세고지’에 제2차 납세의무자에 대한 ⁠‘납부통지’가 포함되지 않는다고 해석하는 것이 문언 해석, 체계적 해석에 부합하는 해석이고, 제2차 납세의무자가 제2차 남세의무의 성립과 관련하여 과세처분 이전에 다툴 기회를 보장할 필요성이 있다는 사정만으로 과세예고 통지의 대상인 ⁠‘납세고지’에 제2차 납세의무자에 대한 ⁠‘납부통지’가 포함된다고 해석하는 것은 목적론적 해석의 한계를 벗어나는 것이라고 보아야 한다.

 라. 소결

  이 사건 처분이 무효라고 볼 수 없다.

4. 결론

 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

별지

관계 규정

■ 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것)

제2조(정의)

이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

 11. ⁠“제2차 납세의무자”란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다.

제7조(송달 지연에 따른 납부기한의 연장)

① 납세고지서, 납부통지서, 독촉장 또는 납부최고서를 송달한 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 도달한 날부터 14일이 지난날을 납부기한으로 한다. ⁠(각 호 생략)

제35조(국세의 우선)

① 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 공과금이나 그 밖의 채권에 대해서는 그러하지 아니하다.

 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기일(이하 ⁠“법정기일”이라 한다) 전에 전세권, 질권 또는 저당권 설정을 등기하거나 등록한 사실이 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명되는 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금은 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

  나. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액에 대해서는 그 납세고지서의 발송일

  라. 제2차 납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 국세를 징수하는 경우에는 「국세징수법」 제12조에 따른 납부통지서의 발송일

제39조(출자자의 제2차 납세의무)

① 법인(주식을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에 상장한 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 그 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다. ⁠(각 호 생략)

제55조(불복)

② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다.

 1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자

제81조의15(과세전적부심사)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

 2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지

■ 구 국세기본법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22572호로 개정되기 전의 것)

제6조의4(전자송달서류의 범위 등)

① 법 제10조 제10항에 따라 전자송달할 수 있는 서류는 납세고지서 또는 납부통지서, 국세환급금통지서, 신고안내문, 그 밖에 국세청장이 정하는 서류로 한다.

② 국세청장이 제1항에 따른 서류 중 납세고지서 또는 납부통지서 및 국세환급금통지서를 전자송달하는 경우에는 해당 납세자로 하여금 국세정보통신망에 접속하여 해당 서류를 열람할 수 있게 하여야 한다.

제63조의14(과세전적부심사의 범위 및 청구 절차 등)

② 법 제81조의15 제1항 제2호에서 ⁠“대통령령으로 정하는 과세예고 통지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

 3. 납세고지하려는 세액이 3백만원 이상인 과세예고 통지

■ 구 국세징수법(2011. 4. 4. 법률 제10527호로 개정되기 전의 것)

제6조의2(미납국세 등의 열람)

② 제1항의 규정에 의하여 임차인이 열람할 수 있는 국세는 임대인의 체납액, 납세고지서 또는 납부통지서를 발부한 후 납기가 도래하지 아니한 국세, 각 세법의 규정에 의한 과세표준 및 세액의 신고기한내에 신고한 국세중 납부하지 아니한 국세에 한한다.

제9조(납세의 고지)

① 세무서장 또는 시장ㆍ군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도ㆍ세목ㆍ세액 및 그 산출근거ㆍ납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다.

제12조(제2차납세의무자에 대한 납부고지)

 세무서장은 납세자의 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 제2차납세의무자(納稅保證人을 포함한다. 이하 같다)로부터 징수하고자 할 때에는 제2차납세의무자에게 징수하고자 하는 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비의 과세연도ㆍ세목ㆍ세액 및 그 산출근거ㆍ납부기한ㆍ납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출근거 기타 필요한 사항을 기재한 납부통지서에 의하여 고지하여야 한다. 이 경우 납세자에게 그 뜻을 통지하여야 한다.

■ 구 국세징수법 시행규칙(2011. 3. 24. 기획재정부령 제192호로 개정되기 전의 것)

제6조(납세의 고지)

 「국세징수법」(이하 ⁠“법”이라 한다) 제9조 제1항에 규정하는 고지서는 별지 제10호 서식의 납세고지서에 의한다. ⁠(단서 생략)

제9조(제2차납세의무자에 대한 납부고지)

 법 제12조에 규정하는 납부통지서는 별지 제12호 서식에 의한다.

출처 : 서울행정법원 2024. 11. 15. 선고 서울행정법원 2024구합54225 판결 | 국세법령정보시스템