요지

토지를 소유한 전 기간 ⁠‘임야’가 아닌 대지인 토지에 해당하였다고 봄이 타당하므로 각 토지가 임야임을 전제로 비사업용 토지에 해당한다는 주장은 받아들일 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2019. 7. 11. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 764,025,170원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 토지 취득 및 분할

1) 원고는 2014. 8. 21. ○○시 △△동(이하 ⁠‘△△동’) ###-19 임야 519㎡에 관하여 2014. 8. 21. 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.

2) 위 토지는 2015. 5. 22. △△동 ###-19 임야 356㎡(이하 ⁠‘제1토지’)와 △△동###-26 임야 163㎡(이하 ⁠‘제2토지’)로 분할되었고, 제1토지는 2016. 5. 20. 지목이 임야에서 대로 변경되었다.

나. 이 사건 건물 신축

1) 원고는 2015. 7. 2. ○○시장으로부터 제1토지 지상에 단독주택 1동을 신축하기 위한 건축신고 수리통보를 받았다.

2) 이에 따라 원고는 2016. 2. 18.경 건물 신축 공사에 착공하여 2016. 5. 16. 사용승인을 받았고, 2016. 5. 23. 소유권보존등기를 마쳤다(경량철골조 단독주택 1동, 건축면적 96.36㎡, 이하 ⁠‘이 사건 건물’).

다. 제1, 2 토지 및 이 사건 건물 양도

1) 원고는 2016. 1. 7. AA지역주택조합(이하 ⁠‘이 사건 조합’)과 제1, 2토지를 매매대금 4,396,000,000원에 매도하기로 하는 매매계약을 체결하였다(이하 ⁠‘제1차 계약’).

2) 원고는 2016. 5. 2. 이 사건 조합과 원고가 제1, 2토지 및 이 사건 건물을 매매 대금 합계 4,396,000,000원에 매도하기로 하는 매매계약서를 작성하였다(이하 ⁠‘제2차 계약’).

3) 이 사건 조합은 2016. 6. 15. 제1, 2토지 및 이 사건 건물에 관하여 2016. 5. 2. 매매를 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다.

라. 양도소득세 예정신고, 수정신고 및 납부 경위

1) 원고는 2016. 8. 31. 제1, 2토지 및 이 사건 건물 양도에 관하여 양도가액을 합계 4,396,000,000원, 취득가액을 합계 882,302,724원, 기타 필요경비를 합계 258,929,313원으로 정하여 2016년 귀속 양도소득세 1,301,221,578원을 신고․납부하였다. 당시 원고는 제1, 2토지에 관해서는 사업용 토지의 양도소득세율 40%를 적용하였다.

2) ■■지방국세청장은 2017. 7. 12.부터 2017. 8. 18.까지 원고가 신고ㆍ납부한 양도소득세에 대하여 실지조사를 실시하였다. 그 과정에서 원고는 2017. 8. 3. 이 사건 조합에 제1, 2토지만 양도한 것으로 하여 양도가액을 4,396,000,000원, 취득가액을 128,229,640원으로 하고 사업용 토지의 양도소득세율 40%를 적용하여 2016년 귀속 양도소득세 수정신고를 하고, 양도소득세 340,149,580원을 추가로 납부하였다(가산세 포함).

3) ■■지방국세청장은 양도소득세 실지조사를 종결하고, 2017. 8. 22. 원고에게 ⁠‘양도소득세 조사결과 수정신고 및 납부 확인하였으므로 조사종결 통지한다.’는 내용의 세무조사결과 통지서를 보냈다(이하 ⁠‘이 사건 세무조사’).

마. 감사 지적사항 통보 및 양도소득세 부과처분

1) 국세청장은 2018. 6. 11.부터 2018. 6. 29.까지 이 사건 세무조사의 적정 여부 등 에 대하여 감사한 결과, ⁠“① 이 사건 건물의 신축을 사업용이 아닌 양도소득세를 탈루할 목적의 신축으로 보아 제1, 2토지에 대하여 비사업용 토지의 양도에 따른 양도소득세율을 적용하고, ② 양도하지 않은 건물을 양도물건에 포함한 제2차 계약서를 작성한 것은 부정행위에 해당한다고 보아 부정과소신고가산세를 적용하여야 하며, ③ 토지 양도와 관련 없는 컨설팅비는 필요경비로 공제할 수 없다.”라는 내용으로 ■■지방국세청장에 감사 지적사항을 통보하였다.

2) 이에 따라 ■■지방국세청장은 2018. 11. 21. 원고에게 2016년 귀속 양도소득세 합계 751,443,296원(부정과소신고가산세 등 가산세 366,995,339원 포함)을 부과할 예정이라는 내용의 감사결과 과세예고 통지를 하였다. 원고는 위 예고 통지에 불복하여 2018. 12. 21. 국세청에 과세전적부심사청구를 하였으나, 국세청은 국세심사위원회 심의를 거쳐 2019. 6. 19. 불채택 결정하였다.

3) 피고는 2019. 7. 11. 원고에게 2016년도 귀속 양도소득세 764,025,170원(각 가산 세 포함) 부과처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’)

바. 행정심판 경과

원고는 2019. 9. 26. 조세심판원에 이 사건 처분 취소를 구하는 행정심판을 청구하였으나, 2019. 12. 24. 심판청구가 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1∼10, 12, 13, 15, 17, 28, 을 1, 2, 6, 변론 전체 취지

2. 이 사건 처분이 적법한지

가. 원고 주장

1) 피고가 비사업용 토지에 관한 세율을 적용한 것은 위법하다.

가) 제1, 2토지의 원래 지목은 임야이고, 원고가 제1, 2토지로부터 30km 내에 거주하고 있다. 따라서 제1, 2토지는 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항 제2호 ⁠(나)목, 소득세법 시행령 제168조의9 제2항에 따라 비사업용 토지에서 제외된다.

나) 원고가 이 사건 건물을 신축한 것은 ⁠‘토지 취득 당시 건축물이 없었으나 사업용으로 사용하기 위해 건물을 착공한 경우’에 해당하므로, 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호에 따라 비사업용 토지에서 제외된다.

2) 부정과소신고가산세 부과 요건에 해당하지 않는다.

원고는 제1차 계약 당시 이 사건 건물 건축 비용이 크지 않아 계약서에 건물 표기를 하지 않았을 뿐, 매매대금에는 이 사건 건물 대가가 포함되어 있었다. 원고는 양도소득세 신고를 하면서 부동산거래신고 내용과 일치시키기 위해 작성일을 2016. 5. 2.로 하고 건물 표기만 추가한 제2차 계약서를 작성하여 제출하였다. 이후 원고는 피고로부터 세무조사종결통지를 받았고, 양도소득세 수정신고를 하고 세액을 모두 납부하였다. 이러한 사정에 비추어 볼 때 원고는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 세금을 탈루한 것이 아니므로, 부정과소신고가산세율(40%)을 적용한 것은 부당하다.

3) 부동산컨설팅 용역비용 3억 원은 필요경비로 인정되어야 한다.

원고가 2015. 10.말경부터 주식회사 BB(이하 ⁠‘BB’)로부터 제1, 2토지 매매에 관한 자문을 받기 시작하였고, 용역계약서는 2016. 1.경 작성하였다. 원고는 제1, 2토지 매매대금을 받은 후 2017. 7. 18. BB에 3억 원을 용역대금으로 지급하였다. 원고는 BB의 조언에 따라 토목공사가 이루어지고 있던 2016. 2.18. 건물 착공신고를 하고 2016. 3. 21.경 이 사건 건물 건축공사를 완공하였다. 따라서 원고가 BB에 지급한 용역대금 3억 원은 필요경비로서 공제되어야 한다.

4) 이 사건 처분은 재조사금지 규정에 위배된다.

이 사건 세무조사 종결 후 원고의 조세탈루 혐의에 대한 명백한 증거가 발견되지 않았고 별다른 재조사 사유가 없었음에도, 피고는 같은 사안에 대해 사실상 재조사를 실시하여 이 사건 처분을 하였다. 이 사건 처분은 국세기본법 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 기초한 것이므로 위법하다.

5) 이 사건 처분은 신뢰보호원칙에 위배된다.

이 사건 세무조사 과정에서 제1, 2토지 양도와 관련한 컨설팅업체 선정 및 용역제공 경위, 제1, 2차 계약서 작성 경위, 토지 현황, 이 사건 건물 신축 경위 등에 관한 질문조사가 이루어졌다. 원고는 실제 매매 대상이 제1, 2토지라는 조사관 의견에 따라 양도소득세를 수정신고․납부하였고, 조사관청은 원고에게 세금 탈루 목적이 있었던 것은 아니라고 보아 추가로 과세처분을 하지 않고 세무조사결과 통지서를 발송하였다.

원고가 이러한 조사관청의 견해 표명을 신뢰하였음에도, 피고는 이에 반하는 처분을 하였다. 따라서 이 사건 처분은 신뢰보호원칙에 위배된다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 제1, 2토지가 비사업용 토지에서 제외되는지

가) 이른바 재촌 임야로서 비사업용 토지에서 제외되는지

(1) 관련 규정

(가) 구 소득세법 제104조의3 제1항은 ⁠‘비사업용 토지란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 임야(다만 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야는 제외한다)인 토지 등을 말한다.’고 규정하면서, ⁠‘대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야’를 비사업용 토지에서 제외하고 있다. ⁠‘대통령령으로 정하는 기간’에 관하여, 소득세법 시행령 제168조의6은 ⁠‘토지의 소유기간이 2년 미만인 경우에는 토지 소유기간의 40/100에 상당하는 기간을 초과하는 기간’이라고 규정하고 있다. ⁠‘임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야’에 관하여, 소득세법 시행령 제168조의9 제2항은 ⁠‘임야의 소재지와 동일한 시․군․구(자치구), 그와 연접한 시․군․구(자치구) 또는 임야로부터 직선거리 30㎞ 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야‘라고 규정하고 있다.

(나) 소득세법 시행령 제168조의7은 ⁠‘법 제104조의3의 규정을 적용함에 있어서 농지․임야․목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의한다. 다만, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다.’라고 규정하고 있다.

한편 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조 및 구 공간정보의 구축및 관리 등에 관한 법률 시행령(2020. 6. 9. 대통령령 제30775호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제58조 제5호는 ⁠‘임야란 산림 및 원야(原野)를 이루고 있는 수림지(樹林地)․죽림지․암석지․자갈땅․모래땅․습지․황무지 등의 토지’라고 규정하고 있다.

(2) 구체적 판단

앞서 든 증거와 사실에 갑 14, 26, 을 12 및 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사정에 비추어 보면, 제1, 2토지가 원고 토지 소유 기간의 40/100에 상당하는 기간을 초과하는 기간 동안 임야였다고 보기 어렵다. 따라서 제1, 2토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 단서 ⁠(나)목에 따라 비사업용 토지에서 제외되는 것으로 볼 수 없다. 이 부분 원고 주장은 받아들이지 않는다.

❶ 제1, 2토지의 공부상 지목은, 제1토지 지목이 2016. 5. 20. ⁠‘대’로 변경되기 전까지 모두 ⁠‘임야’였던 사실과 2012년경에는 제1, 2토지가 수목으로 뒤덮여 있었던 사실이 인정되기는 한다(을 12-1 항공사진 참조).

❷ 원고는 2014. 8. 21. 제1, 2토지에 관한 소유권이전등기를 마쳤다. 그런데 2014. 3. 5., 2014. 4. 9., 2014. 10. 26., 2015. 10. 10. 촬영된 항공사진(을 12-2 ~12-5)을 보면, 원고가 제1, 2토지를 취득할 무렵에는 위 각 토지 아래쪽으로 왕복 4차선 도로가 새로 개통되어 있고, 위 각 토지는 초목이 모두 제거되고 평탄화 작업이 이루어진 상태였으며, 이는 그 동․서쪽에 위치한 토지들도 마찬가지였고, 그와 같은 상태는 원고의 토지 양도시까지 계속된 사실을 알 수 있다. 이에 비추어 보면 2012. 4. 28.부터 2014. 3. 5. 사이에 위 4차선 도로 개설 공사를 하면서 제1, 2토지 및 그 일대 수목을 제거하고 평탄화 작업 등을 한 것으로 보이고, 그러한 공사 결과 제1, 2토지 부분은 그 사실상 현황이 임야에서 나대지로 변경되었다고 봄이 타당하다.

❸ 이처럼 원고가 제1, 2토지 소유권을 취득할 당시 위 각 토지 현황은 나대지였다고 봄이 타당하다. 그 현황을 임야[즉 산림(산과 숲)이나 원야(개척하지 아니하여 인가가 없는 벌판) 일부를 이루는 자갈땅․모래땅․습지․황무지 등 토지]로 보기는 어렵다. 임야로 복원할 의사를 가지고 위와 같은 공사를 하였다고 볼 증거도 없고, 실제로도 제1, 2토지는 그 이후 임야로 복원되지 않았다. 그렇다면 위 각 토지는 원고가 이를 소유한 전 기간 ⁠‘임야’가 아닌 대지인 토지에 해당하였다고 봄이 타당하다. 따라서 위 각 토지가 임야임을 전제로 비사업용 토지에 해당한다는 원고 주장은 받아들이기 어렵다.

나) 건물을 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우에 해당하는지

(1) 관련 규정

구 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호, 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 당해 토지 취득일로부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간 동안을 비사업용에 해당하지 아니하는 토지로 보아 비사업용 토지 해당 여부를 판정하도록 규정하고 있다.

(2) 구체적 판단

앞서 든 증거 및 사실에 갑 14, 을 4, 10, 11 및 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사정들을 종합하여 보면, 원고는 사업용으로 사용하기 위해서가 아니라 양도소득세를 탈루할 목적으로 제1토지에 이 사건 건물을 건설하였다고 봄이 타당하다. 따라서 원고가 사업용으로 사용하기 위하여 이 사건 건물을 건설하였음을 전제로 하는 이 부분 원고 주장 역시 받아들이기 어렵다.

❶ 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는데 그 입법 목적이 있다. 그런데 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용할 수 없는 경우에도 그 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 불합리하므로, 불가피한 사유가 존재하는 기간 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 규정하고 있다(대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두28950 판결 참조). 즉 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호의 입법취지는 토지를 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 이용하는 것을 방지하기 위함에 있으므로, 어느 토지를 취득하여 이를 재산증식 수단이 아닌 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우라면 ’생산적인 용도로 사용되고 있는 경우‘에 해당하는 것으로 보아 비사업용 예외로 인정하는 것이다.

❷ ⁠“지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지”라는 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호의 문언과 위와 같은 입법 취지 등을 고려하면, 위 규정의 ’착공‘은 건축물 건설 공사에 착공하는 것을 뜻하고, 토지 자체의 가치를 증대시키기 위한 토공사나 건축물 건축과 직접 관련이 없는 공사에 착공하는 것은 그에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다. 또한 사회 통념상 특정 토지에서 건축물을 건설하기 위한 공사에 ’착공‘하였다고 보려면 특별한 사정이 없는 한 건설하려는 건물에 관한 굴착이나 축조 등 공사를 개시하여야 한다. 기존 건물이나 시설 등 철거, 벌목이나 수목 식재, 신축 건물 부지 조성, 울타리 가설이나 진입로 개설 등 건축물 건설 준비행위에 해당하는 작업이나 공사를 개시한 것 만으로는 건축물 건설 공사에 착공한 것으로 볼 수 없다(대법원 1994. 12. 2. 선고 94누7058 판결, 대법원 1995. 9. 26. 선고 95누7857 판결, 대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두10533 판결 등 참조).

❸ 원고는 2015. 7. 2. 제1토지 지상에 건물을 신축하기 위한 건축신고를 받고도 건물을 건설하기 위한 공사에 착공하지 않고 있다가, 이 사건 조합과 제1, 2토지에 관하여 제1차 계약을 체결하고 계약금까지 지급받은 후인 2016. 2. 18.에야 이 사건 건물 건설 공사에 착공하였다. 원고는 2016. 5. 2. 이 사건 조합과 제1, 2토지 및 이 사건 건물에 관하여 매매대금 총액을 제1차 계약 매매대금과 같은 금액으로 하여 제2차 계약을 체결하였다.

❹ 이 사건 조합의 상무이사로서 이 사건 조합이 추진하는 사업의 토지 매입업무 등을 맡고 있던 CCC은 원고에 대한 세무조사 과정에서 조사관으로부터 제1, 2차 계약서 작성 경위 등에 관하여 질문을 받자 ⁠“우리 주택조합은 모릅니다. 원고 측 요구에 의해 작성된 부동산 매매계약서로서 건물 양도가액 및 그 산정 근거는 모릅니다. 우리 주택조합은 건물이 필요하지도 않았으며 건물은 매매대상이 아니었기 때문에 신경 쓰지 않았습니다. 매도자 요구 사항을 무조건 수용해야 하는 입장에서 매도자 요구사항을 수용하여 제2차 계약서를 작성하였을 뿐입니다. 제1차 계약 당시 토지 위에 건물은 없었습니다. 우리 주택조합은 아파트를 신축하기 위해 토지가 필요했을 뿐 건물은 매입 후 멸실 및 철거를 해야 할 사항으로 의미 없었습니다. 토지만을 매입한 것이 맞습니다. 제1차 계약서에 기재되어 있는 ’지상권 및 부속물 일체‘라는 표현은 매입하는 부동산의 무허가, 미등기 건물 등 향후 나타날 문제점들을 방지하기 위해 토지와 관련된 모든 사항을 매입한다는 일반적인 의미입니다. 이후 작성된 제2차 계약서는 원고가 계약 내용에 건물을 구체적으로 명시할 것을 제안하여 작성하였습니다. 제2차 계약서는 원고 요구에 의해 단지 등기를 위해 작성된 것입니다.”라고 진술하였다(을 4).

이러한 CCC의 진술에 따르면, 이 사건 조합은 아파트 신축 등 부동산개발 사업을 하기 위해 원고로부터 제1, 2토지를 매수한 것이고, 이 사건 건물은 위 부동산개발 사업을 위해 철거할 예정이었던 것으로 보인다.

❺ 원고는 2017. 7. 25. 이 사건 세무조사에서 ⁠“제1차 계약 당시 부속물이 있었다.”(갑 22, 7면), ⁠“정확하게는 기억이 나지 않지만, 당시 건축물 기초공사 진행 중이었다. 땅을 파고 바닥콘크리트 작업까지 진행한 것으로 기억한다”(8면), ⁠“제1차 계약 당시 건축이 마무리단계였다”(11면)라고 진술하였다. 그러나 ㉮ 원고는 위 세무조사에서 ⁠“원고의 답변 중 제1차 계약 당시 ’건축물 기초공사 진행 중이었다‘를 ’당시 신축작업이 상당히 진행되었다‘로 변경하고 싶다.”라고 진술하는 등 제1차 계약 당시 건축물 기초공사 공정율에 관한 진술 내용이 일관되지 않은 점(16면), ㉯ 조사관이 이 점을 문제삼자 원고는 ⁠“날짜는 정확히 기억나지 않는다.”(8면) 또는 ⁠“공정률은 정확히 기억나지 않는다.”(11면)라고 진술한 점, ㉰ 이 사건 건물 신축에 관한 공사안내판에는 공사예정기간이 ’2016. 2. ~ 2016. 4.‘로 기재되어 있었던 점(을 10), ㉱ 2015. 10. 10.자 항공사 진(을 12-5)나 2015. 12. 17.자 항공사진(을 11-2)에서는 이 사건 건물 공사 여부가 전혀 확인되지 않는 점에 비추어, 2015. 5. 29.자 항공사진(갑 14)만으로 위 촬영일 당시 이 사건 건물 공사가 진행 중이었다고 보기 어려운 점, ㉲ 제1, 2차 계약 체결 경위에 관한 원고 진술은 위 ❹의 CCC 진술 내용과도 어긋나는 점 등에 비추어 보면, 제1차 계약 당시 이 사건 건물 신축공사가 진행 중이었다는 원고 진술을 그대로 믿기 어렵다.

❻ ㉮ 이러한 제1, 2차 계약서 작성 경위, ㉯ 원고가 이미 제1, 2토지를 이 사건 조합에 매도하고 계약금까지 지급받은 상황에서 매매계약이 이행될 경우 철거될 수 밖에 없는 이 사건 건물 공사에 착공한 점, ㉰ 원고는 이 사건 건물 완공 후 이를 사업용으로 사용한 적이 없고, 그와 관련한 구체적인 사업계획을 가지고 있었다고 볼 증거도 없는 점, ㉱ 건물 구조 자체도 원고가 주장하는 사업 목적 보다는 건축 기간과 비용을 최소화하기에 적합한 구조로 보이는 점, ㉲ 원고는 제1차 계약 체결 당시 이미 건물 공사에 착공한 상태였고 매매계약이 해제될 수도 있어 건물을 완공한 것이라는 취지로 주장하나, ① 앞서 본 것처럼 원고가 건물 공사에 착공한 것은 제1차 계약 체결 이후인 점, ② 이 사건 건물은 건축면적 96.36㎡의 경량철골조 단독주택으로 2016. 2. 18. 착공계를 제출하고 3개월여 후인 2016. 5. 16. 사용승인을 받았을 정도로 건축기간도 길지 않았던 점이나 위 ㉰항과 같은 사정에 비추어 볼 때, 원고가 매매계약이 이행되어 건물이 철거될 위험을 감수하면서까지 이를 시급히 신축하지 않으면 안 되었을 특별한 사정도 찾을 수 없는 점 등에 비추어 볼 때 원고의 위 주장은 믿기 어려운 점, ㉳ 원고가 제2차 계약을 체결하면서 제1차 계약에 정한 제1, 2토지 매매대금 외에 추가로 건물 신축비용 상당을 받기로 한 것도 아닌 점, ㉴ 원고가 이 사건 건물을 신축하고 제2차 계약서를 작성하여, 제1, 2토지의 과세표준을 낮추고 위 각 토지에 관하여 사업용 토지의 양도소득세율을 적용받음으로써 거액의 양도소득세를 절감할 수 있었던 점(정당하게 산정한 양도소득세액은 2,028,259,767원인 반면, 원고가 최초 신고한 양도소득세액은 1,301,221,578원에 불과하다) 등 사정을 종합하면, 원고가 이 사건 건물을 건설한 것은 사업용으로 사용하기 위해서가 아니라, 원고는 제1, 2토지 양도에 따른 양도소득세를 탈루할 목적으로 한 것이라고 봄이 타당하다.

2) 부정과소신고가산세 부과요건에 해당하는지

가) 관련 규정 및 법리

(1) 구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의3 제2항은, 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 부정행위로 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 과소신고 한 경우에는 과소신고납부액 등의 100분의 40에 상당하는 금액 등을 가산세로 한다는 취지로 규정하였다. 여기서 부정행위의 의미에 관하여, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항, 조세범처벌법 제3조 제6항은 ’이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐, 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작, 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리 설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작, 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위‘라고 규정하고 있다.

(2) 구 국세기본법 제47조의3 제2항에 정한 부정행위란 조세 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세 부과와 징수를 불가능 하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상 신고를 하지 아니하거나 허위 신고를 하는데 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. 이때 적극적 은닉 의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 참조).

나) 구체적 판단

앞서 든 증거 및 사실에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ❶ 원고는 제1차 계약서 작성 후 제1, 2토지에 관한 양도소득세를 탈루할 의도로 경제적으로는 전혀 합리성을 인정할 수 없는 이 사건 건물을 신축한 다음, 사실은 이 사건 조합과 체결한 매매계약 목적물은 제1, 2토지이고 이 사건 건물은 그에 포함되지 않음에도 이를 매매계약 목적물에 포함한 제2차 계약서를 작성한 점, ❷ 원고는 제2차 계약서대로 계약이 이루어진 것처럼 이 사건 건물 양도가액을 766,562,253원(건물 신축 비용을 현저하게 초과하는 금액으로 보인다), 제1, 2토지 양도가액을 3,629,437,747원(반대로 실제 매매대금 4,396,000,000원에 상당히 미달되는 금액이다)으로 양도소득세 과세표준과 세액을 계산하여 피고에게 허위 양도소득세 신고를 한 점, ❸ 원고는 2016. 8. 31. 양도소득세 예정신고를 하면서 불과 3개월여 전에 사용승인 받은 이 사건 건물 취득원가를 알 수 없다는 이유로 환산가액으로 계산한 759,559,224원을 그 취득원가로 신고한 점, ❹ 제1차 계약서는 ■■지방국세청장이 실시한 2017. 7.∼8.경 실지조사를 통해서야 확인된 점, ❺ 양도소득세와 같은 신고납세 방식 조세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정되므로 납세의무자가 스스로 적법한 신고를 하지 않는 이상 과세관청으로서는 그 탈루 사실을 포착하여 과세하기 어려운 점, ❻ 원고는 세무조사 과정에서도 이 사건 건물 신축 및 제2차 계약서 작성 경위, 양도소득세 신고 내용과 경위에 관하여 허위 진술을 한 점 등에 비추어 보면, 원고는 부정행위로 납부할 세액을 과소신고한 것이라고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장도 받아들이기 어렵다.

3) 부동산 컨설팅 용역비용이 필요경비에 해당하는지

가) 납세의무자가 소득세의 과세표준 등 신고에 있어 신고누락한 매출액 등의 수입이 발견되면 과세관청으로서는 그 누락된 수입을 총수입금액에 산입할 수 있고, 만약 납세의무자가 과세표준 등 신고에 있어 총수입금액에 산입될 수입의 신고만을 누락한 것이 아니라 필요경비에 관하여도 신고를 누락하였다고 주장하는 경우에는 그와 같이 필요경비를 신고누락하였다는 사실에 관하여는 그 필요경비를 주장하는 자의 증명에 의해 그 존재와 액수를 가려야 한다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2013두17527 판결 등 참조).

나) 원고는 BB에게 지급한 부동산컨설팅 용역대금 3억 원이 필요경비로서 공제되어야 한다고 주장한다. 그러나 앞서 든 증거 및 갑 22∼25에 변론 전체 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고 스스로도 3억 원이라는 거액의 용역료를 지급하고 제공받은 용역(컨설팅) 내용이 무엇인지 구체적으로 특정하지 못하고 있는 점, ② BB가 작성한 컨설팅보고서(갑 25)는 3면 분량에 불과할 뿐만 아니라, 원고 스스로 ⁠(과세관청 등에) 보여주기 위해 형식적으로 작성하였다고 주장하고 있는 점, ③ 용역계약서는 2016년 작성되었고, 원고 주장에 따르더라도 2015. 10.경 용역계약을 체결하였다는 것인데, 그때부터 제1차 계약 체결일인 2016. 1. 17.까지 짧은 기간에 BB가 구두로 제공할 수 있는 3억 원 상당 용역이 무엇인지 의문인 점, ④ 원고 주장에 따르더라도 BB와의 부동산컨설팅 용역계약은 시장 조사, 사업 타당성 검토 등을 목적으로 하여 제1, 2토지 거래와 직접적 관련이 없는 점 등을 종합하여 볼 때, 위 용역비용은 구 소득세법 제97조 제1항 제3호, 소득세법 시행령 제163조 제5항 제1호에서 필요경비로 열거하고 있는 각 비용 중 어느 하나에 해당한다고 보기 어려우므로, 이를 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 필요경비로 공제할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4) 재조사금지 규정에 위반되는지

가) 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ⁠‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없을 것인데, 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 ⁠‘세무조사’로 보기 어렵다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결 등 참조).

나) 처분 경위에서 본 것과 같이 국세청장은 이 사건의 세무조사의 적정 여부 등에 관한 감사를 실시한 뒤 ■■지방국세청장에게 감사 지적사항을 통보하였고, ■■지방국세청장은 그 지적사항에 따라 원고에게 2016년 귀속 양도소득세를 부과할 예정이라는 내용으로 감사결과 과세예고 통지를 하고 이 사건 처분을 하였다. 그런데 이러한 국세청장의 감사의 실시 및 감사 지적사항 통보는 원고와 접촉 없이 과세관청 내부에서 이루어진 것이고, 원고에게 질문을 하거나 자료 제출을 요구한 것도 아니므로, 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당한다고 보기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

5) 신뢰보호원칙에 위배되는지

가) 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙 또는 비과세 관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이다. 그러므로 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 또는 신뢰보호의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두5940 판결).

나) 원고가 이 사건 세무조사 도중 제1, 2토지 양도에 관한 양도소득세 수정신고를 하고 이를 납부하였고, ■■지방국세청장이 이 사건 세무조사를 종결하면서 원고에게 ⁠‘양도소득세 조사결과 수정신고 및 납부 확인하였으므로 조사종결 통지한다.’는 내용의 세무조사결과 통지서를 보냈음은 앞서 인정한 바와 같다.

그러나 앞서 든 증거와 사실을 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 처분은 신뢰원칙에 위배된다고 보기 어렵다. 이 부분 원고 주장 역시 이유 없다.

❶ ■■지방국세청장이 원고에게 보낸 세무조사결과 통지서는 원고의 양도소득세 수정신고 및 납부를 확인하고 세무조사 종결을 통지한다는 내용에 불과하므로, 원고로 하여금 과세관청이 향후 제1, 2토지에 관한 양도소득세를 부과하지 않겠다는 정당한 기대를 가지게 할 만한 견해 표명으로 보기 어렵다.

❷ 원고는 이 사건 세무조사 종결 통지를 받기 전인 세무조사 도중 이 사건 건물을 양도 대상에서 제외하여 매매대금을 재산정하고 제1, 2토지에 관한 양도소득세를 수정신고․납부하였다. 원고는 이 사건 세무조사 종결 통지를 받은 후에는 어떠한 행위에 나아가거나 조치를 취한 바 없다.

❸ 앞서 본 것과 같이 원고는 제1차 계약 체결 후 양도세율 적용에 있어 혜택을 받고자 이 사건 건물을 매매 대상에 포함시켜 제2차 계약서를 작성하였고, 이를 바탕으로 양도소득세를 신고․납부하였다. 나아가 원고는 이 사건 건물을 사업용으로 사용할 목적 없이 건설에 착공하고도 제1, 2토지가 비사업용 토지에서 제외된다는 전제에서 양도소득세를 수정신고․납부하였다. 이러한 점에 비추어 보면, 설령 원고의 양도소득세 수정신고가 정당한 것으로 인정되어 관세관청이 더 이상 양도소득세를 부과하지않을 것으로 신뢰하였다고 하더라도, 세무조사결과 통지는 원고의 잘못된 수정신고로 말미암은 것이므로 원고가 그와 같이 믿은 데 귀책사유가 없다고 할 수 없다.

❹ 앞서 본 제1, 2차 계약 체결 경위와 이 사건 건물의 건축 시기와 용도, 원고의 양도소득세 수정신고 경위 및 신고 내용 등에 비추어 볼 때, 합법성의 원칙을 희생하여서라도 원고의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있다고 보기도 어렵다.

3. 결 론

원고 청구는 이유 없으므로 기각한다.

출처 : 창원지방법원 2020. 11. 26. 선고 창원지방법원 2020구합51134 판결 | 국세법령정보시스템