요지

치아교정치료가 소득세법 시행령 제48조 제8호에서 정한 인적용역에 해당함을 전제로 수익금액을 산정한 과세처분은 적법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. x. xx. 원고에게 한 2016년 귀속 종합소득세 652,612,720원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 원고는 2015. xx. xx. ○○ ○○구 ○○동에서 BBBB치과의원이라는 상호로 치아교정을 주요 진료과목으로 하는 의료기관을 개업하여 운영하다가 2018. x.경 그 상호를 CCC치과로 변경하였고, 2020. xx.경부터는 영업장을 ○○시로 이전하여 CCC 치과의원이라는 상호로 의료기관을 운영하고 있다(이하 ○○ ○○구 ○○동에 소재했던 위 치과의원을 ⁠‘이 사건 치과의원’이라 한다).

 나. 원고는 2016년 당시 이 사건 치과의원을 포함하여 2곳의 영업장을 운영하였는데, 이 사건 치과의원에서 2016년에 수납한 치아교정치료 진료비 4,261,433,387원(이하‘이 사건 진료비’라 한다) 중 2016년도에 교정치료가 진행된 1,571,010,537원을 2016년 귀속 수입금액으로 하여 2016년 귀속 종합소득세 신고·납부를 하였고, 나머지 진료비는 선수금으로 처리하였다가 교정치료가 실제 진행된 기간에 맞추어 2017년, 2018년 귀속 수입금액으로 신고하였다.

 다. ○○지방국세청장은 2021. xx. xx.부터 2022. xx. xx.까지 조사기간을 2016년부터 2019년으로 하여 원고에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 원고가 이 사건 치과의원에서 환자들에게 제공한 진료는 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 인적용역에 해당한다고 보고, 소득세법 시행령 제48조 제8호 본문에 따라 ⁠‘용역의 대가를 지급받기로 한 날’을 기준으로 아래 표와 같이 수입금액을 재계산하였다. 피고는 위와 같은 수입금액 재계산 결과에 기초하여 2022. xx. xx. 원고에게 2016년 귀속 종합소득세 652,612,720원(가산세 231,926,364원 포함)을 경정·고지(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. xx. xx. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2023. xx. xx. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이

하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고 주장 요지

 1) 주위적 주장 부분

아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

 가) 치아교정치료는 교정 장치 제작 및 그에 따른 재료비의 비중이 크고, 진료기간이 길며, 의료 소모품 비용이 지속적으로 발생하므로 이 사건 치과의원에서 원고가 제공한 치아교정치료는 소득세법 시행령 제48조 제5호에서 정한 ⁠‘건설·제조 기타영역’에 해당하므로 치아교정 진행률에 따라 수입금액이 산정되어야 한다. 그럼에도 피고는 원고가 제공한 치아교정치료가 소득세법 시행령 제48조 제8호에서 정한 인적용역에 해당함을 전제로 원고의 수입금액을 산정하여 이 사건 처분을 하였다.

 나) 설령 원고가 제공한 치아교정치료가 소득세법 시행령 제48조 제8호에서 정한 인적용역에 해당한다고 보더라도, 소득세법 시행령 제48조 제8호 단서 규정은 인적용역의 수입시기를 판단할 때 대가를 일시에 받는 경우 예외적인 기준을 적용할 수 있도록 규정하고 있는바, 치아교정치료가 1년 이상에 걸쳐 진행되고, 진료비가 관행적으로 일시불로 지급되며, 진료가 장기간에 걸쳐 반복·지속적으로 이루어지므로 이 사건 진료비에 관하여는 소득세법 시행령 제48조 제8호 단서를 적용하여 ⁠‘계약기간에 따라 균등하게 안분한 금액’으로 수입금액을 산정하여야 한다. 그럼에도 피고는 소득세법 시행령 제48조 제8호 본문에 따라 수입금액을 산정하였다.

 다) 원고가 환자로부터 일시불로 지급받은 치아교정치료 진료비는 확정된 치아 교정치료 용역에 대한 대가가 아니라, 고객들과의 합의를 통하여 할인을 제공하는 조건으로 매월 진료 시 발생하는 치아교정치료 용역의 대가(월 진료비 합계에 일정한 할인율을 적용)를 용역의 제공 이전에 미리 지급받은 ⁠‘선수금’(회계상 부채계정)에 해당한다. 이 사건 진료비의 경우, 진료비의 실제 수령시점이 아닌 용역의 제공이 완료되거나 예정된 진료용역 제공에 따른 용역대가를 지급받기로 합의한 날이 속하는 과세기간의 소득으로 보아야 한다. 따라서 원고가 수령한 진료비 중 실제 치아교정치료 용역이 제공되지 아니한 부분은 소득이 실현되거나 권리가 확정되었다고 볼 수 없음에도 원고가 수령한 선수금 전부를 수령 시점의 원고 수입으로 보아 이루어진 이 사건 처분은 권리의무확정주의 원칙에 반하는 처분으로 위법하다.

 2) 예비적 주장 부분

원고는 2016년에 수납한 이 사건 진료비 4,261,433,287원을 실제 진료가 이루어진 2016년 내지 2018년의 수익으로 배분하는 것이 소득세법령 및 기업회계기준에 부합한다는 점에 관하여 세무관련 전문가들의 자문을 받고 2016년 귀속 종합소득세를 신고·납부하였다. 또한 원고는 2018. xx. xx.경 ○○세무서로부터 2016년 종합소득세 신고시 수입금액에서 제외한 선수금에 대한 소명요청을 받고, 담당 공무원에게 2016년 귀속 신고매출내역 및 증빙자료를 제출하였는데, 담당 공무원은 원고에게 신고금액 불일치 사유가 소명되어 세무조사를 할 필요가 없다고 고지하였다. 이러한 사정을 감안하면, 원고의 2016년 귀속 종합소득세 신고·납부가 잘못되었다고 하더라도 여기에는 단순히 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서, 이를 정당시할 수 있는 사정이 있다고 보아야 할 것이다. 따라서 이 사건 처분 중 적어도 가산세 부분은 위법·부당하여 취소되어야 한다.

 나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

 다. 인정사실

앞서 든 증거, 갑 제8 내지 15호증의 각 기재에 의하면 다음과 같이 사실이 인정된다.

 1) 원고는 이 사건 치과의원에서 치아교정 등의 진료를 하였는데, 치아교정은 메탈교정, 세라믹교정, 자가결찰교정(클리피씨) 등의 장치교정 진료와 투명교정장치인 아미절라인을 이용한 투명교정 진료가 있었고, 치아교정을 위하여 환자들은 정기적으로 내원하여 치아교정치료를 받았다(투명교정 진료의 경우 1 내지 3개월 단위로 내원).

 2) 치아교정 방식에 따른 진료과정은 아래와 같다.

 가) 장치교정

 나) 투명교정

 3) 원고는 SNS, 병원 검색 어플리케이션 등을 통하여 한정인원 대상 가격할인 등을 광고하였다.

 4) 진료비는 치아교정방법 등에 따라 200~300만 원으로 결정되었고, 대부분의 환자들은 진료비를 선납하였다. 원고는 치아교정기간이 2016년에 종료되지 않고 다음 연도, 그 이후 연도까지 지속되어 2016년에 수납한 진료비 전액을 당해 연도의 수입으로 계상하지 아니하고 진료월수를 기준으로 아래 표 기재와 같이 배분하였다(원고는 이 사건 진료비 중 2,690,422,850원을 선수금으로 회계처리하여 그중 2,444,077,669원은 2017년 수입금액으로, 246,345,181원은 2018년 수입금액으로 신고하였다).

 5) 원고의 2016년 귀속 종합소득세 신고와 관련하여 원고는 2018. xx. xx. 세무대리인을 통하여 이 사건 치과의원 주소지 관할 세무서인 ○○세무서의 ⁠‘2016년, 2017년 현금수납액과 종합소득세 신고에 따른 수입금액 불일치’에 대한 소명안내를 받고, 2018. xx. xx. ○○세무서 조사관에게 이메일로 ⁠‘2016년 귀속 신고매출 정리’ 파일을 제출하였다.

 라. 판단

 1) 주위적 주장 부분

 가) 관련 법리

소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의는 소득의 원인이 되는 어떤 거래로 인한 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2010두27622 판결 등 참조).

 나) 구체적 판단

위 인정사실에 앞서 든 증거, 갑 제16 내지 19호증, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고가 환자들에게 제공한 치아교정치료는 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 인적용역에 해당하고, 이 사건 진료비는 원고가 환자들에게 치아교정치료를 제공하는 대가로 지급받은 것으로서 그 수납 시점에 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 이를 전제로 소득세법 시행령 제48조 제8호 본문에 따라 원고의 2016년 귀속 수입금액을 재산정하여 산출한 수입금액에 기초한 이 사건 처분은 적법하다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

 ① 환자가 의사 또는 의료기관에게 진료를 의뢰하고 의료인이 그 요청에 응하여 치료행위를 개시하는 경우에 의료인과 환자 사이에는 의료계약이 성립된다. 의료계약에 따라 의료인은 질병의 치료 등을 위하여 모든 의료지식과 의료기술을 동원하여 환자를 진찰하고 치료할 의무를 부담하며 이에 대하여 환자 측은 보수를 지급할 의무를 부담한다. 질병의 진행과 환자 상태의 변화에 대응하여 이루어지는 가변적인 의료의 성질로 인하여, 계약 당시에는 진료의 내용 및 범위가 개괄적이고 추상적이지만, 이후 질병의 확인, 환자의 상태와 자연적 변화, 진료행위에 의한 생체반응 등에 따라 제공되는 진료의 내용이 구체화되므로 의료인은 환자의 건강상태 등과 당시의 의료수준 그리고 자기의 지식경험에 따라 적절하다고 판단되는 진료방법을 선택할 수 있는 상당한 범위의 재량을 가진다(대법원 2009. 5. 21. 선고 2009다17417 전원합의체 판결 등 참조). 의사가 환자에게 부담하는 진료채무는 질병의 치유와 같은 결과를 반드시 달성해야 할 결과채무가 아니라 환자의 치유를 위하여 선량한 관리자의 주의의무를 가지고 현재의 의학수준에 비추어 필요하고 적절한 진료조치를 다해야 할 채무 이른바 수단채무라고 보아야 하므로 진료의 결과를 가지고 바로 진료채무불이행사실을 추정할 수는 없다(대법원 1988. 12. 13. 선고 85다카1491 판결 등 참조).

원고가 환자들에게 제공한 치아교정치료 중 장치교정은 재료비 비중이 크지 않고, 교정기 장착 및 교정기 점검·수정이 진료내용의 주를 이룬다. 투명교정의 경우, 수개의 투명교정장치를 제작하여 환자들에게 이를 제공하는 것이 진료내용의 주를 이룬다. 장치교정과 투명교정 사이에 진료내용상 차이가 있어 재료비, 인건비의 비중을 달리한다고는 하나, 그 진료내용에는 치아교정장치를 활용하여 장기간에 걸쳐 지속적으로 고객의 치아 상태를 점검하고, 필요에 따라 치아교정장치를 조정·수정하며, 치아 교정 치료가 정상적으로 이루어지도록 관리하는 일련의 의료 서비스가 포함되고, 여기에는 발치 여부를 불문하고 사람의 신체에 대한 침해가 수반된다. 뿐만 아니라 원고는 의료지식과 의료기술을 동원하여 최적의 진료방법을 선택하여 환자들이 원하는 치아 내지 치아배열 상태를 구현하여야 하고, 선량한 관리자의 주의의무를 가지고 현재의 의학수준에 비추어 필요하고 적절한 진료조치를 다해야한다. 반면 소득세법 시행령 제48조 제5호 본문에서 정한 건설·제조 기타 용역의 제공은 어느 일방이 일의 완성을 약정하고 타방이 그 일의 결과에 따라 보수를 지급하는 약정에 따라 이루어지고, 용역의 제공자는 일의 완성이라는 결과 채무만을 부담함이 원칙이며, 이른바 ⁠‘기성고’라는 객관적인 지표로 이행의 여부 내지 정도가 검증될 수 있다. 양자 사이에는 용역의 내용, 용역의 제공자가 부담하는 의무의 내용과 범위, 의무 이행의 여부 및 정도, 그 검증 방식에 있어 본질적인 차이가 있는바, 원고가 환자들에게 제공한 치아교정치료는 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 인적용역에 해당한다고 볼 것이지 이를 건설·제조 기타 용역으로 볼 수는 없다.

 ② 소득세법 시행령 제48조 제8호는 인적용역의 제공의 경우 그 ⁠‘용역대가를 지급받기로 한 날’ 또는 ⁠‘용역의 제공을 완료한 날’ 중 빠른 날을 사업소득의 수입시기로 본다고 규정하면서, 그 단서에서 연예인 및 직업운동선수 등이 계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를 균등하게 안분한 금액을 각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 한다고 규정하고 있다. 소득세법 시행령 제48조 제8호 단서는 연예인·직업운동선수 등과 같이 특정 개인의 능력이나 명성이 계약의 핵심 요소로 작용하는 ⁠‘일신전속성’을 대상으로 적용되는 규정으로 용역 제공의 대체 불가능성에 초점을 두고 소득의 실현 가능성의 성숙·확정 정도를 감안한 규정으로 이해된다. 그런데 원고가 환자들에게 제공한 치아교정치료는 특정 의료진의 개인적인 능력이나 일신전속성이 계약의 본질적 요소가 아니고, 용역 제공의 대체가 불가능하다고 볼 수도 없으므로 이를 연예인·직업운동선수가 제공하는 인적용역과 같이 볼 수는 없다.

 ③ 나아가 아래와 같은 종합하면, 이 사건 진료비는 전부 소득세법 시행령 제48조 제8호 본문에 따른 인적용역의 제공에 대한 확정된 용역대가로 봄이 타당하다(원고가 환자들로부터 진료비를 일시불로 수납할 경우 분할 수납하는 경우보다 높은 세율을 적용받아 많은 종합소득세를 납부하게 된다고 하더라도 이는 원고와 환자들 사이에 용역대금 지불에 관한 약정에 따른 결과일 뿐이므로 이를 부당하다고 단정할 수는 없다).

 ㉠ 이 사건 진료비는 원고가 환자들에게 치아교정치료를 제공하고 그 대가로 환자들이 원고에게 치아교정치료 진료비를 ⁠(대부분) 일시불로 지급하기로 한 약정에 기초하여 원고에게 수납된 것이다.

 ㉡ 원고가 일시불로 지급받은 진료비 일부를 채무로 보되 치아교정의 진행 내지 비용의 발생 시점에 진료비를 안분하여 수익으로 인식한 것은 원고의 회계처리 방식에 따른 내부적인 사정에 불과하다(원고가 제출한 자료만으로는 객관적이고 합리적인 치아교정 진행율에 따른 수익을 산정하여 회계처리하였음을 인정하기에 부족하다). 소득세법상 소득의 귀속시기는 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부에 따라 평가되어야 한다.

㉢ 원고가 이 사건 치과의원을 유지하면서 환자들에게 치아교정치료를 제공하는 이상, 원고가 환자들에게 이 사건 진료비를 환불하여 줄 이유가 없고, 원고가 환자들에게 이 사건 진료비를 환불하는 특별한 경우가 발생할 경우, 원고로서는 사후적으로 수입금액을 조정할 수도 있을 것으로 보이는바, 원고가 환자들로부터 이 사건 진료비를 수납한 시점에 진료비에 관한 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었었다고 평가할 것이지(실제 원고가 이 사건 진료비를 환불한 적도 없다), 이 사건 진료비를 향후 치료 이행 및 비용 발생 여부에 따라 수익 실현이 유보된 금원으로 평가하기는 어렵다.

 ㉣ 원고는 치아교정치료 기간, 진료 횟수, 재료비 발생 현황에 기초하여 이 사건 진료비를 안분하여 수입금액의 귀속 시기를 배분하였을 뿐(이러한 원고의 수입금액 산정방식이 업계에 보편적인 것으로 보이지도 않는다)인데, 이와 같은 수입금액 산정 방식을 허용할 경우 원고가 수입금액의 귀속 시기를 임의로 결정할 수 있는바, 이는 공평과세의 원칙에 반하는 것으로 부당하다. 또한 교정치료의 특성상 치료가 언제 끝날지 불확실한 문제 등으로 인하여 객관적이고 합리적인 진행률을 계산하는 것이 어려워 보일 뿐만 아니라 원고가 ⁠‘개별 환자’에 대하여 진료를 진행하면서 구체적인 ⁠‘치아교정 진행률과 투입 비용’을 기록하였음을 인정할 만한 뚜렷한 근거도 찾기 어렵다(원고는 이 사건 진료비 중 추가 재료비가 거의 발생하지 않는 장치교정과 그렇지 아니한 투명교정을 분리하지도 않았다).

 2) 예비적 주장 부분

 가) 관련 법리

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지·착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(대법원 2011. 5. 13. 선고 2008두12986 판결 등 참조). 또한 가산세의 부과를 저지하는 사유에 해당하는 정당한 사유는 가산세의 면제사유라고 볼 것이므로 특별한 사정이 없는한 납세자가 정당한 사유가 존재한다는 점에 대하여 증명할 책임이 있다고 봄이 타당하다.

 나) 구체적 판단

앞서 든 증거, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고에게 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

 ① 의사 또는 의료기관이 환자들로부터 수회에 걸쳐 진행되는 치료에 대하여 진료비를 일시불로 지급받을 경우, 일시불로 지급받은 진료비가 인적용역의 제공에 대한 확정된 용역대가에 해당하는지 여부에 관하여 세법 해석상 의의로 인한 견해 대립 등이 있었다고 볼 만한 사정을 찾아 볼 수 없다.

 ② 원고는 환자들과 사이에 치아교정치료 진료비를 일시불로 지급받기로 약정하고 진료비를 일시불로 지급받았고, 개별 환자에 대한 구체적인 치아교정 진행률과 투입 비용 등에 관한 뚜렷한 자료 없이 치아교정치료 기간, 진료 횟수, 재료비 발생 현황에 기초하여 이 사건 진료비를 안분하여 수입금액의 귀속 시기를 배분한 것으로 보이는바, 원고가 그 나름의 해석에 근거하여 위와 같은 방식으로 수입금액의 귀속 시기를 잘못 판단하였다고 하더라도 이는 단순한 법령의 부지나 오해에 해당한다고 보인다. 원고가 세무사의 자문 아래 2016년 귀속 종합소득세 신고·납부를 하였다고 하더라도 이와 달리 볼 수 없다.

 ③ 원고가 세무대리인을 통하여 2016년, 2017년 현금수납액과 종합소득세 신고에 따른 수입금액 불일치에 대한 소명안내를 받아 2018. xx. xx. ○○세무서 조사관에게 이메일로 ⁠‘2016년 귀속 신고매출 정리’ 파일을 제출하였고, 이후 원고에 대하여 세무조사가 이루어지지 아니하였다는 사정만으로는 세무당국이 원고의 2016년 귀속 종합소득세 신고·납부의 적법성을 확인하였다거나 그 방식을 승인한 공적인 견해를 표명한 것으로 볼 수 없고, 이로써 일시불로 지급받은 진료비가 인적용역의 제공에 대한 확정된 용역대가에 해당하는지 여부에 관하여 세법 해석상 의의가 발생하였다고 보기도 어렵다.

 3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 수원지방법원 2025. 02. 06. 선고 수원지방법원 2023구합71163 판결 | 국세법령정보시스템