요지

이 사건 말들의 처분대금이 원고의 해외 체류비 등으로 사용되었다고 인정되기 부족하고 승마대회 참가 등으로 사용한 사실만으로 소유권을 원고가 취득한 것으로 단정하기 어려운 것임

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심 판결을 아래와 같이 변경한다.

가. 피고가 2017. 11. 1. 원고에게 한 2011년 12월 귀속 증여세 9,762,480원(가산세 포함), 2012년 8월 귀속 증여세 98,337,930원(가산세 포함), 2013년 6월 귀속 증여세 75,820,040원(가산세 포함)의 부과처분, 피고가 2017. 11. 1. 원고에게 한 2014년 12월 귀속 증여세 22,789,360원(가산세 포함)의 부과처분 중 14,422,693원을 초과하는 부분, 피고가 2017. 11. 1. 원고에게 한 2016년 2월 귀속 증여세 175,387,440원(가산세 포함)의 부과처분 중 8,818,169원을 초과하는 부분, 피고가 2019. 10. 16. 원고에게 한 2016년 9월 귀속 증여세 71,044,730원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용의 10%는 원고가, 90%는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2017. 11. 1. 원고에게 한 증여세 합계 419,240,600원(2011년 12월 귀속 증여세 9,762,480원, 2012년 8월 귀속 증여세 98,337,930원, 2013년 6월 귀속 증여세 75,820,040원, 2014년 12월 귀속 증여세 22,789,360원, 2016년 2월 귀속 증여세 175,387,440원, 2016년 12월 귀속 증여세 37,143,350원, 각 가산세 포함) 및 2019. 10. 16. 원고에게 한 2016년 9월 귀속 증여세 71,044,730원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고

제1심 판결 중 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 2017. 11. 1. 원고에게 한 2011년 12월 귀속 증여세 9,762,480원, 2012년 8월 귀속 증여세 98,337,930원, 2013년 6월 귀속 증여세 75,820,040원, 2014년 12월 귀속 증여세 22,789,360원, 2016년 12월 귀속 증여세 37,143,350원(각 가산세 포함)의 각 부과처분 및 2019. 10. 16. 원고에게 한 2016년 9월 귀속 증여세 71,044,730원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

나. 피고

제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를

기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 피고는 아래 표 기재와 같이 원고가 □□□(원고의 어머니)으로부터 2011년부터 2013년까지 경기용 말 4필(이하 ⁠‘이 사건 말들’이라 한다)의 구입대금 일부를 증여받은 것으로 보아 2017. 11. 1. 원고에게 2011년 12월 귀속 증여세 9,762,480원(가산세 포함, 이하 같다), 2012년 8월 귀속 증여세 98,337,930원, 2013년 6월 귀속 증여세 75,820,040원을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 제1처분’이라 한다).

나. □□□은 2004. 12. 8. 원고를 계약자 및 피보험자로 하여 CC손해보험의 무배당 DD상품(이하 ⁠‘이 사건 보험’이라 한다)에 가입하여 보험료를 납부하였고, 원고는 2014. 12. 8. 원고 명의의 하나은행 계좌로 이 사건 보험의 만기환급금 61,489,602원을 수령하였는데, 피고는 원고가 □□□으로부터 위 61,489,602원을 증여받은 것으로 보아 2017. 11. 1. 원고에게 2014년 12월 귀속 증여세 22,789,360원을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 제2처분’이라 한다).

다. □□□은 2016. 2. 16. ABC으로부터 하남시 ◇◇동 00-00 대 280㎡ 및 그 지상 단독주택(이하 위 부지를 포함하여 ⁠‘이 사건 주택’이라 한다)을 690,000,000원에 매수 하였고, 원고도 같은 날 ABC으로부터 위 주택에 인접한 같은 동 DD-00 전 773㎡(이하 ⁠‘이 사건 토지’라 한다)를 매수하였다. 원고는 2016. 5.경 이 사건 토지의 매수대금210,000,000원을 □□□으로부터 증여받은 것으로 하여 증여세를 신고․납부하였는데, 피고는 이 사건 토지 및 주택의 총 매매대금 9억 원을 위 토지의 개별공시지가와 위 주택의 개별주택가격 비율로 안분하여 계산한 이 사건 토지 부분 해당 금액 476,000,000원2)이 원고가 실제 □□□으로부터 증여받은 금액이라고 보아 2017. 11. 1. 원고에게 과세가액 696,451,529원에 대한 2016년 2월 귀속 증여세 256,812,890원3)을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 제3처분’이라 한다).

라. 원고 명의로 2016. 9. 1. 서울 강남구 FF동 8-2 ACCD JJ호(이하 ⁠‘이사건 아파트’라 한다)에 관하여 임대인 KKK과 사이에 보증금 150,000,000원, 월세 750만 원으로 정한 임대차계약이 체결된 다음 이에 관한 전세권설정등기가 경료되었고, 그 당시 □□□이 원고를 대리하여 위 임대차보증금 150,000,000원(이하 ⁠‘이 사건 보증금’이라 한다)을 임대인 KKK에게 지급하였는데, 원고는 2017. 6. 13. 서울중앙지방법원에 KKK을 상대로 위 임대차보증금 및 이에 대한 2016. 12. 2.부터의 지연손해금의 지급을 구하는 소를 제기하여 2017. 9. 28. KKK이 원고에게 120,000,000원을 지급하라는 2017. 9. 11.자 강제조정결정(서울중앙지방법원 2017머567715호)이 확정되었다. 피고는 원고가 2016. 9. 1. □□□으로부터 이 사건 보증금을 증여받은 것으로 보아 2019. 10. 16. 원고에게 2016년 9월 귀속 증여세 71,044,730원을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이사건 제4처분’이라 한다).

마. 한편, □□□은 2015. 12. 14. 원고에게 담보로 자산(11,360,000원)을 제공하였는데, 이와 관련하여 원고는 2016. 10. 28. 피고에게 기한 후 신고를 하면서 증여세 2,025,320원을 납부하였다.

바. 또한 □□□은 2016. 12. 1. 원고를 대신하여 원고의 대출금 473,767,562원을 상환하고 원고의 증여세 217,146,672원을 납부하였는데, 원고는 2016. 12. 20. 이와 관련한 증여세를 신고․납부하였다. 이에 관하여 피고는 2017. 11. 1. 원고에게 신고불성실가산세 3,497,161원을 포함한 2016년 12월 귀속 증여세 40,640,510원을 결정․고지하였다가, 2019. 11.경 오류를 이유로 위 신고불성실가산세 3,497,161원을 직권으로 취소하였다(이하 위와 같이 직권으로 취소되고 남은 본세 및 나머지 납부불성실가산세 합계 37,143,350원의 부과처분을 ⁠‘이 사건 별도처분’이라 한다).

사. 원고는 이 사건 제1, 2, 3처분 및 이 사건 별도처분에 불복하여 2017. 12. 19. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 6. 12. 원고의 위 청구를 기각하였다.

아. 피고는 2019. 11. 7.경 ⁠‘이 사건 제3처분의 당초 증여세 과세가액 696,451,529원에는 2015. 12. 14.자 담보자산 11,360,000원의 증여행위로 인한 증여가액과 2016. 9. 1.자 이 사건 보증금의 대납행위로 인한 증여가액이 잘못 포함되어 있었으므로 이를 제외한 나머지 이 사건 토지의 가액 476,000,000원, 증여세 대납액 43,762,009원, 이 사건 토지에 대한 취득세․등록세 대납액 15,329,520원의 합계 535,091,529원을 과세가액으로 한다’는 이유로, 당초의 2016년 2월 귀속 증여세액 256,812,890원에서 81,425,446원6)을 직권으로 감액 경정하여 이를 원고에게 고지하였다(이하 편의상 이 사건 제3처분에서 피고의 위 직권 감액 부분을 제외하고 남은 나머지 175,387,440원의 부과처분 역시 ⁠‘이 사건 제3처분’이라 하고, 이 사건 제1 내지 4처분을 통틀어 ⁠‘이 사건 각 처분’이라 한다).

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제5, 6, 7, 10 내지 13, 23, 28, 33, 34, 35호증의 각 기재(각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

피고가 그 처분사유와 관계 법령의 규정을 들어 이 사건 각 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 아래와 같은 사유로 이 사건 각 처분이 위법하므로 모두 취소되어야 한다고 주장한다.

1) 이 사건 말들은 □□□이 원고를 위해 국위선양 및 교육상 목적으로 구입한 것으로 그 소유권과 처분권이 모두 □□□에게 있었고, 원고는 무상으로 위 말들을 경기에 이용하였을 뿐이다[무상 이용료 상당액은 교육비로서 상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제46조 제5호 규정에 의하여 비과세되어야 한다]. 이 사건 말들에 관한 처분문서 등 원고와 □□□ 사이의 소유권이전에 대한 물권적 합의를 증명할 어떠한 자료도 없이 단지 원고가 이 사건 말들을 상당기간 경기에 사용하였다는 사정만으로 이 사건 말들과 관련된 증여 사실을 인정함은 부당하고, 이를 전제로 한 이 사건 제1처분은 위법하다.

2) 이 사건 보험의 가입 및 보험료 납부는 모두 원고의 부상을 걱정한 □□□이 독자적으로 행한 것으로, 위 보험의 실계약자는 □□□이고, 위 보험의 만기환급금도 당연히 □□□에게 귀속된 것이며, 실제 위 만기환급금 중 6,000만 원은 수표로 인출되어 신주평에게 송금되었다가 다시 □□□ 및 □□□의 비서 안정연의 계좌로 이체되었는바, 보험금의 실수령자도 □□□이라 할 것이다. 따라서 위 만기환급금이 원고에게 증여되었음을 전제로 한 이 사건 제2처분도 위법하다.

3) 일반적으로 부동산의 가액 결정은 일물일가의 법칙에 적용되어야 함에도, 단지 원고와 특수관계인인 □□□이 같은 날 같은 사람으로부터 인접 부동산을 취득하였다는 사정만으로 실제 원고의 이 사건 토지 매수금액 210,000,000원을 부정함은 부당하다. 또한 매수인 간에 특수관계가 있어 굳이 상증세법 제35조 제1항 및 상증세법 시행령 제26조 제2항의 규정을 적용하더라도 그 대가와 시가의 차액이 상증세법 시행령 제26조 제2항의 기준금액을 초과하지도 아니하고, 상증세법에서 양도차익의 산정 규정인 소득세법 제100조 제2항 등을 준용한다는 규정을 명시한 바도 없다. 설령 소득세법에 따라 이 사건 토지의 취득가액이 불분명하다고 보더라도, 주택 가액은 개별주택가격으로, 토지 가액은 개별공시지가로 하여 비대칭으로 가액을 안분계산할 수는 없으므로 모두 기준시가로 안분계산하여야 하는데, 이 경우 증여금액은 76,274,469원7)에 불과하고, 이는 특수관계인이 아닌 자와의 저가 양수 거래에 있어 적용될 상증세법 제35조 제2항, 상증세법 시행령 제26조 제4항의 기준금액 3억 원을 초과하지 아니하여 결국 과세될 증여재산가액은 존재하지 않는다. 따라서 이 사건 제3처분 역시 위법하다.

4) 이 사건 아파트의 임대차계약은 □□□이 2016년 하반기에 언론기관 등에 노출을 피하기 위해 자신의 명의로 주택을 임차하기 어려워 부득이 원고 명의로 체결한 것으로, 당시 원고는 FJ에 거주하고 있었다. 그 후 급박한 사정이 생겨 위 임대차계약을 해지하고 원고 명의로 보증금반환 청구의 소를 제기한 후 강제조정에 의해 이 사건 보증금 일부를 □□□이 자신의 계좌로 반환받은 것이다. 따라서 이 사건 보증금을 2016. 9. 1. 원고가 증여받았음을 전제로 한 이 사건 제4처분 역시 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령의 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 제1처분

피고는 이 사건 제1처분의 처분사유로 이 사건 말들을 원고가 소유하기 위하여 구입한 것임을 전제로 하고 있는바, 그에 대한 증명책임은 과세관청인 피고에게 있다(대법원 1987. 1. 20. 선고 85누887 판결 등 참조). 갑 제5, 6호증, 을 제2, 3호증의 각 기재, 제1심 법원의 승마훈련원 KAA에 대한 사실조회결과, 증인 AAK의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 을 제14 내지 18,20호증의 각 기재, 증인 AAK의 증언 등 피고가 제출한 증거들만으로는 원고가 이 사건 말들을 소유하기 위하여 구입하고, 그 매매대금 일부를 원고의 어머니인 □□□이 대납하여 원고에게 증여하였다는 점을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

이와 전제를 달리하는 이 사건 제1처분은 위법하다.

① 을 제14, 16호증의 각 기재, 증인 AAK의 일부 증언에 의하면, 원고가 2012년부터 2015년까지 이 사건 말들을 이용하여 다수의 국내 승마대회에 참가한 사실, 원고가 위 기간 중 거의 매일 약 1시간씩 이 사건 말들을 사용 및 훈련하면서 그때마다 □□□ 으로부터 일일이 그에 대한 허락을 받지는 아니한 사실, 또한 원고는 2013. 6.경 이 사건 말들 중 일부인 BCD와 JAB를 구입하기 전 직접 시승하여 선택하기도 한 사실이 인정된다. 그러나 이 사건 말들의 구입대금은 원고가 아닌 □□□이 부담하였던 것으로 보이고(이 사건 말들 중 JZZ, BCD, JAB의 수입신고 관련 서류에는 수입자 및 수입대행위탁자 등으로 □□□이 기재되어 있다. 을 제2, 3호증의 각 기재 참조), 이 사건 말들의 구입 당시 원고의 나이는 15세 내지 16세에 불과하였는데, 위와 같은 나이의 미성년 자녀를 위하여 이 사건 말들과 같이 총 구입가액 5억 원을 초과하는 동산을 구입함에 있어 부모가 자녀로 하여금 직접 그에 대한 소유권을 취득하도록 하는 것이 통상적인 경우라고 보기는 어렵고, 부모 스스로 소유권을 취득하되 다만 미성년 자녀로 하여금 이를 무상으로 사용하게 하는 경우도 충분히 상정할 수 있다(오히려 상당한 액수의 동산임을 고려한다면 후자의 경우가 좀 더 일반적인 것이라고 볼 수도 있다). 이러한 점을 고려하면, 원고가 이 사건 말들의 구입 이후 이를 이용하여 승마대회에 참가하거나 일상적으로 훈련 등에 사용하였다는 사정만으로 그 당시 이 사건 말들에 대한 소유권을 원고가 취득한 것이라고 단정하기는 어렵고, 원고가 이 사건 말들을 사용할 때마다 일일이 □□□으로부터 허락을 받지 아니하였더라도 이 사건 말들을 최초 구입할 당시 그에 대한 포괄적인 사용 허락이 있었을 가능성이 있고, 그러한 이상 개별적인 사용허락이 없었다는 사정만으로 이 사건 말들의 소유권이 원고에게 귀속되었다고 보기는 어렵다. 또한 원고가 이 사건 말들 중 일부를 구입할 때에 이를 직접 선택하였다는 사정 역시 원고가 이 사건 말들에 대한 소유권을 취득하지 아니하였다는 점과 양립할 수 없는 사정이라고 볼 수 없다.

② 을 제15, 17호증의 각 기재에 의하면 이 사건 말들 중 2필(JZZ, BCD)은 2015. 6. 18.경 FJ로 운반된 사실, 원고는 2015. 6. 30.경 출국하여 FJ로 갔다가 2015. 12. 14. 다시 입국한 사실이 인정된다. 그러나 당시 BBBBCD 기술지원위원장이던 AKZ는 2017. 1. 8. 특별검사의 조사를 받으면서 ⁠‘2015. 4.경 □□□과 함께 FJ로 출국하여 체류하면서 승마와 관련한 사업을 위하여 승마장을 알아본 사실이 있다’는 취지로 진술하였고(갑 제5호증), 당시 □□□을 도와 마필관리 등의 일을 하였다는 RRR 역시 이에 부합하는 취지의8) 사실확인서(갑 제6호증)를 제출하였다. 이러한 진술 등에 비추어 보면, 앞서 본 사실만으로 이 사건 말들이 원고의 소유에 귀속되었다고 단정할 수 없고, 오히려 □□□의 소유에 속하였을 가능성을 배제할 수 없다.

③ 피고는 2016. 10.경 원고가 CDZ로 이동하기 전 FJ에 있던 이 사건 말들이 모두 처분되었고, 그 처분대금은 □□□에게 귀속되지 아니하고 원고의 해외 체류비 및 변호사 비용 등으로 사용되었다는 취지로 주장한다. 그러나 을 제18호증의 기재만으로는 이 사건 말들의 처분대금이 원고의 체류비 등으로 사용되었다고 인정하기에는 부족하고 ⁠[피고측에서 조사한 내용을 정리한 것으로 보이는 을 제18호증(과세전적부심신청 의견진술)에는 ⁠‘원고의 말을 관리했던 RRR 및 PPP에 따르면 쟁점 말은 청구인이 2016년 10월 초 FJ에서 CDZ로 이동하기 전에 모두 처분된 것으로 파악’, ⁠‘해외정보교환 및 금융조회 등을 통해 파악한 결과 말 처분 대금이 원고의 모친에게 귀속된 적이 없음’이라고 기재되어 있을 뿐이다], 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 위 RRR은 ⁠‘2016.10.경 □□□이 한국으로 돌아올 무렵 말들이 CDZ ◇○□ 마장에 보관 중이었고, 그 이후 ◇○□가 위 말들을 어떻게 했는지는 모른다’고 진술하고 있다(갑 제6호증

참조).

④ 이 사건 말들은 평소 원고가 사용하지 않는 경우에는 승마장에 있는 마방에 위탁되어 관리되어 왔고, 그 마방비는 원고가 아닌 □□□이 지급하였다.

⑤ □□□은 2017. 4. 25. 이 사건 말들 중 □◇□◇을 DKD에게 2,000만 원에 매각하였는데, 2017. 4. 29. 그 매매대금은 □□□의 대리인인 JFK에게 전달되었고, 이 법원에 이르기까지 제출된 모든 증거를 살펴보더라도 위 매매대금이 원고에게 전달되었음을 뒷받침하는 증거를 발견할 수 없다. 그렇다면 다른 반증이 없는 이상 위 매매대금은 □□□에게 귀속되었다고 봄이 타당하고, 이는 위 □◇□◇의 소유권이 원고가 아닌 □□□에게 있었음을 추단케 하는 정황이라고 볼 수 있다. 나아가 위 ◇○의 소유권이 □□□에게 있었다면, 그 밖의 다른 말들의 경우에도 이와 달리 볼 만한 특별한 사정이 없는 이상 마찬가지로 □□□의 소유였다고 봄이 타당하다.

⑥ 원고의 승마코치였던 AAK는 ○○지방국세청의 세무조사 당시 원고가 이 사건 말들을 실질적으로 소유, 점유, 사용하였다는 취지로 진술한 바 있다(을 제16호증). 그러나 AAK는 제1심에서 증인으로 나와 이 사건 말들이 원고의 소유라는 취지의 진술을 하면서도 여기에서 ⁠‘원고의 소유’라고 함은 ⁠‘□□□의 소유’도 포함하는 의미라고 진술하였다(2019. 4. 18.자 녹취서 제4면). 이러한 AAK의 증언에 더하여 제3자인 AAK가 이 사건 말들의 소유관계에 대하여 정확히 알고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, AAK의 위 세무조사 당시의 진술은 ⁠‘이 사건 말들이 원고가 아닌 □□□의 소유이다’라는 취지의 원고의 주장에 배치된다고 볼 수 없고, AAK의 위 진술만으로 위와 같은 원고의 주장을 배척하고 이 사건 말들의 소유권이 원고에게 귀속되었다고 단정할 수는 없다.

⑦ 피고는 이 사건 말들을 원고가 점유하였으므로, 민법 제197조 제1항 및 제200조에 의하여 이 사건 말들이 원고의 소유로 추정된다고 주장한다. 그러나 원고 스스로 이 사건 말들이 자신의 소유였음을 부정하고 있고, 여기에 앞서 본 모든 사정들에 비추어 볼 때 위와 같은 추정이 그대로 유지된다고 볼 수 없다.

2) 이 사건 제2처분

구 상증세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제34조 제1항 전단은 생명보험 또는 손해보험에 있어 보험금 수령인과 보험료 납부자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.

살피건대, 이 사건 보험의 보험금에 해당하는 만기환급금 61,489,602원이 2014. 12. 8. 원고의 하나은행 계좌로 입금된 사실은 앞서 본 바와 같고, 이 사건 보험의 보험료 납부자가 □□□인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이는 보험금 수령인과 보험료 납부자가 다른 경우로서 위 만기환급금 상당액은 그 수령인인 원고의 증여재산가액이 된다고 할 것이다. 따라서 위 61,489,602원을 원고의 증여재산가액으로 본 이 사건 제2처분은 적법하다.

이에 대하여 원고는, 위 만기환급금 중 6,000만 원이 2015. 1. 5. 수표 인출 후 신주평의 계좌로 송금되었다가 2015. 5. 27. □□□ 측에게 송금된 사정을 들어 이 사건 보험의 보험금 수령인이 □□□이라고 주장하나, 원고의 계좌로 보험금이 입금된 후 5개월 이상 경과하여 □□□ 측에 입금된 금액이 이 사건 보험의 만기환급금인지도 불분명할 뿐만 아니라, 만기환급금 수령 이후 신주평에 대한 수표 입금 및 □□□ 측으로의 송금 등 복잡한 입출금이 있었다는 사정만으로 이 사건 보험의 보험금 수령인이 원고가 아닌 □□□이라고 보기도 어렵다. 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

3) 이 사건 제3처분

가) 이 사건 제3처분의 과세가액 535,091,529원에는 앞서 본 증여세 대납액 43,762,009원 및 이 사건 토지 취득세․등록세 대납액 15,329,520원이 포함되어 있는데, □□□이 원고를 위하여 위 증여세와 취득세․등록세를 대납하여 이를 증여한 사실에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 이 사건 제3처분 중 위 증여세 대납액 43,762,009원 및 이 사건 토지 취득세․등록세 대납액 15,329,520원에 관한 부분은 적법하다.

나) 다음으로 이 사건 토지 가액 상당 금액 476,000,000원 부분에 관하여 본다.

□□□이 ABC으로부터 이 사건 주택을 매수한 날인 2015. 10. 13. 원고 역시 ABC으로부터 이 사건 주택에 인접한 이 사건 토지를 그 개별공시지가인 314,997,500원보다 저렴한 210,000,000원에 매수한 사실, 이 사건 주택의 부지 면적(280㎡)에 비하여 이 사건 토지의 면적(773㎡)이 2배 이상 큼에도 불구하고 이 사건 주택의 매매가액 690,000,000원보다 저렴한 210,000,000원으로 이 사건 토지의 매매가격이 결정된 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 원고 또는 □□□이 이 사건 토지와 이 사건 주택의 개별 매매대금을 실제와 달리 허위로 구분 기재하였다거나, □□□이 위 매수대금을 초과하여 원고에게 이 사건 토지와 관련 금원을 증여하였다는 점, 또는 이 사건 토지의 시가가 위 210,000,000원을 초과한다는 점을 뒷받침할 수 있는 증거가 없다. 그렇다면, 원고의 이 사건 토지 구입 당시 □□□이 원고에게 이 사건 토지 구입대금 또는 그 상당의 재산상 이익으로 위 210,000,000원 외에 266,000,000원을 추가로 증여하였음을 전제로 하는 이 사건 제3처분 중 위 이 사건 토지 가액 부분은 그 처분사유가 인정되지 않아 위법하다.

다) 이에 대하여 피고는, □□□이 원고의 매입자금까지 부담하여 이 사건 토지 및 주택을 일괄 취득하면서도 토지와 주택의 가액을 임의로 안분하고 그중 일부인 210,000,000원에 대해서만 대납을 인정하여 증여세를 납부하였는바, 이는 토지 및 건물 등을 구분 기장한 가액이 소득세법 제100조 제2항에 따라 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우로서 소득세법 제100조 제3항에 따라 ⁠‘이 사건 토지 및 주택의 가액 구분이 불분명한 것’으로 간주되고, 따라서 소득세법 제99조 제1항 제1호, 제100조 제2항, 소득세법 시행령 제166조 제6항, 부가가치세법 시행령 제64조에 의해 이 사건 토지의 개별공시지가와 이 사건 주택의 개별주택가격을 각각 기준시가로 하여 이를 실지거래가액인 이 사건 토지 및 주택의 일괄매매가액 9억 원에 안분하여 산정한 476,468,808원9)이 구 상증세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조 제1항 제1호에 따른 이 사건 토지의 매매사례가액으로서 ⁠‘시가’에 해당함을 전제로 한 이 사건 제3처분은 적법하다고 주장한다.

살피건대, 구 상증세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제31조 제1항은 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우에는 증여재산의 시가(상증세법 제60조 내지 제66조에 따라 평가한 가액을 말한다) 상당액, 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우에는 시가와 대가의 차액(다만, 시가와 대가의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다)으로 증여재산가액을 계산하도록 정하고 있다. 반면 양도차익의 산정에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미한다(대법원 2007. 4. 26. 선고 2006두7171 판결 참조). 위와 같이 구 상증세법상 증여재산가액은 ⁠‘시가’에 따라 산정하는 반면에, 소득세법 제100조 제2항, 제3항, 소득세법 시행령 제166조 제6항의 안분계산 조항은 시가가 아닌 ⁠‘실지거래가액’에 따라 양도가액 또는 취득가액을 산정하기 위한 규정인 점, 위 안분계산 조항은 ⁠‘양도차익을 계산할 때’ 적용되는 것임이 그 법문상 명백한 점, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장 또는 유추하여 해석하는 것은 허용되지 아니하는 점 등에 비추어 보면, 상증세법상 증여재산가액을 산정함에 있어 위 소득세법령상의 안분계산 조항을 그대로 적용하거나 이를 유추적용할 수 없다[참고로, 서울고등법원 2020. 5. 4. 선고 2019누46093 판결은, 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제9항, 구 부가가치세법 시행령(2016. 8. 31. 대통령령 제27472호로 개정되기 전의 것) 제64조에서 양도소득세와 같이 실지거래가액에 따라 산정하는 토지와 건물 등의 공급가액의 구분이 불분명할 경우에 적용되는 규정으로서 소득세법 제100조 제2항, 소득세법 시행령 제166조 제6항과 같은 안분계산 조항을 두고 있음에도, 위 구 부가가치세법령상 소득세법 제100조 제3항과 같이 구분 기장한 가액이 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우 가액 구분이 불분명한 경우로 보는 의제조항이 존재하지 아니한 이상, 위 구 부가가치세법에 따라 토지와 건물 등의 공급가액을 산정함에 있어서 위 소득세법 제100조 제3항의 의제조항을 그대로 적용하거나 유추적용할 수 없다고 판단하면서 원고 승소 판결을 하였는데, 이에 대하여 피고가 상고하였으나 대법원 2020. 9. 3.자 2020두40419 판결에 의하여 심리불속행 상고기각됨으로써 확정되었다]. 한편 피고는, 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조제3항에서 토지와 건물 등의 가액이 구분되지 아니하는 경우 부가가치세법 시행령 제64조에 따라 안분계산하도록 하고 있는바, 이 사건 토지와 이 사건 건물의 가액 구분이 분명하지 않으므로 이 사건 토지 및 주택의 일괄매매가액 9억 원을 위 규정에 따라 안분계산한 476,468,808원이 이 사건 토지의 증여가액이라는 취지로도 주장한다. 그러나 구 상증세법 시행령 제49조 제3항은 2개 이상의 증여재산의 가액이 구분되지 아니하는 경우에 적용되는 것임이 그 법문상 분명한데, 이 사건 주택은 증여재산이 아니고 이 사건 토지 또는 그 시가상당액만이 증여재산인 이상, 구 상증세법 시행령 제49조 제3항이 적용될 여지가 없다. 나아가 이 사건 토지와 이 사건 주택의 가액구분이 불분명한 경우에 해당하는지에 관하여 보더라도, 처분문서인 이 사건 토지 및 이 사건 주택에 관한 각 부동산매매계약서(을 제6, 7호증)가 별도로 작성되어 이 사건 토지와 이 사건 주택의 각 매매대금이 기재되어 있는 점을 비롯하여 아래 라)항에서 살펴보는 사정들에 비추어 보면, 피고가 주장하는 바와 같이 연접하는 이 사건 토지와 이 사건 주택을 일괄하여 매도한 ABC이 전체매매가액 외에 개별매매가액을 제시하지 아니한 채 중개인에게 일괄 매도를 의뢰하였다거나, □□□이 국내에 없는 원고를 대신하여 이 사건 주택과 함께 이 사건 토지의 일괄 매매를 주도하였다는 사정 및 원고가 추후 이 사건 토지를 매각하면서 양도차익을 산정할 경우의 취득가액을 산정함에 있어 위 소득세법에 따른 안분계산 규정이 적용될 여지도 있다는 등의 사정만으로 위 각 매매계약서의 기재와 달리 이 사건 토지 및 이 사건 주택의 가액 구분이 불분명하다고 볼 수도 없다(위 대법원 2020두4019 판결, 서울고등법원 2019누46093 판결 참조). 피고가 들고 있는 판결이나 사례(대법원 2017. 2.15. 선고 2015두46963 판결, 대법원 2013. 2. 14. 선고 2012두22119 판결, 대법원 2019.1. 31. 선고 2018두57452 판결 등)는 상증세법을 직접 적용한 사안이거나 일괄 취득 후 양도한 토지와 건물 등의 ⁠‘양도가액’을 그 실질에 따라 판단하여 과세할 수 있다는 사안에 관한 것으로 모두 증여재산가액 산정에 있어 소득세법 규정의 적용 여부와는 무관한 사례들이다.

결국 피고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

라) 피고는 이 사건 토지에 관한 증여재산 가액을 산정함에 있어 앞서 본 소득세법령상의 안분계산 조항이 적용되지 않는다고 하더라도, □□□이 원고의 증여세를 회피하기 위하여 자신이 이 사건 토지와 이 사건 주택을 매수함에 있어 우회적으로 원고를 이 사건 토지의 매수인으로 내세우고 임의로 이 사건 토지와 이 사건 주택의 매매대금을 배분하여 ABC과 사이에 매매계약을 체결한 뒤 원고가 이 사건 토지를 취득하도록 하였으므로, 국세기본법 제14조 제2항, 제3항이 정하는 실질과세원칙에 비추어,10) 앞서 본 바와 같이 소득세법령의 관련 조항에 의하여 안분계산한 476,468,808원을 이 사건 토지의 시가로서 증여가액으로 보아야 하거나, 그 밖에 시가감정 등에 의한 금액을 그 증여가액으로 보아야 한다는 취지로도 주장한다.

국세기본법 제14조는 세법의 과세표준 계산에 관한 규정은 행위 또는 거래 등의 명칭이나 형식에 무관하게 그 실질 내용에 따라 적용하고(제2항), 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 직접 거래 또는 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 세법을 적용(제3항)하도록 정하고 있다.

살피건대, 앞서 살펴본 바와 같이 2015. 10. 13. 원고와 ABC 사이에 원고가 ABC으로부터 이 사건 토지를 210,000,000원에 매수하는 내용의 매매계약이 체결된 사실, 위 매매계약은 □□□이 원고를 대리하여 체결한 사실이 인정되나, 피고가 제출한 모든 증거에 의하더라도 위 매매계약의 실제 매수인은 □□□으로서 단지 원고를 형식적으로 매수인으로 내세워 체결한 것임을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

나아가 을 제6 내지 9호증의 각 기재, 갑 제8호증, 을 제31호증의 각 영상, 제1심 법원의 AAJJ에 대한 사실조회결과에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 토지의 매매대금 210,000,000원이 단지 형식적으로 정하여진 것으로서 그 실질과 다르다고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 피고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

① 이 사건 토지는 그 용도가 ⁠‘전’으로서 아래 그림(형광색 부분)과 같이 도로와 인접한 부분의 꼬리 형상 부분을 포함하여 불규칙한 형상으로 되어 있을 뿐만 아니라 50%이상이 자연녹지지역인 구거와 하천으로 되어 있어 사실상 사용에 큰 제약이 있는 토지이다.

② 이 사건 토지가 맹지는 아니지만, 도로에 인접한 부분이 2m에 불과하여 이 사건 주택을 통과하지 아니하고는 도로에 접근하기 곤란한 토지로서, 실제 이 사건 주택의 앞마당과 텃밭으로 사용되고 있어 이 사건 주택이 없이는 그 활용에 상당한 제한이 있는 것으로 보이고, 당사자가 이 사건 토지 및 주택의 매매가액을 결정함에 있어서도 이러한 점이 어느 정도 고려된 것으로 판단된다.

③ 이 사건 주택의 부지 면적에 비해 이 사건 토지의 면적이 상대적으로 넓고, 원고가 신고한 이 사건 토지의 매매가액이 이 사건 토지의 공시지가인 314,997,500원에 미치지 못하기는 하나, 이 사건 주택의 부지는 이 사건 토지와 달리 그 형상이 직사각형에 가까운 대지이고, 그 공시지가가 327,600,000원(갑 제9호증의 2 참조)으로 주택 부분을 제외한 나머지 부지의 공시지가만으로도 이 사건 토지의 공시지가인 314,997,500원을 초과하는바, 지상 주택의 유무와 상태를 비롯하여 앞서 본 이 사건 토지의 지목, 위치와 형태 및 용도 등을 고려하면, □□□ 또는 원고가 신고한 이 사건 주택의 매매가액 690,000,000원 및 이 사건 토지의 매매가액 210,000,000원의 경우 그 실질과의 괴리가 현저하게 크다고 단정하기는 어렵다.

④ 이 사건 토지 및 주택에 관한 각 부동산매매계약서(을 제6, 7호증)에는 부동산중개인의 서명․날인이 이루어지는 등으로 부동산중개인이 그 매매계약에 정상적으로 관여한 것이 확인되고, 이에 원고가 주장하는 피고의 위 각 매매계약서 입수 경위(검찰 압수문서) 등까지 고려하면, 위 각 매매계약서가 허위로 작성되었다고 보기 어렵고, 그 밖에 그 작성경위 등에 대한 신뢰가 특별히 의심될 만한 사정이 존재하지 아니한다.

⑤ 구 상증세법 제60조, 제61조 제1항 제1호, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 의하면, 증여세가 부과되는 재산의 가액은 시가에 따르고, 해당 재산에 대한 증여기준일 전후 3개월 이내 기간 중 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액이 시가로 인정되고(다만 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다), 위 기간 중 2 이상의 공신력 있는 감정기관에 의한 평가액이 있는 경우 그러한 감정평가액의 평균액도 시가로 인정되며, 이러한 방법에 의한 시가 산정이 어려운 경우에는 보충적으로 개별공시지가에 의할 수 있다.

그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 토지에 대한 매매가액인 210,000,000원이 객관적 으로 부당하다고 볼 만한 증거가 부족하다. 그리고 이미 살펴본 바와 같이 피고가 주장하는 바와 같이 소득세법 규정 등에 의하여 안분계산한 476,468,808원을 이 사건 토지의 시가로 볼 아무런 근거도 없다. 나아가 이 사건 토지에 대한 감정평가액도 존재하지 아니하므로, 이와 다른 감정평가액이 시가로 인정될 여지도 없다(피고는 당심에 이르러서 이 사건 토지의 시가를 증명하겠다고 주장하며 시가감정을 신청하겠다는 의사를 피력하였는데, 비록 증여재산의 시가 산정을 위한 소급감정이 허용되지 않는 것은 아니지만, 피고는 이 사건 처분 당시 별도로 시가감정 등을 통하여 이 사건 토지의 시가를 별도로 산정하지 아니하였고, 제1심 법원에서 이 사건 토지에 대한 시가감정 의사를 묻는 재판장의 석명에도 불구하고 시가감정을 신청하지 않는다는 취지를 분명히 하였다. 이러한 이 사건 처분의 경위 및 소송의 경과 등에 비추어 볼 때 당심에서 이 사건 토지에 대한 시가감정을 하는 것은 적절하다고 볼 수 없다).

마) 따라서 이 사건 제3처분 중 위 증여세 대납액 43,762,009원 및 이 사건 토지 취득세․등록세 대납액 15,329,520원에 관한 부분은 적법하고, 이 사건 토지 가액 상당 476,000,000원 부분은 위법하다.

4) 이 사건 제4처분

원고 명의로 2016. 9. 1. 임대인 KKK과 사이에 이 사건 아파트에 관한 임대차계약이 체결되었고, 당시 원고를 대리한 □□□이 임대차보증금 150,000,000원을 KKK에게 지급한 사실, 원고는 2017. 6. 13. KKK을 상대로 위 임대차보증금 등의 지급을 구하는 소를 제기하여 2017. 9. 28. KKK이 원고에게 120,000,000원을 지급하라는 내용의 2017. 9. 11.자 강제조정결정이 확정된 사실은 앞에서 인정한 바와 같다. 그러나 갑제1호증, 을 제21호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 원고는 2016. 9. 1. 당시 해외에 체류하고 있었던 점, 원고는 조세심판원에 원고와 □□□ 사이에 작성된 2016. 9. 1.자 ⁠‘보증금 반환약정서’를 제출하였는데, 위 보증금 반환약정서에는 ⁠“□□□이 원고를 대신하여 지급한 임차보증금은 당해 임차계약이 종료되거나 중도해지되어 원고가 반환받을 경우에는 즉시 □□□에게 반환한다.”는 내용이 기재되어 있는 점, 위 강제조정결정에 따라 임대차보증금 12,000,000원이 2017. 10. 18. KKK으로부터 원고의 소송대리인 계좌로 입금되었다가 같은 날 수표로 인출되어 바로 □□□의 계좌로 다시 입금되었는데, 이는 위 보증금 반환약정서의 기재와 부합하는 점 등에 비추어 보면, 앞서 인정되는 사실만으로는 □□□이 이 사건 보증금을 원고에게 증여한 것이라고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

따라서 이와 전제를 달리 하는 이 사건 제4처분은 위법하다.

5) 이 사건 별도처분 이 사건 별도처분에 관하여는 원고가 별다른 위법사유를 주장하지 아니하고, 그 밖에 이 사건 별도처분에 어떠한 하자가 있음을 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 각 처분의 취소의 범위 이 사건 제1처분, 이 사건 제4처분은 각 위법하므로 전부 취소되어야 한다. 한편 이 사건 제2처분은 그 자체로 위법사유는 없으나, 이 사건 제1처분이 취소되어야 하는 이상 구 상증세법 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산되는 재차증여가산액에 변동이 발생하는바, 이를 반영하면 이 사건 제2처분의 정당세액은 14,422,693원이 되므로(피고의 2020. 12. 31.자 준비서면 및 그 별지 4. 다. 부분, 원고의 2021. 1. 14.자 준비서면 등 참조) 이 사건 제2처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 또한 이 사건 제3처분의 경우 앞서 본 증여세 및 취득세․등록세 대납액 부분은 적법하고, 나머지 이 사건 토지 가액 상당 금액 부분은 위법하나, 위와 같이 이 사건 제1처분이 취소되어야 하는 이상 위 재차증여가산액의 변동이 있게 되는바, 이를 모두 반영하면 이 사건 제3처분의 정당세액은 8,818,169원이 되므로(피고의 2020. 12. 31.자 준비서면 및 그 별지 4. 다. 부분, 원고의 2021. 1. 14.자 준비서면 등 참조), 이 사건 제3처분 중 위 금액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다(이 사건 별도처분의 경우 선행처분이 취소되더라도 그 정당세액에는 변동이 없다).

4. 결론

원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지는 이유 없어 기각할 것인데, 제1심 판결은 이와 일부 결론을 달리 하여 부당하므로, 원고의 항소 일부를 받아들여 제1심 판결을 위와 같이 변경한다.

출처 : 서울고등법원 2021. 02. 04. 선고 서울고등법원 2020누40602 판결 | 국세법령정보시스템