요지

조특법 제106조 제1항 제4호 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택에서의 주택을 주택법상 주택으로 한정할 것은 아니고, 실제 용도를 기준으로 주택으로서의 실질을 가지고 있는지 여부를 기준으로 판단함이 타당할 것임

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고가 2017. 6. 1. 원고에 대하여 한 2014년 1기분 부가가치세 450,136,970원의 부과처분을 취소한다.

3. 소송 총비용은 피고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위, 관계 법령

 이 법원이 이 부분에서 설시할 판결 이유는 제1심판결 이유의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 원고의 주장 요지

 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 및 그 시행령 제106조 제4항 제1호, 제51조의2 제3항, 주택법 제2조 제3호 전문의 각 규정을 문언해석하면, 이 면세규정에서 주택법에 따르도록 정한 부분은 ⁠“국민주택 규모”에 한정되므로, ⁠“국민주택의 개념”에 대해서도 주택법에 따라야 하는 것이라고는 볼 수 없다. 따라서 주택법상 주택이 아니더라도, 실질적인 주택으로서 1호 또는 1세대당 면적이 85㎡ 이하이기만 하면 위 면세규정의 요건을 충족한다고 보아야 한다.

 이 사건 건물은 건축법상 건축허가요건을 충족하기 위하여 일부를 오피스텔로 허가받은 것이고, 이 사건 오피스텔은 위 면적제한요건을 충족하였을 뿐만 아니라 바닥 난방을 설치하는 등 처음부터 주거 용도로 신축하였고 실제 주거로 사용되고 있어서 실질적인 주택에 해당하므로, 위 면세규정에 의한 부가가치세 면제 대상에 해당한다.

 따라서 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 이 사건 면세규정의 해석

1) 해석의 대원칙

 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 그렇지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722판결 등 참조).

 한편, 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용되어야 하고(국세기본법 제14조 제2항), 세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다(국세기본법 제18조 제1항). 이러한 실질과세의 원칙과 공평과세의 원칙에 따라 대법원 1993. 8. 24. 선고 93누7975 전원합의체 판결은, 다가구용 단독주택이, 단독주택으로 건축허가가 된 것이라든가 공부상 단독주택으로 등재되어 있더라도 설계 및 건축 단계에서부터 여러 세대가 독립된 주거생활을 영위할 수 있도록 되어 있는 등 다세대주택의 구조를 가지고 있다면 그 실질에 비추어 이를 다세대주택과 유사한 공동주택으로 보아, 각 세대 별 면적이 85㎡ 이하인 경우 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부 개정되기 전의 것) 제74조 제1항 제1호(이 사건에서 문제되는 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호와 같은 취지의 규정이다)의 부가가치세 면제 대상이 된다고 판단하였다. 이러한 실질과세의 원칙과 공평과세의 원칙은 조세법의 대원칙일 뿐만 아니라, 위 대법원 93누7075 판결 이외에도, 조세법에서 ⁠‘주택’의 판단은 공부상 기재나 허가 여부를 불문하고 실질에 따라야 한다는 취지의 대법원 1987. 9. 8. 선고 87누584 판결, 대법원 1992. 8. 18. 선고 91누10367 판결, 대법원 1993. 8. 24. 선고 92누15994 전원합의체 판결, 대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결 등 많은 판결로도 반복 확인되고 있다.

2) 이 사건 면세규정의 문언해석

 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호는 ⁠“대통령령으로 정하는 국민주택”의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하고 있고, 그 위임에 따른 조세특례제한법 시행령 제106조 제4항 제1호는 ⁠“대통령령으로 정하는 국민주택”이란 ⁠“제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택”이라고 규정하고 있으며, 조세특례제한법 시행령 제51조의2 제3항은그 규모를 ⁠“주택법에 따른 국민주택 규모”라고 규정하고 있다. 구 주택법(2016. 1. 19. 법률 제13805호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제3호 전문은 국민주택의 규모를 ⁠“주거전용면적이 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하“로 규정하고 있다. 이러한 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호, 제51조의2 제구 주택법 제2조 제3호 전문의 각 규정(이하 ⁠‘이 사건 면세규정’이라 한다)을 문언해석하면, 이 면세규정에서 주택법에 따르도록 정한 부분은 국민주택의 개념이 아니라 ⁠“국민주택 규모”에 한정되므로, 이 면세규정의 적용대상은 ⁠‘주거전용면적이 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택’으로 해석됨이 명백하다(대법원 1993. 8. 24. 선고 93누7075 전원합의체 판결 등 참조). 따라서 이 사건 면세규정에서의 ⁠‘주택’을 주택법상의 주택으로 한정시키는 것은 법문에 없는 조건을 부가하는 것으로서 특별한 사정이 없는 한 조세법률주의 원칙에 위배된다.

 같은 조세법 영역에 있는 지방세법 제11조 제1항 제8호(2015. 7. 24. 법률 제13427호로 개정되기 전의 것)는 주택에 관한 유상거래의 취득세율을 다른 경우보다 낮게 정하면서 이 사건 면세규정처럼 주택의 의미를 정의하지 않고 있다가 위 개정 이후 주택을 ⁠‘주택법 제2조 제1호에 따른 주택’으로 한정하고 있고, 지방세법 제104조 제3호는 ⁠‘재산세에서 사용하는 주택이란 주택법 제2조 제1호에 따른 주택을 말한다’고 규정하고 있다. 나아가 종합부동산세법 제2조 제3호 본문도 ⁠‘이 법에서 사용하는 주택이라 함은 지방세법 제104조 제3호에 의한 주택을 말한다’고 규정하고 있다. 그 밖에 주택도시기금법 제2조 제1항 제2호, 주거급여법 제2조 제8호, 부동산 가격공시에 관한 법률 제2조 제1호 등도 각 해당 법률에서의 ⁠‘주택’을 ⁠‘주택법 제2조 제1호의 주택’으로 규정하고 있다. 이러한 규정 형식이 충분히 가능함에도 이를 선택하지 않은 것은, 오히려 이 사건 면세규정의 ⁠‘주택’을 주택법상의 주택에 한정시키지 않으려는 입법자의 의사가 있다고 보는 것이 합리적이다.

건축법과 주택법의 입법 취지는 아래에서 살펴보듯이 조세법과 다르므로, 건축법과 주택법에 규정된 건축물과 주택의 분류는 해당 법률에 특화된 고유의 재량적, 기술적 기준에 의한 것이다. 따라서 건축법상 주택과 주택법상의 주택의 분류가 서로 일치하는 것도 아니고2), 주택법상 주택이 주택법상 주택의 정의에 모두 포섭된다고 볼 수도 없다. 준주택에 관한 규정은 2010. 4. 5. 법률 제10237호로 주택법에 신설되었는데, 오히려 이는 도심 내 무주택 서민과 증가하는 1~2인 가구의 주거 안정을 위하여 준주택 공급을 활성화하기 위한 것으로 보인다. 그리고 주택법상 ⁠‘준주택’이 규정된 조항은 정의규정인 제2조 제1의2호 외에는 제86조 제1항이 유일한데, 이 규정도 주택정책 관련 자료 등의 종합관리를 함에 있어 준주택을 주택에 포함하도록 함으로써 준주택을 주택에 준하여 주택정책에 포함시키려는 것일 뿐, 주택법에서 준주택을 주택과 달리 취급하는 규정은 없다.

한편, 조세특례제한법은 조세의 감면에 관한 사항을 규제함으로써 과세의 공평과 세수확보를 위한 세법으로 필요에 따라 주택법과 건축법상의 주택의 개념을 적절히 차용하고 있을 뿐, 주택에 관하여 따로 개념 정의규정을 두고 있지 않는바, 공부상 용도나 건축허가 여부를 떠나 주택의 실질을 가지고 있으면 이 사건 면세규정에서의 주택에 해당한다고 보는 것이 실질과세의 원칙과 공평과세의 원칙에도 부합한다.

3) 입법 취지와 목적의 측면

 부가가치세는 소비자에게 최종 전가되는 간접소비세 성격을 가지므로, 기본적으로 소비자를 기준으로 입법 취지를 판단하여야 할 것인바, 그렇다면 이 사건 면세규정의 입법 취지는 일정 규모 이하의 주택을 공급받는 서민들에게 세제혜택을 주어 서민들의 주거 안정을 꾀하는 데 있다고 할 것이다. 대법원 1992. 7. 24. 선고 91누12707판결도 같은 취지에서 ⁠『주택과 그 부수토지의 임대용역을 부가가치세의 면제대상으로규정한 취지는, 보통의 경우에 그 임차인은 가난한 서민이고 그것이 임차인의 기초생활용역임에도 불구하고, 그러한 용역에 대하여서까지 부가가치세를 부과하게 되면 부가가치세는 최종소비자에게 그 부담의 전가가 예정되는 간접소비세인 데다 세율이 일정하여 소득에 대한 세부담의 역진성이 심화되고 임차인의 경제생활을 압박하게 된다는 점을 고려하여, 후생복지 내지 사회정책적인 차원에서 소비자인 임차인의 부가가치세의 부담을 경감시켜 주려는 데에 있다고 하겠고, 사업자인 임대인의 부가가치세 부담을 경감시켜 주려는 것은 아니라고 할 것이다. 그리고 이와 같은 관련 법규의 취지와 내용에 비추어 볼 때, 부가가치세의 면세대상인 주택의 임대에 해당하는지 여부는 임차인이 실제로 당해건물을 사용한 객관적인 용도를 기준으로 하여 상시주거용으로 사용하는 것인지 여부에 따라 판단하여야 하고, 공부상의 용도구분이나 임대차계약서에 기재된 목적물의 용도와 임차인이 실제로 사용한 용도가 다를 경우에는 후자를 기준으로 하여 그 해당여부를 가려야 하는 것이며, 2인 이상의 임차인에게 임대한 경우에도 임차인별로 면세대상인 주택의 임대인지 여부와 그 범위를 판단하여야 할 것이다.』라고 판시한 바 있다. 부가가치세법 시행령 제41조 제1항도 같은 취지에서 주택과 이에 부수되는 토지의 임대 용역으로서 면세하는 것의 범위에 관하여 ⁠“법 제26조 제1항 제12호에 따른 주택과 이에 부수되는 토지의 임대는 상시주거용(사업을 위한 주거용의 경우는 제외한다)으로 사용하는 건물(이하 "주택"이라 한다)과 이에 부수되는 토지로서 다음 각 호의 면적 중 넓은 면적을 초과하지 아니하는 토지의 임대로 하며, 이를 초과하는 부분은 토지의 임대로 본다.”라고 규정하여 상시 주거용 건물을 주택으로 규정하고 있다.

 반면 주택법은 ⁠‘쾌적하고 살기 좋은 주거환경 조성에 필요한 주택의 건설ㆍ공급및 주택시장의 관리 등에 관한 사항을 정함으로써 국민의 주거 안정과 주거수준의 향상에 이바지함’을 목적으로 하고 있고(제1조), 건축법은 ’건축물의 대지ㆍ구조ㆍ설비 기준 및 용도 등을 정하여 건축물의 안전ㆍ기능ㆍ환경 및 미관을 향상시킴으로써 공공복리의 증진에 이바지하는 것‘을 목적으로 하는 것인바(제1조), 조세법과는 엄연히 그 입법 취지와 목적이 다르다. 오히려 서민들의 주거 안정이라는 입법 취지의 측면에서 보면, 민간임대주택에 관한 특별법, 공공주택 특별법, 주거급여법 등이 건축법과 주택법보다 이 사건 면세규정에서의 주택의 해석에 더 참고할 수 있을 것인데, 위 각 법률에서는 전용면적 85㎡ 이하의 주거용 오피스텔을 주택 또는 주택에 준하는 것으로 취급하고 있다(민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제1호 및 같은 법 시행령 제2조 제1호, 공공주택 특별법 제2조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제4조 제2호, 주거급여법 제2조 제8호 등). 주택법도 제2조 제8호에서 ’임대주택‘을 정의하면서 공공주택 특별법상 공공임대주택과 민간임대주택에 관한 특별법상 민간임대주택을 포함시킴으로써 전용면적 85㎡ 이하의 주거용 오피스텔을 주택법상 ⁠‘임대주택’의 범위에 포함시키고 있다.

 그렇다면 실질적으로 주택이기만 하면 주택을 공급받는 서민들의 입장에서는 세제혜택을 받고 그를 통하여 주거 안정을 꾀할 필요가 있고, 건축법상 주택으로 허가받지 않았다거나 공부상 용도가 주택이 아니라거나 주택법상 주택에 해당되지 않는다고 하여 이러한 세제혜택의 필요성이 결코 더 낮다고 볼 수는 없다.

4) 실질적 주택의 개념

 표준국어대사전에 따르면 주택은 ⁠‘사람이 들어가 살 수 있게 지은 건물’이다. 주택이 주택법상의 주택에 한정된다고 볼 수 없으나, 주택법상 주택의 정의를 참고할 수는 있는바, 구 주택법 제2조 제1호는 ⁠‘주택’을 ⁠‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물(의 전부 또는 일부 및 그 부속토지)’로 정의하고 있어 위 사전적 의미와 크게 다르지 않다. 결국 ⁠‘사람이 장기간 독립적으로 주거생활을할 수 있는 구조로 된 건축물’은 어느 정의에 따르든 주택에 해당하고, 이러한 주택의 개념상, 주택은 건축 당시를 기준으로 건축물의 사용자가 향후 실제로 사용할 예정이거나 건축 이후 실제로 사용하는 주관적 용도가 아니라, 설계 및 건축 단계에서부터 물리적으로 정해지는 객관적 용도, 즉 구조에 따라 결정되어야 한다. 이는 앞서 본 대법원 93누7075 판결의 판시 및 위 대법원 2004두14960 판결의 판시3)를 살펴보면 명확하다. 결국 공급 당시 구조(객관적 용도)가 주택이면 이 사건 면세규정에서의 ⁠‘주택’에 해당하게 된다. 이후 공급받은 사람이 실제로는 업무시설로 사용하더라도, 구조(객관적 용도)가 업무시설로 변경되는 것은 아니므로 주택임에는 변함이 없고(아파트를 업무시설로 사용한다고 해서 이를 업무시설로 보지 않는 것과 마찬가지이다), 구조변경을 통하여 구조 자체를 업무시설로 바꾼다면 그때부터 업무시설로 취급하면 되는 것이다.

 한편, 정부는 도심 내 무주택 서민과 1~2인 가구의 주거 안정을 위하여 소형주택 공급 확대의 일환으로 2010. 6. 9. 국토교통부 고시(제2010-351호)로 ⁠‘오피스텔 건축기준’(이하 ⁠‘오피스텔 건축기준’이라고만 한다)을 아래와 같이 개정하여 오피스텔에 대한 업무부분 비중 제한, 욕실 개수 및 규모 제한, 욕조 설치 금지를 폐지하여 오피스텔이 실질적으로 주거용으로 공급될 수 있도록 장려하였다. 이러한 규제완화로 인하여 기존의 오피스텔과는 달리 업무부분의 설치가 반드시 필요 없고, 85㎡ 이하의 범위에서 바닥 난방시설 설치가 가능한 동시에, 제한 없이 욕실 및 욕조를 설치할 수 있는 주거용 오피스텔의 건축이 본격화되었다. 특히 바닥 난방은 통상 업무시설에는 하지않는 것으로 주택으로서의 객관적 구조를 표시하는 중요한 징표로 볼 수 있는바, 이러한 주거용 오피스텔의 경우 이 사건 면세규정에서 말하는 주택으로 인정될 여지가 커졌다.

나. 이 사건의 경우

1) 갑 제4 내지 13호증(가지번호가 있는 경우 각 가지번호를 포함한다)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 오피스텔은 모두 전용면적이 85㎡이하로, 오피스텔 건축기준이 완화되어 실질적인 주택 건축이 본격화된 2010. 6. 9. 이후 주택으로 사용될 수 있는 형태로 건축허가를 받아 이에 맞게 준공된 것으로서 각 세대가 주택의 구조를 가지고 바닥 난방, 주방 및 거실, 욕실 등의 시설이 주거용으로 설치된 상태에서 분양되었음(분양 이후에도 실제 주거용으로 사용되고 있다)을 알 수 있다. 따라서 이 사건 오피스텔은 처음부터 실질적 주택으로 설계, 건축되어 분양된 것으로 공급 당시 이 사건 면세규정에서의 ⁠‘주택’이었다고 보는 것이 타당하다. 이와 다른 전제에선 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 대법원 1996. 10. 11. 선고 96누8758 판결은 근린생활시설로 준공검사를 받은건물을 주택으로 불법 개조한 사안에 관한 것이고, 대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두21242 판결은 ⁠‘신축주택’의 양도소득세 감면 규정에 관한 사안에 관한 것이다. 이 사안들은, 이 사건 오피스텔은 주택으로 사용될 수 있는 형태로 건축허가를 받아 이에 맞게 준공된 것으로 이를 불법이라고 볼 수는 없는 점, 이 사건 면세규정의 적용대상은 ⁠‘신축주택’에 한정되지 않고 주거전용면적의 제한이 있는 점 등에서 위 판결의 사안과 다를 뿐만 아니라, 앞서 본 바와 같이 2010. 6. 9. 오피스텔 건축기준이 완화되어 주거용 오피스텔의 공급이 본격화되기 전의 것으로 주거용 오피스텔에 대한 제도적 배경과 인식이 다르므로, 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.

4. 결론

 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 이를 취소하고, 이 사건 처분을 취소한다.

출처 : 서울고등법원 2020. 06. 18. 선고 서울고등법원 2018누77441 판결 | 국세법령정보시스템