요지

주한미군등은 국내에 1년 이상 거소를 둔 거주자로 보이고, 소파협정§14 ②은 주한미군등의 소득세 납부의무면제를 규율하는 규정이지 비거주자로 간주하여 부가세를 면제하도록 한 규정이 아니며, 2017년 2월에 개정된 시행령은 주한미군등을 비거주자로 보지 아니한 종전 해석을 명문화한 것에 지나지 아니함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

  제1심판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 각 부가가치세(가산세 포함) 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

  이 법원이 이 부분에 적을 이유는, 제1심판결문 3면 11행 중 ⁠“이 사건 통신용역에 대해”를 ⁠“이 사건 통신용역 중 해외 신용카드로 결제한 부분에 대하여도”로 고치는 외에는 제1심판결의 이유 부분 1.항 기재(제1심판결문 2면 5행부터 3면 아래에서 3행까지)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정된 부가가치세법(이하 ⁠‘부가가치세법’이라 한다) 제2조 제8호는 ⁠‘비거주자’란 ⁠‘소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자를 말한다’고 규정하고 있는데, 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조의2 제1항에 의하면, ⁠‘비거주자’란 ⁠‘국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 거주자가 아닌 개인’을 말한다. 비록 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 부가가치세법(이하 ⁠‘구 부가가치세법’이라 한다)은 ⁠‘비거주자’의 개념에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않았으나, 부가가치세법의 입법 취지와 목적, 개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려할 때, ⁠‘비거주자’의 의미를 소득세법령에서 규정하고 있는 ⁠‘비거주자’와 동일하게 해석할 수 있다(이는 이 사건 처분 중 2013년 제1기 부가가치세 부과처분과 관련된 부분이다.).

  한편 ｢대한민국과 아메리카합중국간의 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대한민국에서의 합중국 군대의 지위에 관한 협정｣(이하 ⁠‘한미행정협정’이라 한다) 제14조 제2항은 ⁠‘합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족이라는 이유만으로써 대한민국에 체류하는 자가 …… 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니한다’고 규정하고 있다.

  위와 같은 부가가치세법 및 구 소득세법 규정, 한미행정협정 제14조 제2항의 내용에 이 사건 개정규정이 창설적 규정인 점 등을 더하여 보면, 이 사건 개정규정이 시행되기 전까지 주한미군 등을 비거주자로 보아야 하므로, 이 사건 통신용역은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호에 따라 비거주자에게 공급한 용역으로 영세율 적용대상에 해당한다. 그럼에도 피고가 이 사건 개정규정의 시행 전에도 주한미군 등이 비거주자에서 제외되는 것으로 보아 이 사건 처분을 한 것은, 이 사건 개정규정을 소

급 적용한 것으로 조세법률주의에 반하여 위법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 판단

1) 부가가치세법의 영세율 적용 규정과 취지 및 해석

  가) 부가가치세법 제24조 제1항은 ⁠‘제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다’고 규정하면서 제3호에서 ⁠‘그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우’를 정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호는 위 법 조항의 ⁠“대통령령으로 정하는 경우”의 하나로 ⁠‘국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당 하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것’을 규정하면서 ㈑목에서 ⁠‘통신업’을 정하고 있다.

따라서 외화를 획득하기 위하여 국내사업장이 없는 비거주자에게 공급하는 통신용역에 대하여는 일응 영세율이 적용된다고 할 수 있다.

  나) 다만 부가가치세제에서 영세율 적용은 이중과세를 방지하기 위하여 원칙적으로 수출의 경우에만 인정되고, 국내의 공급소비에 대하여는 수출에 준하는 경우로서 외국환의 관리 및 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 외화 획득의 장려라는 국가정책상의 목적에 부합되는 경우에만 법령이 정하는 바에 따라 예외적․제한적으로 인정된다. 따라서 국내에 공급하는 재화를 수출하는 재화에 포함시켜 영세율을 적용하는 관계 법령은 엄격하게 해석하여야 한다(대법원 2011. 5. 26. 선고 2011두2774 판결 등 참조).

2) 주한미군 등이 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호의 ⁠‘비거주자’에 해당하는지 여부

가) 부가가치세법령과 소득세법령의 관련 규정

  ⑴ 부가가치세법 제2조 제8호는 ⁠‘비거주자란 소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자를 말한다’고 규정하고 있고, 구 소득세법 제1조의2 제1항은 제1호에서 ⁠‘거주자란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인을 말한다’고 규정하는 한편 같은 항 제2호에서 ⁠‘비거주자란 거주자가 아닌 개인을 말한다’고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 ⁠‘제1항에 따른 주소․거소와 거주자․비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 구 소득세법의 위임을 받은 구 소득세법 시행령(2015. 2.3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것) 제2조는 제1항에서 ⁠‘소득세법 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다’고 규정하면서, 제3항에서 ⁠‘국내에 거주하는 개인이 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’(제1호), ⁠‘국내에 거주하는 개인이 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’(제2호)에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하고 있으며, 제2항은 ⁠‘소득세법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반

적 생활관계가 형성되지 아니한 장소’라고 규정하고 있다.

  ⑵ 한편 구 부가가치세법은 ⁠‘비거주자’의 개념에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않았으나, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 것) 제23조에서 ⁠‘부가가치세법 제10조 제2항 제2호, 제11조 제2항 및 제34조 제1항과 이 영 제4조 제5항 및 제14조 제2항 제4호에 규정하는 비거주자 또는 외국법인은 소득세법 제1조의2와 법인세법 제1조에 규정하는 바에 의한다’고 규정하여 비거주자의 의미를 소득세법령에 따른 비거주자와 같이 해석할 수 있다.

  ⑶ 그런데 헌법 제6조 제1항은 ⁠‘헌법에 의하여 체결․공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 지닌다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조약은 국내법적 효력을 가지고, 그 조약에서 규율하고 있는 법률관계에 대하여는 당해 조약이 국내법의 특별법으로서 우선 적용되어야 하는바(대법원 1986. 7. 22. 선고 82다카1372 판결 등 참조), 한미행정협정은 1966. 7. 9. 대한민국과 미합중국 사이에 체결되어 1966. 10. 14. 국회의 비준동의를 받아 1967. 2. 9. 발효된

조약에 해당한다.

  ⑷ 따라서 주한미군 등이 부가가치세 영세율이 적용되는 비거주자에 해당하는 지 여부를 판단함에 있어서는 위 부가가치세법령과 소득세법령의 문언과 체계뿐만 아니라 아래와 같은 한미행정협정의 관련 규정을 감안하여 합목적적으로 해석하여야 한다.

나) 한미행정협정의 관련 규정

  ⑴ 한미행정협정 제16조는 제3항에서 ⁠‘공인 조달기관을 포함한 합중국 군대가 대한민국 안에서 공용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역 또는 합중국 군대의 최종 소비사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 동 합중국 군대가 사전에 적절한 증명서를 제시하면 물품세 등 대한민국 조세가 면제된다’고 규정하여 주한미군 또는 그 공인 조달기관이 공용을 위하여 국내에서 공급받는 재화 및 용역에 대한 부가가치세 등 물품세를 면제하도록 정하고 있으며, 제4항에서 ⁠‘합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 본조를 이유로 하여 대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하 는 것은 아니다’라고 규정하고 있다.

  따라서 한미행정협정 제16조 제4항에 따르면, 주한미군 등은 대한민국 안에서 부과할 수 있는 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 면제를 향유할 수 없으므로, 원고가 주한미군 등과 개별적인 상품판매약정을 체결하고 제공하는 이 사건 통신용역에 대하여는 원칙적으로 부가가치세 영세율이 적용된다고 볼 수 없다.

  이에 대하여 원고는 한미행정협정 제16조 제4항이 주한미군 등의 개인적인 재화 또는 용역의 구입에 대하여 다른 법령에 근거한 조세 면제를 제한하는 규정이 아니고, 위 규정을 들어 어떠한 경우에도 부가가치세가 면제되지 않는다고 하면 오히려 한미행정협정 제13조와 충돌하는 문제가 발생한다고 주장한다. 그러나 원고의 주장은 한미행정협정 제16조 제4항의 문언에 반할 뿐만 아니라 위 규정이 어떠한 경우에도 주한미군 등의 개인적인 재화와 용역의 구입에 대하여 조세가 면제되지 않는다는 의미라기보다는 한미행정협정 제13조나 제16조 제3항이 적용되지 않는 경우에 조세 면제를 받을 수 없음을 규정한 취지로 충분히 해석할 수 있는 점, 원고가 한미행정협정 제13조의 비세출자금기관으로서 주한미군 등에게 이 사건 통신용역을 제공하였다고 볼 만한 근거나 자료도 없는 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장을 받아들일 수 없다.

  ⑵ 한편 한미행정협정 제14조 제2항은, ① ⁠‘합중국 군대의 구성원, 군속 및 그 들의 가족은 이들이 제13조에 규정된 제 기관2)을 포함한 합중국 군대에서 근무하거나 고용된 결과로 취득한 소득에 대하여 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 기타 과세기관에 대하여 어떠한 대한민국의 조세도 납부할 의무를 부담하지 아니한다’고 규정하면서, ② ⁠‘합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족이라는 이유만으로써 대한민국에 체류하는 자는 대한민국 밖에서의 원천으로부터 발생한 소득에 대하여, 대한민국 정부 또는 대한민국에 있는 어느 과세기관에 대하여서도 어떠한 대한민국의 조세도 이를 납부할 의무를 부담하지 아니하며, 또한 이러한 자가 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니한다’고 정하고 있고,3) ③ ⁠‘본조의 규정은 이러한 자에 대하여 본항 첫 단에서 규정하고 있는 원천 이외의 대한민국의 원천에서 발생한 소득에 대하여, 대한민국 조세의 납부의무를 면제하지 아니하며, 또한 합중국의 소득세 때문에 대한민국에 주소가 있다고 신립4)하는 합중국 시민에 대하여는 소득에 대한 대한민국 조세의 납부를 면제하지 아니한다’고 규정하고 있다.

  위 조항의 문언과 취지, 체계 등에 비추어 보면, 한미행정협정 제14조 제2항은 주한미군 등이 미합중국 군대에서 근무하거나 고용된 결과로 취득한 소득(① 부분)과 주한미군 등이라는 이유만으로써 국내에 체류하는 자의 국외원천소득(② 부분)에 대하여는 대한민국에 조세를 부담할 의무가 없음을 규정한 것이고, 원고가 주한미군 등이 ⁠‘비거주자’라는 근거로 들고 있는 ⁠‘합중국 군대의 구성원, 군속 또는 그들의 가족이 대한민국에 체류하는 기간은 대한민국 조세의 부과상 대한민국에 거소나 주소를 가지는 기간으로 간주되지 아니한다’는 부분은 위 조항 ② 부분의 문맥상 주한미군 등이 라는 이유만으로써 국내에 체류하는 기간을 국내 거주기간으로 간주하여 국외원천소득에 대해 소득세를 부과할 수 없다는 의미로 해석하여야 한다. 따라서 전체 맥락이나 체계를 고려함이 없이 위 부분만을 이유로 한미행정협정 제14조 제2항이 개인적 소비를 위해 재화 또는 용역을 공급받는 주한미군 등을 비거주자로 간주하여 부가가치세를 면제하도록 정한 것이라고 볼 수는 없다.

이에 대하여 원고는 물품세법 시행령 제2조 제9호 가목과 구 특별소비세법 시행령(2007. 12. 31. 대통령령 제20516호 개별소비세법 시행령으로 개정되기 전의 것) 제2조 제7호에서 ⁠‘비거주자’를 ⁠‘외국환관리법의 규정에 의하여 비거주자로 인정되는 자’를 말한다고 규정하고 있고, 구 외국환관리법(1991. 12. 27. 법률 제4447호로 개정되기 전의 것) 제4조 제12호, 제13호와 구 외국환관리법 시행령(1992. 7. 3. 대통령령 제13689호로 개정되기 전의 것) 제3조의 위임을 받은 구 외국환관리규정(재무부고시 제361호) 제13조에서 ⁠‘미합중국군과 국제연합군 및 국민이 아닌 그 구성원․군속․가족과 군용판매소․군사우편국․군용은행은 비거주자로 한다’고 규정하는 한편 구 외국환관리법(1991. 12. 27. 법률 제4447호로 개정되어 1998. 9. 16. 법률 제5550호로 폐지되기 전의 것) 제3조 제2항의 위임을 받은 구 외국환관리법 시행령(1999. 3. 30. 대통령령 제16207호로 폐지되기 전의 것) 제8조 제2항 제3호에서 ⁠‘외국과의 협정 등에 의하여 국내에 주둔하는 외국군대와 외국인인 그 구성원 및 군속 등과 이와 유사한 자로서 재정경제원장관이 인정하는 외국인’을 비거주자로 규정하고 있었던 점 등에 비추어 보면, 우리나라 소비세제상 주한미군 등은 비거주자에 해당하므로, 한미행정협정 제14조 제2항을 위와 같이 한정하여 해석할 합리적 이유가 없다고 주장한다. 그러나 구 외국환관리법령과 구 외국환관리규정에서 주한미군 등을 비거주자로 보는 규정을 두고 있었다는 사정만으로 우리나라 소비세제에서 주한미군 등을 비거주자로 인정하였다고 단정하기는 어렵고, 이 사건 통신용역을 공급한 경우에까지 위 규정들이 적용된다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

  ⑶ 한미행정협정 제14조 제2항을 근거로 주한미군 등이 개인적 소비를 위한 재화 또는 용역의 공급에 대해 부가가치세가 면제된다고 해석하면 공용조달의 경우에 대하여만 물품세 등을 면제하도록 정한 한미행정협정 제16조 제3항, 제4항과 동일한 사항에 대하여 다르게 규율하는 결과가 되어 같은 조약 내의 다른 조항과 충돌하는 문제가 발생하게 된다.

따라서 한미행정협정 제14조 제2항은 주한미군 등의 소득세 납부의무 면제와 그 범위 등에 관하여 규율하는 조항으로 볼 것이지, 주한미군 등에게 개인적으로 공급한 재화 또는 용역의 부가가치세 납부의무 면제에 관한 근거 규정이라고 해석할 수는 없다.

다) 이 사건 개정규정의 의미와 효력

  이 사건 개정규정이 시행되기 전인 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 ㈑목은 ⁠‘국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급하는 통신용역’이라고만 규정하고 있다가, 이 사건 개정규정에 따라 국내사업장이 없는 비거주자와 관련하여 ⁠‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원은 제외한다’는 괄호 규정을 신설하면서 부가가치세법 시행령 부칙 제2조에서 ⁠‘이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다’고 규정하기는 하였다.

그러나 을 제8호증의 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 개정규정은 창설적 규정이라기보다는 부가가치세 영세율 적용과 관련하여 주한미군 등을 비거주자로 보지 않던 개정 전 규정의 해석을 명문화한 것으로 봄이 타당하다.

  ⑴ 국세청과 기획재정부는 이 사건 개정규정 전부터 일관되게 우리나라에 상주하는 주한미군 등이 개인적 목적에서 재화 또는 용역을 공급받는 경우 부가가치세가 면제되지 않는다는 의견을 표명해 왔고, 국세청에서 발간한 2017 개정세법 해설 책자에서도 이 사건 개정규정에 대하여 영세율이 적용되는 외화 획득 용역의 비거주자 범위를 명확하게 하기 위한 것이라고 설명하고 있다.

  ⑵ 이 사건 개정규정이 시행되기 전 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제6호는 ⁠‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대에 공급하는 재화 또는 용역’을 영세율이 적용되는 외화 획득 재화 또는 용역을 공급하는 경우로 들고 있을 뿐, ⁠‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원에게 공급하는 재화 또는 용역’에 대하여 영세율이 적용된다고 따로 명시하지 않았다.

  ⑶ 위 부칙 제2조는 일반적 적용례에 관한 규정으로 이를 근거로 이 사건 개정 규정 전 주한미군 등에게 개인적으로 공급한 이 사건 통신용역에 대하여 부가가치세 영세율 규정이 당연히 적용된다고 볼 수 없다.

  ⑷ 한편 주식회사 케이티의 경우 이 사건 개정규정 전에도 주한미군 등에게 개인적으로 공급한 통신용역에 대하여 영세율을 적용하지 않았다.

3) 소결

  따라서 주한미군 등은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호의 ⁠‘비거주자’에 해당하지 않으므로, 이 사건 통신용역의 공급은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호에 따른 영세율 적용대상 과세거래로 볼 수 없다. 결국 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

  그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2021. 10. 14. 선고 서울고등법원 2021누37818 판결 | 국세법령정보시스템