요지

이 사건 거부처분 중 2017년 제1기, 제2기는 위법하고, 2018년 제1기 이후분은 개정 전 법률에서는 공급가액에 포함되지 않는 에누리액에 해당되었던 이 사건 할인액이 쟁점 시행령 조항에 따라 공급가액에 포함된다고 봄이 타당하여 적법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고 AA세무서장이 2022. 9. 20. 원고 주식회사 AAAAAA에 대하여 한 ******원의 2017년 1기분(확정), ******원의 2017년 2기분(예정), ******원의 2017년 2기분(확정) 각 부가가치세 경정거부처분을 취소한다.

2. 피고 BB세무서장이

가. 2022. 9. 26. 원고 BBBBBBB 주식회사에 대하여 한 ⁠[별지2] 목록 기재 각 부가가치세 경정거부처분과

나. 2023. 6. 13. 원고 CCCCCC 주식회사에 대하여 한 ******원의 2017년 1기분, ******원의 2017년 2기분 각 부가가치세 경정거부처분을

각 취소한다.

3. 원고 주식회사 AAAAAA, 원고 CCCCCC 주식회사의 각 나머지 청구를 기각한다.

4. 소송비용 중 원고 주식회사 AAAAAA과 피고 AA세무서장 사이에 생긴 부분의 75%는 원고 주식회사 AAAAAA이, 나머지는 피고 AA세무서장이 각 부담하고, 원고 BBBBBBB 주식회사와 피고 BB세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 BB세무서장이 부담하고, 원고 CCCCCC 주식회사와 피고 BB세무서장 사이에 생긴 부분의 70%는 원고 CCCCCC 주식회사가, 나머지는 피고 BB세무서장이 각 부담한다.

청 구 취 지

주문 제2의 가.항 및 피고 AA세무서장이 2022. 9. 20. 원고 주식회사 AAAAAA에 대하여 한 ⁠[별지1] 목록 기재 합계 ******원의 부가가치세 경정거부처분과 피고 BB세무서장이 2023. 6. 13. 원고 CCCCCC 주식회사에 대하여 한 ⁠[별지3] 목록 기재 합계 ******원의 부가가치세 경정거부처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 당사자의 지위

원고 주식회사 AAAAAA(이하 ⁠‘원고 AAA’이라 한다)은 종합유선방송사업 등을 영위하는 법인이고, 원고 BBBBBBB 주식회사(이하 ⁠‘원고 BBB’이라 한다)는 식품사업 등을 영위하는 법인이며, 원고 CCCCCC 주식회사(이하 ⁠‘원고 CCC’이라 한다)는 식료품 제조업 등을 영위하는 법인이다.

나. 원고들이 운영한 할인 제도

원고들은 아래와 같은 할인 제도를 운영하였다.

1) ⁠[원고들의 ⁠‘DDDD 포인트 할인’] 원고들은 다른 EEEEE 내 계열사들과 ⁠‘DDDD(C****) 멤버십 서비스 공동운영계약’을 체결하고(이하 ⁠‘이 사건 공동운영계약’이라 하고, 위 계약에 참여한 회사들을 ⁠‘참여사’라 한다), DDDD카드를 발급받아 사용하는 고객이 참여사들로부터 재화 등을 구매할 때마다 일정 비율에 해당하는 DDDD 원포인트를 적립받으며(이하 ⁠‘1차 거래’라 한다), 이후 적립된 DDDD포인트가 1,000포인트 이상인 경우 고객이 참여사들에서 재화 등을 구매할 경우 적립된 DDDD 포인트를 사용하여 1포인트당 1원으로 환산하여 할인을 받을 수 있다(이하 ⁠‘2차 거래’라 한다). 다만 이 사건 공동운영 계약에 따라 고객이 특정 참여사에서 재화 등 구매시(2차 거래) 다른 참여사가 적립해 준(1차 거래) DDDD포인트를 사용하는 경우 2차 거래 참여사는 1차 거래 참여사로부터 포인트 사용액 상당을 정산받되, 전체적인 정산은 참여사별로 매월 말일을 기준으로 이루어진다.

2) ⁠[원고 AAA과 원고 CCC의 ⁠‘제휴 포인트 할인’] 위 원고들이 카드회사 등 ⁠(이하 ⁠‘제휴사’라 한다)과 별도의 업무제휴계약을 체결하고, 고객이 위 원고들의 사업장에서 상품 등을 구매하면서 제휴 포인트를 사용하여 할인받을 경우 그 포인트 결제액의 일부(예컨대 40:60)를 제휴사가 위 원고들에게 사후적으로 정산해 준다.

다. 부가가치세 신고·납부

1) 원고 AAA은 2017년 1기분(확정)부터 2019년 2기분(확정)까지 DDDD 포인트와 제휴 포인트(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 포인트’라 한다)에 의한 할인액 중 참여사와 제휴사가 부담한 금액을 과세표준에 포함하여 부가가치세를 신고·납부하였다가, 2022.7. 21. 위 할인액이 부가가치세법상 에누리액에 해당한다는 이유로 위 과세기간에 관하여 합계 ******원의 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

2) 원고 BBB은 2017년 1기분부터 2017년 2기분까지 DDDD 포인트에 의한 할인액 중 참여사가 부담한 금액을 과세표준에 포함하여 부가가치세를 신고·납부하였다 가, 2022. 7. 21. 원고 AAA과 같은 이유로 위 과세기간에 관하여 합계 ******원의 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

3) 원고 CCC은 2017년 1기분부터 2019년 2기분까지 이 사건 포인트에 의한 할인액 중 참여사와 제휴사가 부담한 금액을 과세표준에 포함하여 부가가치세를 신고·납부하였다가, 2022. 7. 21. 위 할인액을 포함한 3가지 유형의 할인액이 부가가치세법상 에누리액에 해당한다는 이유로 위 과세기간에 관하여 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 하였다(이하 원고들이 위와 같이 에누리액에 해당한다는 이유로 환급을 구한 할인액을 ⁠‘이 사건 할인액’이라 한다).

라. 경정거부처분 이 사건 할인액은 구 부가가치세법 시행령(2018. 2. 13. 법률 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항 제9호 또는 현행 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호에서 정한 ⁠‘자기적립 마일리지 등 외의 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액’에 해당되므로 이를 부가가치세 공급가액에 포함하여야 한다는 이유로, ① 피고 AA세무서장은 2022. 9. 20. 원고 AAA의 경정청구를 거부하였고, ② 피고 BB세무서장은 2022. 9. 26. 원고 BBB의 경정청구를 거부하였으며, ③ 피고 BB세무서장은 2023. 6. 13. 원고 CCC에게 이 사건 할인액을 제외한 나머지 1가지 유형의 할인액에 관한 부가가치세만 환급하고 이 사건 할인액에 관한 나머지 합계 ******원의 부가가치세에 대하여는 경정청구를 거부하였다(이하 위 각 거부처분을 통틀어 ⁠‘이 사건 거부처분’이라 한다).

2. 관계 법령

[별지4] 기재와 같다.

3. 관련 법령의 내용 및 법리

가. 부가가치세법상 에누리액

1) 부가가치세법 제29조 제1항은 ⁠‘재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다’고 규정하고 있다. 부가가치세법 제29조 제3항은 ⁠‘제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다’고 규정하면서 각 호에서 공급가액에 포함되는 금액을 설명하고 있고, 같은 조 제5항은 ⁠‘다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다’고 규정하면서 각 호에서 공급가액에 제외되는 금액을 규정하고 있다. 즉, 부가가치세법은 제29조 제1항에서 부가가치세를 산정하는 기준인 과세표준이 ⁠‘재화 또는 용역의 공급가액 합계액’이라고 정의한 후 제3항에서 이러한 공급가액이 무엇인지를 그 기준과 범위에 대해서 구체적으로 규정한 다음, 제5항에서 그러한 공급가액에 포함되지 않는 것들을 열거하며 규정하고 있다.

2) 부가가치세법 제29조 제5항 제1호는 ⁠‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다’고 규정하고 있고, 위 금액을 ⁠‘에누리액’이라 한다. 에누리액은 재화 또는 용역의 대가 중 일정액이 감액됨으로써 대가에서 제외되었기 때문에 공급가액에서 제외시키는 것이다. 부가가치세 과세표준에서 공제되는 에누리액에 해당하려면 ① 재화나 용역의 공급과 관련성이 있어야 하고(관련성 요건), ② 품질·수량이나 인도·공급대가의 결제 등의 공급조건에 따라 정해져야 하며(공급조건 요건), ③ 통상의 공급가액에서 직접 깎아 주는 것이어야 한다 ⁠(직접공제 요건).

나. 마일리지 거래 등에 관한 부가가치세법상 법리 등

1) 마일리지 등에 관한 부가가치세법 시행령 조항의 신설

부가가치세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되면서 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함시키는 내용의 제48조 제13항이 신설되었고, 위 조항은 부가가치세법 시행령이 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되면서 제61조 제4항으로 이동하였다. 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되고, 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것) 제61조 제4항은 ⁠‘사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다’고 규정하였다(이하 ⁠‘개정 전 시행령 조항’이라 한다).

2) 대법원 2015두58959 전원합의체 판결의 선고

대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결(이하 ⁠‘관련 대법원 판결’이라 한다)은 ⁠‘사업자가 점수(포인트) 적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 사안’2)에서 ⁠‘여러 사업자들과 고객 사이에 미리 정해진 공급가액 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 에누리액에 해당한다. 사업자들 사이에 2차 거래에서 대금 공제에 사용된 점수와 관련하여 내부적으로 정산하는 경우(이른바 ’교차·사용 및 정산‘)에도 적립된 점수는 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 2차 거래의 공급자 자신이 1차 거래에서 적립한 점수에 관하여는 2차 거래에서 사용하더라도 다른 사업자들로부터 정산금을 받을 수 없으며, 또한 사업자들 사이의 정산금은 2차 거래와 별도로 이루어진 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과에 의하여 산정된다. 따라서 여러 사업자들 사이의 정산약정에 따라 사업자가 고객이 아닌 다른 사업자들로부터 정산금을 지급받더라도 이는 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없고, 적립된 점수의 교차사용 및 정산이 예정되어 있다는 사정만을 가지고 적립된 점수에 의하여 할인된 가격이 에누리액이 아니고 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 보기도 어렵다’고 판시하였다. 또한 관련 대법원 판결은 개정 전 시행령 조항에 관하여 ⁠‘구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조는 부가가치세의 과세표준에 관하여 그 산정의 기초가 되는 공급가액의 기준과 범위를 구체적으로 정하고(제1항), 에누리액 등 공급가액에 포함되지 아니하는 가액(제2항)과 장려금 등 공급가액에 포함되는 가액(제3항)을 각 규정한 다음, 이들 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항만을 시행령에서 정하도록 위임하고 있으므로(제5항), 개정 전 시행령 조항은 그 범위 내에서 의미를 가진다. 그리고 개정 전 시행령 조항은 ⁠“마일리지” 및 ⁠“마일리지로 결제하는 경우”의 구체적인 의미에 관하여 정하고 있지도 아니하다. 이에 비추어 보면, 개정 전 시행령 조항이 개별적인 ⁠“마일리지”가 에누리액에 해당하는지 여부를 가리지 아니하고 ⁠“마일리지” 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함하는 취지라고 단정할 수 없으며, 결국 개정 전 시행령 조항만을 가지고 구 부가가치세법 제13조에서 정한 과세표준의 범위 및 에누리액의 해석에 관하여 위와 달리 볼 수 없다‘고 판시하였다.

즉, 관련 대법원 판결은 ① 고객이 1차 거래에서 적립받은 마일리지(점수)를 2차 거래에서 사용하고 2차 거래의 공급자가 해당 마일리지 상당의 금액을 제3자로부터 정산받는 경우(교차·사용 및 정산)에도 그 마일리지 상당액은 에누리액에 해당하고, ② 개정 전 시행령 조항만을 가지고 개별적인 ⁠‘마일리지’가 에누리액에 해당하는지 여부를 가리지 아니하고 ⁠‘마일리지’ 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함한다고 볼 수 없다는 취지이다.

3) 마일리지 등에 관한 부가가치세법령의 개정

가) 부가가치세법 시행령

(1) 관련 대법원 판결이 선고된 후 부가가치세법 시행령이 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되면서 개정 전 시행령 조항을 삭제하고 마일리지에 관한 규정을 제61조 제1항 제9호로 신설하였다[위 부가가치세법 시행령이 2018. 2. 13. 다시 개정되면서 위 제61조 제1항 제9호에서 규정하던 ⁠‘마일리지 등’에 관한 정의를 분리하여 시행령 제61조 제1항(신설)에서 별도로 규정하고 종전 규정의 제1항을 제2항으로 이동하였을 뿐 법령의 내용은 동일하므로, 이하 2017. 2. 7. 개정된 이후 조항을 통틀어 ⁠‘쟁점 시행령 조항’이라 한다].

쟁점 시행령 조항은 ⁠‘마일리지 등’의 정의를 구체적으로 규정하고, 이를 ⁠‘자기적립 마일리지 등’과 ⁠‘제3자적립마일리지 등’으로 구분하면서 그 의미, 요건 등을 규정하였으며, ⁠‘제3자적립마일리지 등’의 경우 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액이 공급가액에 포함된다고 규정하였다. 한편 쟁점 시행령 조항은 모법 조항을 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘개정 전 법률’이라 한다) 제29조 제3항 제6호로 명시하였는데, 위 조항은 ⁠‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우’에는 ⁠‘공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’을 공급가액으로 정한다는 내용이다.

(2) 쟁점 시행령 조항은 그 개정이유에서 ⁠‘대법원 판례 등을 고려하여 마일리지 또는 상품권으로 결제받은 금액에 대한 부가가치세 과세방법을 보완하기 위하여 신설된 것으로, 자기적립 마일리지 등에 관하여는 마일리지 또는 상품권 등의 결제금액에 대한 과세체계를 보다 합리적으로 운영하기 위하여 당초 재화·용역을 공급하고 마일리지를 적립하여 주거나 상품권 등을 교부한 사업자에게 사용한 마일리지 또는 상품권 등으로 결제받은 금액은 공급가액의 범위에서 제외하고, 제3자적립마일리지 등에 관하여는 마일리지 또는 상품권 등으로 결제받은 부분으로서 사업자가 실제 보전(補塡)을 받았거나 보전받을 금액은 원칙적으로 공급가액의 범위에 포함하도록 하는 방법으로 마일리지 또는 상품권 등의 결제와 관련된 부가가치세 과세표준을 보완하였다’고 밝히고 있다.

나) 부가가치세법

부가가치세법은 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되면서 제29조 제3항 제6호를 ⁠‘외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 : 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’이라고 하여 공급가액에 포함되는 금액 중 하나로 ⁠‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 결제하는 거래에서의 가액’을 추가하였다(이하 위와 같이 개정된 법률을 ⁠‘개정 후 법률’ 또는 ⁠‘현행 법률’이라 한다).

4. 판단

가. 당사자의 주장 요지

1) 피고 : 관련 대법원 판결 선고 이후 쟁점 시행령 조항이 마련되었고, 이 사건 할인액은 쟁점 시행령 조항에서 말하는 ⁠‘제3자적립마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액’에 해당하여 부가가치세의 공급가액에 포함되는 것이 명백한 이상, 이 사건 거부처분은 적법하다.

2) 원고 : 이 사건 할인액은 부가가치세법 제29조 제5항 제1호에서 정한 ⁠‘공급가액에 포함되지 않는 에누리액’에 해당한다. 쟁점 시행령 조항은 법률의 위임 없이 규정되거나 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 무효이고, 적어도 개정 후 법률(공급가액에 관한 제29조 제3항 제6호에 ⁠‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등’이란 문구를 추가하였다)이 시행되기 전인 2017. 12. 31.까지는 쟁점 시행령 조항을 무효라고 보아야 한다.

나. 이 사건 거부처분 중 2017년 제1기, 제2기분에 관하여

1) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조).

2) 앞서 살펴본 에누리액과 마일리지 등에 관한 부가가치세법령의 문언 내용, 입법 및 개정 연혁, 체계, 관련 대법원 판결의 내용 및 취지 등에다가 아래에서 살펴보는 사정들까지 보태어 보면, 이 사건 할인액 중 2017년 제1기, 제2기분에 관한 부분은 부가가치세법 제29조 제5항 제1호에서 정한 ⁠‘에누리액’에 해당하여 공급가액에서 제외되어야 한다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 거부처분 중 2017년 제1기, 제2기분에 관한 부분은 위법하고 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

가) 피고는 위 과세기간에도 쟁점 시행령 조항에 따라 이 사건 할인액을 공급가액에 포함하여야 한다고 주장한다. 그러나 아래와 같은 이유로 쟁점 시행령 조항은 개정 전 법률 제29조 제3항 제6호의 위임범위를 벗어나고 같은 조 제5항 제1호 등에도 반하는 것으로서 무효이므로 2017년 제1기, 제2기 과세기간에는 적용할 수 없다.

(1) 개정 전 법률 제29조는 제3항에서 부가가치세의 과세표준에 관하여 그 산정의 기초가 되는 공급가액의 기준과 범위를 구체적으로 정하고, 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우의 공급가액의 범위를 정함에 있어 필요한 사항을 시행령에서 정하도록 위임하는(제3항 제6호) 한편, 제5항에서 공급가액에 포함되지 아니하는 가액으로 에누리액(제1호) 등을 규정하고 있다.

(2) 위와 같은 개정 전 법률 제29조의 규정 내용과 체계 등에 비추어 보면, 개정 전 법률 제29조 제5항에서 공급가액에 포함되지 아니한 것으로 규정하는 가액에 해당하는 경우라면, 법령의 체계상 아무리 쟁점 시행령 조항에서 이를 공급가액에 포함한다고 규정하고 있더라도 이는 쟁점 시행령 조항이 법률의 위임 없이 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련한 것이어서 무효라고 봄이 타당하고, 해당 금액은 공급가액에 포함될 수 없다. 따라서 이 사건의 경우 쟁점 시행령 조항에서 공급가액에 포함하도록 정하는 ⁠‘제3자적립마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액’의 적용범위는 모법인 개정 전 법률 제29조 제5항 제1호의 에누리액에 해당하지 않는 범위에서 제한하여 해석하여야 한다.

(3) 개정 후 법률 제29조 제3항 제6호에서 ⁠“대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래(이하 ’마일리지 등 거래‘라 한다)”가 새롭게 추가된 것과 달리 개정 전 법률 제29조 제3항에는 ⁠‘마일리지 등 거래’가 전혀 명시되어 있지 않았고, 관련 대법원 판결 선고 후 2017. 2. 7. 쟁점 시행령 조항이 신설되었으나 2017. 12. 19.까지 개정 전 법률 조항은 개정되지 않았다. 결국 입법자가 법률을 통하여 에누리액에 해당하는 마일리지 등 거래를 공급가액에 포함시키는 입법조치를 취하지 않은 이상, 개정 전 법률 제29조의 해석상 입법자는 여전히 에누리액에 해당하는 마일리지 등 거래는 공급가액에 포함되지 않는 금액으로 규정하였다고 볼 수 밖에 없다.

(4) ⁠‘제3자적립마일리지 등은 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 고객이 아닌 다른 사업자로부터 지급받은 정산금은 제3자적립마일리지 등이 사용된 공급과 대가 관계에 있다고 볼 수 없다’는 관련 대법원 판결의 취지에 비추어 보면, 개정 전 법률 제29조 제3항 각 호 외의 부분의 ⁠‘공급가액은 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함한다’는 내용만으로는 이 사건 할인액이 공급가액에 포함될 것이라 예측할 수 없다. 또한 개정 전 법률 제29조 제3항 제6호는 적립 포인트나 사후적으로 정산해주는 사업자 등이 개입되지 않고 대가의 결제시기만을 유예할 뿐 대가에서 일정액을 직접 깎아주지 않는 ⁠‘외상거래, 할부거래 등’을 명시하면서, 이어 ⁠‘그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우’의 공급가액을 대통령령에 위임하였다. 위와 같은 조문 내용 및 구조만으로는 개정 전 법률 제29조 제5항 제1호에 따라 공급가액에 포함되지 않는 ⁠‘에누리액에 해당하는 마일리지 등 거래액’ 또는 마일리지 등이 사용된 공급과 대가관계가 없어 개정 전 법률 제29조 제3항 제1호 등에 해당되지 않는 ⁠‘에누리액에 해당하는 마일리지 등 거래액에 대하여 제3자로부터 보전받았거나 보전받을 금액’까지 개정 전 법률 제29조 제3항 제6호의 위임을 받은 쟁점 시행령 조항에서 공급가액에 포함시킬 것이라는 점을 예측하기도 어렵다.

나) 이 사건 할인액은 아래와 같은 이유로 부가가치세법 제29조 제5항 제1호에서 정한 ⁠‘에누리액’에 해당한다고 봄이 타당하다.

(1) 부가가치세법령 등 문언 내용과 체계에 의하면 부가가치세의 과세표준에 해당하기 위해서는 ① 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있어야 하고, ② 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다. 그런데 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질·수량이나 인도·공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제·차감의 방법에 특별한 제한은 없다. 한편 부가가치세 과세표준에서 공제되는 에누리액에 해당하려면 ① 재화나 용역의 공급과 관련성이 있어야 하고(관련성 요건), ② 품질․수량이나 인도․공급대가의 결제 등의 공급조건에 따라 정해져야 하며(공급조건 요건), ③ 통상의 공급가액에서 직접 깎아 주는 것이어야 한다(직접공제 요건).

(2) 그런데 이 사건에서와 같이 고객들이 이 사건 포인트를 보유하고, 향후 2차 거래를 하면서 이 사건 포인트 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 2차 거래의 이 사건 포인트 사용액은 결국 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 에누리액에 해당한다.

(3) 한편 원고들과 참여사 또는 제휴사들 사이에 이 사건 포인트에 관하여 내부적으로 일정한 기간 등을 정하여 상호 간에 정산하였다고 하더라도, 이는 사업자들 사이의 사전에 약정된 이 사건 공동운영계약 및 제휴계약을 전제로 하여 각자 이 사건 포인트 적립 및 공급가액 공제와 관련한 손실을 서로 전보해주는 것으로서 다수 사업자들이 이 사건 포인트 적립에 따른 대금 공제 제도를 통합 운영함에 따른 위험을 분담하는 한편 고객들의 활발한 구매를 유도함으로써 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하려는 것이다. 즉 이 경우에도 이 사건 포인트는 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 참여사 또는 제휴사로부터 정산금을 지급받더라도 이는 별도의 정산약정에 따라 지급받는 것으로서 이 사건 포인트가 사용된 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다.

(4) 이와 같이 에누리액을 부가가치세 과세표준에서 제외하는 것은 소비행위에 대해 부과되는 일반소비세로서 사업자로부터 최종 소비자에게 전가되는 다단계 간접소비세제인 부가가치세 세목의 과세본질로서, 최종 소비자가 부담하지 않은 부분은 부가가치세 과세표준에 포함할 수 없다는 원리에 근거한다. 원고들이 참여사 또는 제휴사로부터 보전받은 이 사건 할인액은 최종 소비자가 부담하지 않은 부분으로서 부가가치세 과세대상에서는 제외되는데, 법인세에서 과세표준의 익금에는 산입될 것이므로 과세의 사각지대가 발생한다고 볼 수 없다.

다) 결국 쟁점 시행령 조항은 이 사건의 2017년 제1기, 제2기 과세기간에는 적용할 수 없고, 이 사건 할인액이 ⁠‘에누리액’에 해당하는 이상 모법인 개정 전 법률 제 29조 제5항 제1호 등에 따라 과세표준의 산정 기초가 되는 공급가액에서 제외되어야 한다. 따라서 이 사건 거부처분 중 2017년 제1기, 제2기 부분은 모두 위법하다.

다. 이 사건 거부처분 중 2018년 1기분 이후 부분에 관하여

2018년 1기분 부가가치세부터는 현행 법률 제29조 제3항 제6호 등이 적용된다. 앞서 살펴본 부가가치세법령의 문언 내용, 입법 및 개정 연혁, 체계 등에다가 아래에서 살펴보는 사정들까지 보태어 보면, 이 사건 할인액 중 2018년 1기분 이후 부분에 대하여는 쟁점 시행령 조항의 근거가 모법인 현행 법률 제29조 제3항 제6호에 마련되었으므로, 개정 전 법률에서는 공급가액에 포함되지 않는 에누리액에 해당되었던 이 사건 할인액이 쟁점 시행령 조항에 따라 공급가액에 포함된다고 봄이 타당하다. 따라서 위 과세기간에 관하여 이와 다른 전제에 선 원고들의 주장은 이유 없다.

1) 개정 전 법률 제29조 제3항 제6호가 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 현행 법률과 같이 개정되면서 공급가액에 포함되는 금액 중 하나로 ⁠‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 결제하는 거래에서의 가액’이 추가되었다.

2) 입법자는 위 법률 개정을 통하여 종전에 에누리액에 해당하여 공급가액에 포함되지 않았던 마일리지 등 거래를 쟁점 시행령 조항에 따라 공급가액에 포함하고(현행 법률 제29조 제3항 제6호), 쟁점 시행령 조항에서 규정하지 않는 에누리액은 여전히 공급가액에 포함하지 않는다는 취지(현행 법률 제29조 제5항 제1호)를 명시하였다고 봄이 타당하다. 현행 법률 제29조 제4항과 달리 같은 조 제5항에는 ⁠‘제3항에도 불구하고’와 같이 제3항(공급가액에 포함하는 금액)보다 제5항(공급가액에 포함하지 않는 금액)의 효력을 우선하는 문구가 없다는 점 역시 위와 같은 해석을 뒷받침한다.

3) 원고들은 ⁠‘위 법률 개정이 기존에 비하여 법률에서 공급가액의 범위를 확장하거나 에누리액의 범위를 축소함이 없이 특정 거래(마일리지 등)의 구체적인 공급가액 산정방법만을 대통령령에 위임한 것에 불과하다‘는 취지로 주장한다. 그러나 현행 법률 제29조 제3항 제6호와 쟁점 시행령 조항의 전체적인 문언, 위 법률 개정 전 이미 공급가액의 범위를 확장하는 취지의 쟁점 시행령 조항이 시행 중이었고 이에 대한 위임근거를 마련하기 위하여 법률이 개정된 점을 고려하면, 위 법률 개정을 통하여 쟁점 시행령 조항이 규정하는 범위 내에서는 공급가액의 범위가 확장되고, 공급가액에 포함되지 않는 에누리액의 범위가 축소되었다고 볼 수 있다. 입법자도 개정이유를 ’대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 결제하는 경우 해당 금액이 공급가액의 범위에 포함된다는 것을 명확하게 하기 위하여 공급가액의 범위에 대한 법률상 위임 근거를 마련함‘이라고 밝히고 있다.

4) 위와 같이 2018. 1. 1.부터는 공급가액의 범위를 확장하는 쟁점 시행령 조항의 근거가 모법에 마련되었으므로, 쟁점 시행령 조항에 따라 이 사건 할인액 역시 공급가액에 포함된다.

라. 소결론 이 사건 할인액 중 2017. 12. 31.까지 부분은 공급가액에 포함하지 않아야 하고, 2018. 1. 1.부터 부분은 공급가액에 포함하여야 한다. 따라서 이 사건 거부처분 중 2017년 제1기, 제2기 부분은 위법하고, 나머지 부분은 위법하다고 볼 수 없다.

5. 결론

그렇다면 원고 BBB의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하고, 원고 AAA, CCC의 각 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2024. 12. 13. 선고 서울행정법원 2023구합84038 판결 | 국세법령정보시스템