요지

원고가 회계장부에 영업권으로 계상한 이 사건 영업권은 합병회계준칙에 따른 것으로 보일 뿐이며, 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 보기는 어려우므로 법인세 부과처분은 취소하여야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2015. 2. 11. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 귀속 법인세 30,455,749,940원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 정수기 제조.판매업 등을 목적으로 설립된 상장법인이고(원고의 상호는‘AAA 주식회사’였으나, 2012. 11. 28. 현재의 상호로 변경되었다), BBB 주식회사(이하 ⁠‘BBB’이라 한다)는 비데 제조.판매업 등을 영위한 비상장법인이다.

나. BBB은 2004. 10. 5. AAA개발 주식회사로부터 인적분할하여 설립되었고, 원고는 2005. 5. 2. AAA개발 주식회사를 흡수합병하고 2005. 5. 11. 합병등기를 마쳤으며, BBB은 2005. 10. 원고로부터 생활가전영업본부 영업을 양수하였다가 2009. 3. 생활가전사업영업부를 주식회사 CCC에 양도하였다.

다. 원고는 2009. 7. 6. BBB을 흡수합병하고(이하 ⁠‘이 사건 합병’이라 한다),2009. 7. 8. 합병등기를 마쳤다.

라. 이 사건 합병 당시 원고와 BBB의 합병비율은 구 자본시장과 금융투자업에관한 법률(2013. 5. 28. 법률 제11845호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘자본시장법’이라 한다) 제165조의4, 구 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령(2009. 12. 21. 대통령령 제21898호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘자본시장법 시행령’이라 한다) 제176조의5 제1항에 따른 평가기준일인 2009. 4. 20.(합병을 위한 이사회결의일인 2009. 4. 21.과 합병계약체결일 2009. 4. 24. 중 앞서는 날의 전일)을 기산일로 하여, 2009. 4. 20.의 종가와 2009. 4. 20.부터 기산한 최근 1주일 거래량을 가중산술평균한 종가 및 2009. 4.20.부터 기산한 최근 1개월간 거래량을 가중산술평균한 종가의 합을 산술평균한 가액과 2009. 4. 20.의 종가 중 낮은 금액을 기초로 산정한 원고의 기준주가 29,473원과 BBB의 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 본질가치에 의하여 산정한 7,188원을기준으로 한 1:0.243884로 결정되었고, 원고는 이에 따라 원고의 주식 2,692,803주를신주발행하여 BBB의 주주에게 교부하였다.

마. 원고는 이 사건 합병 후 기업인수.합병에 관한 회계처리준칙(이하 ⁠‘합병회계준칙’이라 한다)에 따라 합병대가 83,810,721,000원[합병신주의 액면 총액 83,746,173,000원(2,692,803주 × 31,100원, 1,000원 미만 버림) + 합병교부금 37,548,000원 + 기타 합병관련 직접 비용 27,000,000원]과 BBB의 순자산가액 -5,394,839,000원의 차액인89,205,560,000원을 회계장부에 영업권(이하 ⁠‘이 사건 영업권’이라 한다)으로 계상하였다.

바. 원고는 이 사건 합병과정에서 계상한 이 사건 영업권이 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제4항 소정의 감가상각자산인 ⁠‘영업권’에 해당하지 않는다고 보아 이 사건 영업권의 가액을 손금산입(유보)하고, 동일한 금액을 손금불산입(기타)하였다.

사. 피고는 이 사건 영업권이 구 법인세법 시행령 제24조 제4항에서 정한 영업권에 해당한다고 보아 위 영업권 금액 89,205,560,000원을 합병평가차익으로 익금에 산입하여 2015. 2. 11. 원고에게 2009 사업연도 귀속 법인세 30,455,749,940원(가산세 포함,이하 같다)을 경정.고지하고(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다), 2010 사업연도의 이 사건 영업권에 대한 감가상각비 8,921,000,000원을 손금으로 인정하여 원고에게 2010 사업연도의 법인세 2,191,624,507원을 환급하였다.

아. 원고는 이 사건 처분이 이루어지기 전인 2015. 1. 29. 피고에게, 2011 내지 2013사업연도의 감가상각비를 세무조정을 통하여 손금산입하고 이를 해당 사업연도의 과세표준에서 공제하도록 경정청구하였고, 피고는 원고의 경정청구에 따라 26,763,000,000원(= 2011 내지 2013 사업연도 각 8,921,000,000원)을 손금산입하고 관련 법인세액(2011 사업연도 2,257,544,575원, 2012 사업연도 1,985,710,359원, 2013 사업연도1,962,742,317원)을 환급하였다.

자. 한편 원고는 이 사건 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 2015. 9. 17. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2018. 6. 22. 위 심판청구를 기각하였다.[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제7호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지 이 사건 합병 당시 이 사건 영업권 즉, 약 892억 원에 달하는 무형의 재산적 가치를 BBB이 보유하였거나 원고가 이에 관한 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한것이 아니므로 이 사건 영업권을 세법상 영업권으로 인식하여 그 가액을 합병평가차익으로 과세할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

앞서 든 증거들과 갑 제6 내지 11호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

1) 원고는 2009. 4. 21.경 이 사건 합병에 관한 증권신고서를 제출하였고, 2009. 5.20.경 위 증권신고서 중 원고 회사에 관한 사항을 2009년 1분기 보고서 기준으로 변경하였는데, 주요 내용은 아래와 같다.

- 표 생략 -

2) 이 사건 합병 당시 비데와 관련 시장점유율은 원고가 약 48%, 노비타 약 14%,대림 약 7%였고, 원고의 사업부문별 매출액 등은 다음 표 기재와 같다.

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3) 이 사건 합병 당시 BBB은 비데제품을 생산하여 원고에게 전량 공급하는것을 주된 영업활동으로 수행하고 있었고, 원고로부터 정수기, 청정기, 비데 등의 해체용역 등도 위탁받아 수행하고 있었으며, 비데제품을 수출할 경우 원고가 수출하였고,생활가전 사업부문을 양도하기 전 주요 제품 등의 매출 현황은 다음 표 기재와 같다.

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4) 이 사건 합병 전.후 원고의 매출액과 영업이익 등은 아래 표 기재와 같고, 2009 사업연도에 관하여 공시한 사업보고서에 의하면, 원고의 자산총계는 BBB과의 합병으로 인한 영업권의 반영으로 무형자산이 증가하여 전년대비 18.6% 증가하였고, 자본총계도 이익잉여금의 증가로 전년대비 14.1% 증가하였는데, 부채총계는 주식회사 FFF CS.Dr 조직 양수대금, BBB 합병차입금, 자사주 매입 시행으로 인한 일시적 차입금 증가로 전년대비 24.3% 증가하였고, 매출액과 영업이익의 경우 안정적인 렌탈사업을 기반으로 전년 대비 각각 7.4% 성장하였으며, 당기순이익은 중국법인화장품사업 호조와 GGG의 턴어라운드로 지분법이익이 대폭 증가함으로써18.8%의 증가세를 보였다.

- 표 생략 -

5) 이 사건 합병 전 BBB의 매출액과 영업이익 등은 아래 표 기재와 같다.

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6) 한편 원고는 2006. 2. 28. 세정노즐 살균기능을 구비하는 비데기‘에 관한 특허를 출원하여 2006. 12. 15. 특허등록을 받았고, 2007. 2. 7. ’비데기 세정노즐의 살균장치‘에 관한 특허를 출원하여 2008. 9. 12. 특허등록을 받았으며, 2007. 6. 5. ’어린이 변좌를 구비한 비데‘에 관한 특허를 출원하여 2008. 9. 5. 특허등록을 받았고, 2006. 7.12. ⁠‘비데의 유로전환 밸브장치’에 관한 특허를 출원하여 2007. 12. 6. 특허등록을 받았으며, 2006. 11. 2. ⁠‘비데의 노즐 장치’에 관한 특허를 출원하여 2007. 7. 27. 특허등록을 받는 등 이 사건 합병 전에도 비데와 관련하여 다수의 특허를 보유하고 있었고, 이 사건 합병 당시 원고의 내부연구소 등의 연구개발실적으로 ⁠‘비데 세정의 회전노즐을 이용한 회전수류개발’, 해외향 비데 제품에 적용된 ⁠‘2-Way 밸브, 4-Way 밸브 일체형개발’, ⁠‘전동 댐퍼 기어 보호 회로 개발’, ⁠‘건조 히터 누설 전류 차단 기술 개발’, ⁠‘비데입수 밸브 모듈화 및 유량 센서 삭제 기술 개발’, ⁠‘온수 히터 동결 방지 기술 개발’, ⁠‘비데용 탈취제 개발’ 등이 있었다.

라. 판단

1) 관련 법리

가) 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제17조 제1항 제3호 단서, 구 법인세법 시행령 제15조 제2항, 제12조 제1항 제1호의각 규정에 의하면, 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 자산의 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분을 합병평가차익으로 과세한다. 그리고 구 법인세법 시행령 제24조 제4항에 의하면, 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호.거래관계 기타 영업상의 비밀 등(이하 ⁠‘상호 등’이라 한다)으로 사업상의 가치가있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다.

이러한 관계 법령의 규정에 따르면, 법인 합병의 경우 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다. 이때 사업상 가치의 평가 여부는 합병의 경위와 동기, 합병무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로 이를 추단할 수 없다. 그 상세한 이유는 다음과 같다.

(1) 합병법인의 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 논리적으로 먼저 합병법인의 자산으로 인정되어야 한다. 법인이 내부의 사업 활동으로 무형의 가치가 있는 영업권을 창출하였다고 하더라도 세법상 자산으로 인식되는 것은 아니며, 합병으로 피합병법인의 영업권을 취득하는 때에는 위 법인세법 시행령에서 정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 세법상 합병법인의 자산으로 인정된다.

세법과 기업회계는 그 목적과 취지가 달라 법인세법령에서 별도로 규정을 두는 경우가 있는데, 합병 시 영업권의 인식 요건도 그러한 경우에 속한다. 시행령에서 정한 ⁠‘영업권에 관한 사업상 가치 평가 요건’은 1998. 12. 31. 법인세법 시행령 개정 시에 세법상 영업권을 제한적으로 인정하기 위해 도입된 것으로서, 합병 과세의 틀이 정비된 2010. 6. 8. 개정 법인세법 시행령에서도 제80조의3 제2항으로 옮겨 현재까지 유지되고 있다.

(2) 합병의 경우 영업권을 세법상 자산으로 인정하기 위한 요건 문제는, 구체적 평가방법의 적절성을 판단할 때 영업권 가액을 합병대가 중 순자산가액을 초과한 차액으로 계산하는 것이 적절한지라는 문제와는 논의 단계를 달리한다. 따라서 상호등에 대한 사업상 가치 평가를 요구하는 것은 차액설에 따른 영업권 평가의 적절성을 수긍한 판례와 모순되는 것이 아니다.

(3) 합병평가차익 과세는 피합병법인이 합병 전까지 보유하던 유.무형의 자산에서 발생한 이득을 합병을 계기로 일정한 요건에 따라 과세하는 것으로서, 구 법인세법 시행령 제15조 제2항이 그 계산법으로 같은 법 시행령 제12조 제1항 제1호를 인용하고 있을 뿐, 개념상 자본준비금(구 법인세법 제16조 제1항 제2호 가목) 등과는 아무런 관련이 없다. 합병법인이 피합병법인으로부터 인계받은 순자산가액과 합병신주액면가액 사이의 단순 차액인 합병차익은 합병평가차익 과세의 요건이 될 수 없다(대법원 2018. 5. 11. 선고 2017두43173 판결 등 참조)

나) 또한 일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건 사실에 관한 증명책임은 과세관청에 있는바, 합병 신주의 가치가 피합병법인의 순자산가액을 초과한다는점 등의 사정만을 들어 세무상 영업권과 관련된 과세요건을 갖추었다고 추단할 수 없다(대법원 2018. 5. 11. 선고 2015두41463 판결 참조).

2) 판단

앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 등을 종합하면, 원고가 회계장부에 영업권으로 계상한 이 사건 영업권은 합병회계준칙에 따른 것으로 보일 뿐이고, 원고가 BBB의 상호.거래관계 그 밖의 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형의 재산적 가치로 인정하고 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 보기는 어려우며, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으므로, 이 사건 영업권이 세법상 영업권의 자산 인정 요건을 갖추었다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 영업권이 세법상 영업권임을 전제로 하여 위 영업권의 가액을 합병평가차익으로 익금에 산입하여 한 이 사건 처분은 위법하므로, 원고의 주장은 이유 있다.

가) 원고가 회계장부에 ⁠‘합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 차감한 잔액’을 영업권으로 계상하였다고 하더라도 이를 들어 곧바로 세법상으로 유의미한 영업권의 존재 내지 그에 대한 실질적 평가가 있다고 할 수 없고, 오히려 원고는 이 사건 영업권이 세법상의 영업권에 해당되지 않음을 전제로 영업권을 계상한 이후 이 사건 영업권의 가액을 손금산입(유보)하고, 동일한 금액을 손금불산입(기타)하였다. 또한 이후 원고는 이 사건 영업권을 감가상각의 대상인 무형자산으로 삼지도 않았다.

나) 이 사건 합병에 있어서 앞에서 본 바와 같이 자본시장법과 같은 법 시행령이 정한 방식에 따라 산정한 원고의 기준주가와 BBB의 본질가치로 합병가액을 산출한 것은 원고와 BBB의 주식의 가치 비교를 통하여 공정한 합병비율을 산정하기 위한 것으로 보일 뿐, 영업권의 평가와는 직접적인 관련이 있다고 보기 어렵고, BBB에 초과수익력을 가진 영업권이 실제로 존재한다거나 원고가 이를 고려하여 그 주식가치를 산정한 것이라고 볼 수 없다.

다) 합병 당시 피합병법인이 무형자산을 보유하고 있었다는 사정만으로 피합병법인에게 세법상 영업권으로 인정될만한 무형의 사업상 가치가 있었다고 판단할 수는없고, 세법상 영업권으로 인정되기 위해서는 실제로 피합병법인이 장기간 경상이익을 실현하고 동종사업을 영위하고 있는 기업들에 비하여 초과수익을 올리는 등 피합병법인에게 초과수익력이 있다고 인정될만한 사정이 있어야 할 것인데, 이 사건 합병 무렵 원고는 안정적인 매출액과 영업손익상황을 보이고 있었음에 반하여 BBB은 2007사업연도 당기순이익이 약 135억 원이었으나 2008 사업연도 당기순이익은 약 -21억원으로 감소하는 등 BBB에 초과수익력이 존재하였다고 보기 어렵고[피고는 BBB의 결손이 생활가전 사업부문과 관련이 있을 뿐 비데 사업부문과는 아무런 관련이없다고 주장하나, 생활가전 사업부문 영업양도 전 BBB의 사업부문별 매출액 및 비중 등을 고려할 때 갑 제10호증(구분손익계산서)의 일부 기재만으로 피고의 위 주장을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으며, 또 피고는 BBB이 주된 영업제품인 ⁠‘비데’를 원고가 아닌 다른 거래처에 판매하는 등 독자적인 영업망을 갖고 있었다고도 주장하나, 을 제8호증의 기재만으로는 이를 인정하기에 부족하다], 이 사건합병 이후 원고의 매출과 영업이익이 모두 증가하였으나 이것이 오로지 BBB과의 합병에 기인한 것으로 보기 어렵다.

라) 이 사건 합병 당시 원고와 BBB의 대표이사는 DDD이고, 원고와 BBB 모두 웅진그룹의 계열회사이며, 이 사건 합병 전부터 원고는 BBB으로부터 비데제품을 납품받아 ⁠‘HH’라는 상표로 비데시장에서 가장 높은 시장점유율을 가지고 있었는바, 원고가 이 사건 합병으로 인하여 BBB의 상호나 거래관계 기타 영업상의 비밀 등을 이용할 필요성이 있었다고 보기 어렵다. 또한 원고가 비데와 관련한 다수의 특허권을 보유하고 있었고, 비데에 관한 각종 연구개발 업무를 수행하고 있었으며, 반면 합병과정에서 BBB의 다른 자산에 관한 평가가 이루어지지도 않았다.

마) 원고가 이 사건 처분 이전에 회계상 영업권인 이 사건 영업권을 익금불산입하고 추후 그 상각액을 손금불산입하는 방식과, 이 사건 처분의 과세논리인 회계상 영업권을 그대로 세법상 영업권인 감가상각자산으로 보아 합병등기일이 속하는 사업연도의 익금으로 인정함으로써 법인세를 먼저 과세한 후 여러 사업연도에 걸쳐 위 영업권에 대한 감가상각비 상당액을 손금으로 처리하는 방식 사이에는, 익금과 손금의 귀속시기의 차이에 따른 가산세 추가징수나 적정할인율에 따른 이자 상당액에 해당하는 실질적 세수의 차이 발생 등의 문제만이 존재할 뿐, 다른 조건이 동일하다면 그 자체로 해당 조세의 총액이 달라지지는 않는다고 할 것이다.

바) 피고는 또한 원고가 이 사건 처분 이전에 경정청구를 통하여 이 사건 영업권을 감가상각자산으로 인식한 다음 세법상 영업권임을 전제로 법인세를 환급받았으므로, 원고가 이 사건 영업권을 세법상의 영업권으로 인식한 것이라는 취지로 주장하나, 원고가 그 경정청구를 한 시기는 이 사건 처분이 예고된 상황이었고, 원고가 이 사건처분을 다투는 이의신청과 심판청구의 불복절차를 진행한 점 등에 비추어 원고가 경정청구를 하였다는 사정만으로는 원고가 이 사건 영업권을 세법상 영업권으로 평가하였다고 볼 수는 없다. 특히 원고는 이 사건 처분 이전에는 이 사건 영업권을 세법상 영업권으로 인식하여 감가상각 등도 하지 않았다.

사) 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호에서는 ⁠‘행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결 등이 확정된 경우 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 지나기 전까지는 해당 결정 또는 판결에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다’라고 규정하고 있고, 같은 항 제1호의2에서는 ⁠‘제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 지나기 전까지는 다른 과세기간에 대해서도 경정결정이나 그 밖의 필요한 처분을 할 수 있다’라고 규정하고 있다. 위 규정에 의하면, 이 사건 영업권이 세법상 영업권에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분이 취소되는 판결이 확정될 경우, 피고는 이 사건 처분이 적법함을 전제로 원고의 경정청구에 따라 환급한 2010 내지 2013 사업연도의 법인세액 부분을 다시 돌려받기 위하여 경정결정 등을 할 수 있다고 볼 여지가 있다.

아) 피고는, 이 사건 합병 당시 ⁠‘원고와 BBB의 합병으로 BBB으로 유입되던 연간 약 120억 원의 현금흐름이 개선되고 비데 제조 및 판매 부문의 수직계열화를 통해 향후 비데 사업부문의 리딩 기업으로 확고히 자리매김할 수 있는 기반을 마련했으며, 점진적 영업이익 증가가 기대된다’는 취지로 원고 측에서 언론과 인터뷰한 기사들이 다수 확인되고, 이 사건 합병 당시 이 사건 영업권, 즉 약 892억 원에 달하는 무형의 재산적 가치를 BBB이 보유하였다고 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있다는 취지로 주장하나, 이 사건 합병 무렵 이루어진 인터뷰 내용은 합병 홍보 과정에서 이루어진 것으로 보이고, 언론 기사의 내용만으로는 언급된 효과의 구체적인 내역 및 관련 자료도 확인되지 않을 뿐만 아니라, 합병으로 인한 전체 시너지 효과와 피합병법인이 창출한 영업권의 가치는 서로 구분되는 개념인바, 합병으로 인한 시너지 효과 전체가 피합병법인인 BBB이 창출한 영업권의 가액과 동일하다고 볼 근거도 없는 점, 합병회계준칙에 따른 합병 시의 회계처리나 합병 후의 회계상영업권의 사후관리에 대한 회계처리는 회계상 영업권의 세법상 자산 인정 여부 판단에있어서 결정적인 고려 요소가 아니고, 회계상 영업권이 세법상 자산으로 인정될 수 있는지 여부는 어디까지나 합병 당시를 기준으로 구 법인세법 시행령 제24조 제4항이 정하고 있는 요건을 갖추었는지에 따라 판단하여야 할 것인 점 등을 종합하면, 피고가주장하는 위와 같은 사정만으로 원고가 이 사건 합병 당시 약 892억 원에 달하는 무형의 재산적 가치를 BBB이 보유하였다고 사업상 가치를 평가하여 그 대가를 지급한것이라고 보기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 대전지방법원 2019. 11. 13. 선고 대전지방법원 2018구합105889 판결 | 국세법령정보시스템