요지

이 사건 인건비는 이 사건 도선사들의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 원고에게 유보된 이익을 이 사건 도선사들에게 분여하기 위하여 대외적으로 보수(이 사건 인건비)의 형식을 취한 것에 불과한 것으로 봄이 상당하다.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2017. 11. 1. 원고에 대하여 한 ⁠[별지 3] 목록 제①항 기재 각 법인세(가산세포함) 부과처분 가운데 제②항 기재 각 법인세(가산세 포함)를 초과하는 부분 및 ⁠[별지4] 목록 제①항 기재 각 소득금액변동통지 가운데 제②항 기재 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 도선선업 및 그 부대사업을 목적으로 하는 회사로서, 사단법인 00도선사협회(이하 ⁠‘00도선사협회’라고 한다) 산하 조직인 00항 도선사회 소속 도선사들이 100% 출자하여 설립한 회사이다. 원고는 원고 소유의 도선선(導船船, Pilot Boat)으로 00항 도선사회 소속 도선사들을 위한 도선선 운항을 영업으로 한다.

나. 원고는 2012 사업연도부터 2016 사업연도까지 사이에 출자자인 도선사들에게 급여, 퇴직급여, 식비와 당직비 등 수당, 상품권을 지급하고 위 도선사들에 대한 4대 보험료를 지출한 뒤 이를 손금 산입하여 법인세를 각 신고·납부하였다.

다. 00지방국세청장은 2017. 7. 12.부터 2017. 9. 22.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고가 2012 사업연도부터 2016 사업연도까지 사이에 근로를 제공한 사실이 없는 ⁠[별지 2] 소득금액 변동통지 목록 기재 도선사들(소득종류 ⁠‘배당’으로 기재된 A1부터 A35에 이르기까지 총 35명의 도선사들, 이하 ⁠‘이 사건 도선사들’이라고 한다)에 대하여 아래와 같이 급여 약 34억 200만 원, 퇴직급여 약 2억 7,400만 원, 4대 보험료 약 1억 5,200만 원, 식비와 당직비 등 수당 약 5억 5,500만 원(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 인건비’라고 한다)과 상품권 332,810,000원(아래 표에는 합계 약 3억 3,400만 원상당의 상품권이 지출된 것으로 기재되어 있으나 원고가 실제로는 위 액수 상당의 상품권이 지출되었음을 확인하였고, 피고도 이를 다투지 않으므로 이를 다툼 없는 사실로 인정한다)을 지급·지출한 것으로 변칙 처리하고, 증빙 없는 가공경비 532,306,044원(이하 ⁠‘가공경비’라고 한다)을 비용 계상한 것으로 보아, 피고에게 이를 과세자료로 통보하였다.

라. 피고는 이에 따라 이 사건 인건비와 상품권, 가공경비를 손금불산입하고 ⁠[별지 2]소득금액 변동통지 목록 기재와 같이 인건비와 상품권을 각 도선사들에 대한 배당으로, 가공경비를 각 해당 사업연도에 대표이사로 재직하였던 도선사 A01, A02, A03, A04에 대한 상여로 각 소득처분하여 2017. 11. 1. 원고에게 2012 사업연도부터 2016 사업연도까지의 법인세를 ⁠[별지 1] 법인세 부과처분 목록 기재와 같이 각 추가로 부과(각 가산세 포함)하는 내용으로 경정․고지하고, ⁠[별지 2] 소득금액 변동통지 목록 기재와 같이 이 사건 도선사들에 대한 소득금액 변동통지를 하였다(이하 위 법인세 부과처분과 소득금액 변동통지를 통틀어 ⁠‘이 사건 처분’이라고 한다).

마. 원고는 이에 불복하여 2018. 1. 29. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 8. 29. 원고의 심판청구를 기각하였다.

바. 원고는 이 사건 소송 계속 중 피고가 상품권과 가공경비 부분에 대하여 손금 불산입한 것에 관한 과세처분, 소득금액 변동통지와 그 사유를 인정한다는 의사를 표시하면서 청구취지를 감축하였고(2019. 5. 22.자 청구취지 및 청구원인 변경신청서), 피고가 원고의 그와 같은 감축 취지에 따라 정당한 세액을 계산한 바(을 제24호증의 1 내지 6)에 따라 원고는 최종적으로 이 사건 처분 중 취소를 구하는 범위를 ⁠[별지 3] 법인세 부과처분 목록 중 ⁠‘① 고지세액’에서 ⁠‘② 정당한 세액[이는 원고가 다투지 않는 상품권과 가공경비만을 손금불산입 하였을 때 원고에게 추가로 부과되어야 하는 법인세의 액수(가산세 포함)이다]’을 초과하는 ⁠‘③ 취소 예상 세액’ 부분으로, ⁠[별지 4] 소득금액 변동통지 목록 중 ⁠‘① 당초 배당처분’에서 ⁠‘② 상품권 지급분’을 초과하는 ⁠‘③ 감액처분대상’ 부분으로 각 감축하였다(2019. 7. 9. 청구취지 및 청구원인 변경신청서).

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2, 24호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

1) 주위적 주장 이 사건 도선사들은 원고의 임원으로서 원고의 수익 창출에 직접적인 공헌을 하였 고, 적어도 한 달에 16일 이상 원고의 사업장에 출근하여 상시 근무하면서 원고의 경영활동 등에 관한 주요 의사결정을 내리거나 도선선 운항, 도선선 유지·관리에 관한 구체적인 업무를 지휘·감독하는 등 원고의 영업을 이롭게 하는 직무집행을 하였다. 따라서 원고가 2012 사업연도부터 2016 사업연도까지 이 사건 도선사들에게 지급한 이 사건 인건비는 위 도선사들의 직무집행에 대한 대가로 지급된 것으로서 원고에 대한 법인세를 산정함에 있어 손금에 산입되어야 한다.

2) 예비적 주장

설령 이 사건 도선사들이 원고의 상근임원에 해당하지 않는다고 하더라도, 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제4항에 의하면 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 구 법인세법(2018.12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조의 부당행위계산 부인규정이 적용되는 경우를 제외하면 이를 손금에 산입하여야 하는바, 위 부당행위계산 부인 규정을 적용하려면 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다는 점이 인정되어야 하고, 이는 시가를 기준으로 판단하여야 하는 것임에도 피고는 원고의 임원들에게 지급한 보수의 시가에 관하여 전혀 주장․입증을 하지 못하고 있으므로, 구 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인의 요건이 갖추어지지 않았음에도 피고가 이 사건 인건비를 손금불산입 한 것은 법령에 위반한 것으로서 위법하다.

나. 관련 법령

[별지 5] 관련 법령 기재와 같다.

다. 원고의 주위적 주장에 관한 판단

1) 관련 법리

구 법인세법 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령 제43조 제1항은 ⁠‘법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있다.

법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 하지만 구 법인세법 제19조 제1항, 제20조 제1호, 제26조 제1호, 구 법인세법 시행령 제43조 제1항의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 구 법인세법 제26조, 구법인세법 시행령 제43조의 입법 취지 등에 비추어 보면, 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 실질이 동일하므로 구 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다. 또한 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조).

2) 판단 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 든 증거들 및 갑 제4 내지 7호증, 을 제3 내지 23호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면 원고가 이 사건 도선사들에 대하여 지급한 이 사건 인건비는 이 사건 도선사들의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 원고에게 유보된 이익을 이 사건 도선사들에게 분여하기 위하여 대외적으로 보수(이 사건 인건비)의 형식을 취한 것에 불과한 것으로 봄이 상당하다. 따라서 원고가 이 사건 도선사들에게 지급한 이 사건 인건비 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 원고들이 제출한 증거들만으로는 이 사건 인건비에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점을 인정하기 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 결국 피고가 이 사건 인건비 전체를 손금불산입하는 것을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하므로 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 원고의 존재 목적

(1) 구 도선법(2019. 1. 15. 법률 제16278호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제2항은 ⁠“도선사는 도선을 한 경우에는 선장이나 선박소유자에게 도선료의 지급을 청구할 수 있다.”고 규정한다. 또한 같은 법 제27조 제1항은 ⁠“도선사는 도선업무를 수행하기 위하여 도선선과 그 밖에 필요한 장비를 갖추어야 한다.”고 규정하고, 제4항은 ⁠“도선사는 도선을 한 경우에는 도선을 한 선박의 선장이나 선박소유자에게 도선료 외에 해양수산부장관에게 신고한 도선선료를 청구할 수 있다.”고 규정한다. 위 법률규정에 의하면 도선사는 도선선을 갖추어 도선업무를 수행하여야 하고, 그와 같이 도선을 한 경우에는 도선을 한 선박의 선장이나 선박소유자로부터 ⁠‘도선료’와 ⁠‘도선선료’를 지급받을 권리를 가진다.

(2) 00항 도선사회는 한국도선사회 산하 ⁠‘00지회’로서의 지위를 가지는 비법인사단으로서 00항 도선사의 권익신장, 도선환경의 개선, 도선사 상호간의 화합을 도모하기 위한 조직이다(00항 도선사회 도선사 운영규정 제1조의2, 제1조의3). 00항 도선사회 회장은 ⁠‘도선 및 도선선 수입, 수금 대행’ 업무 등을 통괄하고, 재정담당부회장은 ⁠‘도선료, 도선선료의 계산 및 수금에 관한 관리, 감독’을, 도선선담당 부회장은 ⁠‘도선선의 신조, 도선선의 정비 및 보수, 사무실 및 도선선의 통신기기의 정비 및 검사, 도선선 직원의 교육, 관리, 감독 및 인사’를 각 담당한다(위 규정 제4조).

(3) 00항 도선사회의 운영에 관하여 도선사 운영규정이 정하지 않은 사항은 민법의 조합규정을 준용한다(위 규정 제2조). 00항 도선사회 소속 도선사들은 구 도선법 제27조 제1항에 의하여 각각 도선업무를 수행하기 위한 도선선 등의 장비를 갖추어야 할 의무가 있으나, 그러한 의무를 공동으로 수행하고 도선 업무를 수행함에 따라 가지게 되는 ⁠‘도선선료를 받을 권리’를 공동으로 향유하기 위하여 공동 출자에 의하여 원고를 설립한 것으로 보인다. 이러한 점에 비추어 보면 원고는 비록 그 법적 형태는 주식회사이지만 그 실질은 00항 도선사회 소속 도선사들로 구성된 조합체로서의 성격에 가깝다.

나) 원고의 구성 및 운영 방식

(1) 원고는 00항 도선사회 소속 도선사들이 100% 출자하여 설립한 주식회사로, 2016. 12. 31. 현재 원고의 주주는 이 사건 도선사들 35인 중 A04, A05, A06, A07을 제외한 나머지 31인의 현직 회원인 도선사들로 구성되어 있고, 각 주주별 지분율은 1.67% 내지 3.31%이다(원고의 정관 제24조의 ⁠‘보수’ 규정은, ⁠“임원과 주주의 퇴직시에는 주권을 첨부하여 당회사에 관한 모든 권한을 이사회에 위임하고 이사와 감사의 보수 또는 퇴직한 임원의 퇴직금은 주주총회에서 결정한다.”고 규정하는바, 2016. 12. 31. 현재 원고의 주주가 아닌 위 4인의 도선사들은 퇴임 등으로 인하여 주주의 지위에서 이탈한 것으로 보인다).

(2) 원고의 정관 제31조에 의하면 원고는 매 결산기 순이익금에 전년도 이월금을 합하여 이익준비금, 자본준비금, 별도적립금, 납세적립금, 임원상여금, 임직원퇴직위로기금, 주주배당금, 후기이월금으로 각 처분할 것을 정하고 있고, 원고의 정관 제32조 제1항은 ⁠“주주배당금은 매결산기말일 현재의 주주명부에 등재된 주주 또는 질권자에게 지급한다.”고 규정하고 있다.

(3) 원고는 전적으로 00항 도선사회 현직 회원인 도선사를 주주로 하는 회사로서, 원고의 구성원이거나 구성원이었던 이 사건 도선사들은 00항 도선구에서 수요가 발생하는 도선업을 공동으로 수행하면서 도선을 한 선박의 선장이나 선박소유자로부터 받을 도선선료를 원고가 수입하도록 하고, 원고로부터 필요경비 등을 공제한 후 내부적으로 정한 비율에 따라 아래 다)항과 같이 이 사건 인건비 명목으로 배당받아왔던 것으로 보인다.

다) 이 사건 인건비의 성격

(1) 위와 같은 원고의 존재 목적과 원고의 구성 및 운영 방식에 비추어 볼 때 이 사건 도선사들이 원고로부터 이 사건 인건비 명목으로 수령하는 돈은 이 사건 도선사들이 원고를 위하여 수행한 직무집행에 대한 대가로서 지급하는 보수가 아니라, 이 사건 도선사들이 00항 도선사회 회원이자 원고의 주주로서 실질적으로 공동으로 도선업무를 수행하고 원칙적으로 자신들에게 귀속되어야 할 도선선료를 원고에게 일단 귀속시킨 뒤 이를 인건비 명목으로 배당받는 ⁠‘배당금’의 실질을 가지는 것으로 설계된 돈이었다고 봄이 상당하다.

(2) 원고의 주주이자 00항 도선사회 회원인 도선사들 역시 ⁠‘00항 도선사회 소속 도선사들 전부는 원고의 주주이고 실질적인 경영 주체이기 때문에 모든 업무를 협업하여 추진하고 있다. 도선사들이 하는 일은 업무량이 조금 차이가 있기는 하지만 역할은 대부분 비슷하고 주요 보직 역시 순환하여 담당하고 있다. 각 도선사들의 소득도 동일한 수준으로 분배되어야 하기에 00항 도선사회에서 등기임원을 제외한 모든 도선사에게도 근로소득을 지급하도록 결정하였다.’는 취지로 진술하는 등 스스로도 위 ⁠(1)항과 같이 이해하고 있었던 것으로 보인다.

(3) 피고는 이 사건 도선사들 중 원고의 대표, 재정 담당, 도선선 담당, 감사의직무를 수행하였던 사람에게 지급되었던 인건비 부분에 대하여는 실질적으로 원고를 위하여 행한 직무집행에 대한 대가로서 지급된 보수라고 평가하였으나, 그러한 직무를 수행하지 않은 도선사들에게 지급된 이 사건 인건비 부분에 대하여만 이를 손금불산입하였다. 즉 이 사건 인건비는 이 사건 도선사들 중 일부 도선사들이 도선선의 관리 및 운영, 원고의 경영 등 원고를 위하여 수행한 직무집행에 대한 대가로 수령한 인건비 부분을 제외하고, 실질적으로는 도선사들의 도선업무의 대가로서 ⁠‘배당금’으로 지급되었다고 평가되는 부분만을 추출한 것이다.

(4) 이 사건 도선사들은 원고뿐만 아니라 같은 구조로 된 UU 주식회사(이하 ⁠‘UU’이라고 한다)를 설립하여 UU로 하여금 ⁠‘도선료’를 수금, 분배하도록 하였다. 즉 이 사건 도선사들은 실질적으로 공동으로 도선업무를 수행하면서 원고를 통해서는 ⁠‘도선선료’를, UU를 통해서는 ⁠‘도선료’를 각 수금하도록 한 뒤 공동경비를 제외한 순이익금을 인건비 명목으로 배당받는 형태로 도선업을 실현해 왔다고 할 것이다.

라) 이 사건 도선사들이 수행한 업무에 대한 평가

(1) 원고는 이 사건 도선사들이 적어도 한달에 16일 이상 출근하여 임원회의와 아침회의를 통해 원고의 경영활동 또는 도선선의 운항에 관한 주요 의사결정을 하였고, 도선선의 운항 및 도선선 유지․보수․관리에 관한 지휘 감독 업무 등을 수행하였다고 주장한다. 그러나 임원회의의 내용은 실질적으로 대부분 00항 도선사회의 운영과 관련된 사항으로서 이 사건 도선사들이 임원회의를 한 것이 ⁠‘도선선업 및 그 부대 사업’을 영업으로 하는 원고의 업무에 기여를 하는 것이었다고 보기 어렵고, 아침회의 등 도선선의 운항에 관한 의사결정은 이 사건 도선사들의 도선업무 수행을 위하여 필수적인 전제가 되는 행위에 불과하여 그 역시 원고를 위한 직무집행이라고 보기 어렵다.

(2) 이 사건 도선사들이 도선과 관련한 당직업무 등을 수행하는 것은 앞서 본 것과 같이 설계된 00항 도선사회와 원고의 영업 구조에 비추어 이 사건 도선사들이 당연히 해야 하는 그들의 ⁠‘본업’이다. 원고의 손금으로 산입될 수 있는 ⁠‘인건비’는 원고를 위하여 수행한 직무집행에 대한 대가로서 지급된 부분만이 포함될 수 있는 것이고, 이 사건 도선사들이 도선업무를 수행한 것은 장차 도선업무 수행에 따른 대가를 배당(배분)받기 위한 것이지, 원고를 위하여 수행한 직무집행으로서의 성격을 갖는 것이라고 하기는 어렵다.

(3) 원고의 업무구조와 환경에 비추어 보더라도 이 사건 도선사들이 자신들의 본업인 도선업무 외에 도선선의 유지 및 관리, 도선선의 운항, 도선선료의 수금 등과 같은 원고의 영업을 위한 직무를 분담하여 수행할 만한 환경이 되지 않았던 것으로 보인다. 즉 ① 원고의 사업장에는 실제로 다수의 도선사들이 출근하여 근무할 수 있는 공간이나 시설이 갖춰져 있지 않은 점(이 사건 도선사들은 정해진 순번에 따라 도선업무를 수행하였을 뿐으로 보인다), ② 이 사건 도선사들은 보통 15일 도선작업기간, 10일 휴무기간, 2일 대기기간을 갖고 도선업무를 수행하고, 도선작업 기간 중에는 도선 용역을 제공하기 위해 사업장 인근에서 거주하다가 보통 새벽 5시경부터 17시 내지 19시 30분 경까지 도선 용역을 제공하고 휴무 기간에 자택으로 돌아가는 형태로 일을 하므로 이 사건 도선사들 전부가 시간을 쪼개 틈틈이 원고의 업무를 보는 것은 현실적으로 곤란할 것으로 보이는 점, ③ 도선선의 운항과 도선선의 유지·관리는 원고의 직원인 도선선의 선장과 선원들에게 맡겨진 업무이고, 원고 소속 실무직원이 도선선료 수금에 관한 업무를 담당하였으므로 업무 분장에 의하더라도 이 사건 도선사들이 도선선의 유지·관리 등에 대한 지휘 감독을 하거나 도선선료의 수금 업무를 수행할 상황이 아니었던 점 등을 종합하면, 이 사건 도선사들이 원고의 영업을 위한 직무를 분담하여 수행하였다고 보기는 어렵다.

라. 원고의 예비적 주장에 관한 판단

피고가 비록 이 사건 처분에서 이 사건 인건비에 대한 손금불산입의 근거 규정을명시하지는 않았으나, 피고의 진술 및 변론 전체의 취지를 종합하면 피고는 구 법인세법 제26조, 구 법인세법 시행령 제43조에 근거하여 이 사건 인건비를 손금불산입 한 것으로 보이고, 이를 전제로 한 이 사건 처분은 앞서 다.항에서 본 것처럼 적법하다. 따라서 피고가 구 법인세법 제52조를 적용하여 이 사건 인건비를 손금불산입한 것임을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다[피고는 당초부터 위 법령 규정에 근거하여 이 사건 인건비를 손금불산입한 것으로 보이기는 하나, 설령 그렇지 않다고 하더라도 과세처분 취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 사실심 변론종결 시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환․변경할 수 있어, 피고가 동일한 법인세의 세목 아래에서 위와 같이 처분사유를 추가하는 것은 특별한 사정이 없는 한 처분의 동일성이 인정되는 범위 내로서 허용된다 할 것이므로(대법원 2001. 8. 24. 선고 2000두4873 판결 등 참조), 피고가 이 사건 변론 과정에서 이 사건 처분의 근거법령을 분명히 제시한 이상(피고의 답변서 참조), 그 처분 사유를 근거로 판단하면 족하다].

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한

다.

출처 : 울산지방법원 2019. 10. 10. 선고 울산지방법원 2018구합7758 판결 | 국세법령정보시스템