요지

교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목의 ⁠‘파생상품등 거래의 손익’은 시행령 규정의 개정연혁, 외환매매손익과의 관계, 그간의 과세실무, 거래손익과 평가손익의 차이점, 이익에만 과세하고 손실의 공제를 허용하지 않는 과세방식 등에 비추어 보면, 파생상품평가손익도 포함한다고 봄이 옳다.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2015. x. x. 원고에게 한 201x년 x기 교육세 xxx원(가산세 포함) 부과처분 중 xx원(가산세 x원 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 5%는 원고가, 나머지 95%는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. x. x. 원고에게 한 201x년 x기 교육세 xxx원(가산세 포함) 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 은행업 등을 목적으로 BB에 설립된 AA은행의 국내 영업소로서, 외화를 거래하고, 통화선도계약, 통화스왑계약 등 파생상품도 취급하고 있다. 원고는 교육세법상 교육세 납세의무를 부담하는 금융업자이다.

나. 원고는 다액의 외화자산․부채를 거래하면서 그와 함께 통화선도계약 및 통화스왑계약을 체결하고 있는데, 2014년 x기 교육세를 신고할 때 외환거래손익과 통화선도․스왑거래손익은 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항 제5호에 해당하나 이를 통산하면 음수가 되므로 교육세 과세표준에 반영하지 않았고, 통화선도․스왑평가손익은 교육세 신고서 어디에도 기재하지 아니하였다.

다. 피고는 2014년 x기 통화선도․스왑평가손익 xxx원(손실과 이익을 통산한 금액이다. 이하 ⁠‘이 사건 평가손익’이라 한다)이 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호에서 규정한 기타영업수익에 해당하고 이는 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 손익과는 통산하지 아니하므로, 이 사건 평가손익 전액이 교육세 과세표준에 포함되어야 한다고 보아, 201x. x. x. 원고에게 교육세 xx원(가산세 포함)을 증액 경정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 2016. x. x. 조세심판원에 조세심판을 청구하였으나, 2016. x. x. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 주위적으로, 이 사건 평가손익은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된다고 보아야 하므로 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 다른 손익항목 즉, 외환거래손익, 통화선도․스왑거래손익과 통산하여야 한다. 원고의 2014년 x기 외환거래손익은 약 ⁠(-)373억 원이고 통화선도․스왑거래손익은 약 42억 원이므로 이 사건 평가손익 약 100억 원을 통산한다면 총액은 음수가 되어 이 부분 과세표준은 0으로 취급되어야 한다. 따라서 이 사건 처분은 전부 취소되어야 한다.

2) 예비적으로, 이 사건 평가손익은 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 ⁠(라)목 소정의 ⁠‘대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익’에 해당하므로, 교육세의 과세표준이 되는 수익금액에 산입되지 않는다. 따라서 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 금융․보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서, 제3항에서 ⁠“제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다.

그 위임에 따른 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 금융․보험업자의 수익금액으로, 수입할인료, 위탁자 보수 및 이익분배금, 신탁보수, 대여료, 수입임대료, 고정자산처분익, 기타 영업수익 및 영업외수익과 함께 제5호에서 ① 외환[자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 ⁠‘파생상품등’이라 한다)은 제외]매매손익과 ②파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익을 합산한 후의 순이익을 규정하고 있다.

한편, 교육세법 시행령 제4조 제2항에서는 금융․보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액으로, 국외의 사업장에서 발생한 수익금액, 국고보조금․보험차익․채무면제익․상각채권추심익 및 자산수증익, 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액 등을 규정하면서, 제2호에서 ⁠‘자산․부채의 평가 또는 수익․비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것’으로 ①「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익, ② 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익, ③ 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액, ④ 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익을 규정하고 있다.

이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ⁠‘교육세법 제5조 제3항, 교육세법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융․보험업자의 수익금액’은 ⁠‘교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입된다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결, 대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두11078 판결 등 참조).

2) 주위적 주장에 대하여

가) 통화선도․스왑평가손익이 원고의 주장과 같이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목의 ⁠‘파생상품등 거래의 손익’에 해당하는지, 이 사건 처분에서와 같이 제8호의 ⁠‘기타 영업수익’에 해당하는지에 관하여 살펴본다. 만약 통화선도․스왑평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목의 ⁠‘파생상품등 거래의 손익’에 포함된다면, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목에 따라 파생상품등 거래의 손익과 통산하여야 하고, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 각 목 외의 부분에 따라 외환매매손익과도 합산되어야 한다.

나) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제5조 제1항은 ⁠‘파생상품이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약상의 권리를 말한다.’고 규정하면서 제1호에서 ⁠‘기초자산이나 기초자산의 가격․이자율․지표․단위 또는 이를 기초로 하는 지수 등에 의하여 산출된 금전등을 장래의 특정 시점에 인도할 것을 약정하는 계약(선도계약/선물계약)’, 제2호에서 ⁠‘당사자 어느 한쪽의 의사표시에 의하여 기초자산이나 기초자산의 가격․이자율․지표․단위 또는 이를 기초로 하는 지수 등에 의하여 산출된 금전등을 수수하는 거래를 성립시킬 수 있는 권리를 부여하는 것을 약정하는 계약(옵션계약)’, 제3호에서 ⁠‘장래의 일정기간 동안 미리 정한 가격으로 기초자산이나 기초자산의 가격․이자율․지표․단위 또는 이를 기초로 하는 지수 등에 의하여 산출된 금전등을 교환할 것을 약정하는 계약(스왑계약)’을 규정하고 있다. 따라서 통화선도․스왑계약은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(가)목의 파생상품에 해당한다.

은행회계에서 파생상품거래손익이란 ⁠‘파생금융상품거래의 정산 또는 청산 등에 의해 실현된 손익과, 매일의 정산차액이 증거금에 반영되는 장내거래에 대한 평가손익을 처리하는 계정’을 말하고, 파생상품평가손익이란 ⁠‘파생상품거래에 대한 시가평가 결과 발생한 평가손익을 처리하는 계정’을 말한다. 파생상품평가손익은 파생상품계약별로 평가하여 그 결과에 따라 각각 평가손실과 평가이익을 총액으로 표시하며 이를 상계하지 아니한다. 그리고 외환거래손익이란 ⁠‘외화자산․부채의 외화 환산시 발생하는 손익(외화환산손익)과 외화자산․부채의 회수 및 상환시 장부금액과 실제 회수 또는 지급액의 차이로 인해 발생하는 손익(외환차손익)을 처리하는 계정’을 말한다.

교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목은 ⁠‘파생상품등 거래의 손익’이라고 규정하여 은행회계에서의 파생상품거래손익만을 가리키는 것처럼 보이지만, 다음과 같은 시행령 규정의 개정연혁, 외환매매손익과의 관계, 그간의 과세실무, 거래손익과 평가손익의 차이점, 이익에만 과세하고 손실의 공제를 허용하지 않는 과세방식 등에 비추어 보면, 파생상품평가손익도 포함한다고 봄이 옳다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 입법연혁과 과세실무의 측면

교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 1981. 12. 31. 최초 제정될 당시 ⁠‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 과세표준에 포함되는 수익금액으로 규정하고 있었다. 교육세법이나 교육세법 시행령은 ⁠‘외환평가익을 제외한 외환매매익’이 무엇인지 정의하고 있지 않으나, 교육세법 시행령 별지 서식인 교육세과세표준신고서는 ⁠‘외환차익에서 외환차손을 차감하여 산정’하는 것으로 표시하여 회계상 ⁠‘외환차익과 외환차손을 통산한 이익’이라고 보았고, 과세실무(세조22607-665, 1991. 5. 24.)는 ⁠‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액’이라고 하여 선도, 선물, 스왑계약 등 파생상품도 포함하는 개념으로 보았다(현물환과 선물환을 예로 들면 그 교환비율이 현재의 환율이냐 장래의 환율이냐는 차이만 있을 뿐 화폐와 화폐를 교환한다는 점에서는 차이가 없다).

그런데 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ⁠‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분을 삭제하였다. 그 이유는 분명하지 아니하나, 위 시행령 제4조 제2항 제2호가 종전에 ⁠‘내부이익’이라고만 규정하던 것을 ⁠‘자산․부채의 평가 또는 수익․비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서, 다음 각 목에 해당하는 것’이라고 개정하고 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 등 4개 항목을 구체적으로 규정한 데 따른 것으로 보인다(뒤에서 보듯이 외환평가익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 평가익에 해당하므로 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 산입할 수 있다).

이처럼 개정된 이후 외환평가익은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함시켜야 하는지, 아니면 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ⁠‘기타 영업수익’에 포함시켜야 하는지가 문제될 수 있는데, 종래 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에서 ⁠‘외환평가익을 제외한다’고 규정하고 있다가 삭제된 점, 외환매매익은 외환평가익과 외환차익을 합한 개념으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 개정 이후 외환매매익에는 외환평가익도 포함되어 있다고 봄이 타당하다.

2009. 2. 4. 대통령령 제21296호로 개정된 교육세법 시행령은 제4조 제1항 제5호의2, 제5호의3에서 ⁠‘파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익’ 및 ⁠‘파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 휘피하기 위한 금융투자상품거래의 손익’을 각각 통산할 수 있도록 규정하였다. 파생상품거래와 위험회피거래는 서로 연계된 거래로서 서로 다른 방향으로 손익을 발생시켜 가격 등의 변동위험을 회피하는 것이므로, 이익에만 과세하고 손실은 0으로 보는 교육세법 과세표준 계산의 특성상 불합리한 결과를 방지하려는 취지의 규정이다. 그런데 위험회피거래로 인정되기 위해서는 회계기준상 높은 위험회피효과 등 엄격한 기준이 요구되고, 그 기준이 충족된 경우에만 통산이 가능할 것으로 보이므로(갑 제3호증 참조), 위 규정이 신설되었다고 하여 파생상품관련 수익 전체가 교육세법 시행령에 별도 항목으로 규정되었다고 보기는 어렵다.

2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항은 제5호의2, 제5호의3을 삭제하고 제5호에서 외환매매손익과 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익을 모두 합산하도록 개정되었다. 갑 제3호증에 의하면 제5호의2, 제5호의3은 ⁠‘파생상품 등의 거래목적을 위험회피 또는 투기목적으로 구분하기 어렵고, 실무상 위험회피회계를 적용하는 사례가 많지 않은 점을 고려’하여 삭제되었고, 제5호는 ⁠‘파생상품․파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화’하려는 취지에서 개정되었다. 이는 종래 제5호의 ⁠‘외환매매익’ 안에 ⁠‘현물환, 선물환, 스왑 등 외환거래에서 발생하는 총손익’이 모두 포함되어 있다고 해석되던 것을 명시적으로 입법한 것으로 보인다.

2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5는 ⁠‘파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익’에 괄호 부분을 추가하여 ⁠‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의평가손익을 포함한다’고 규정하였다. 이는 앞서 본 바와 같이 2010. 2. 18. 교육세법 시행령 개정 후에는 제5호의 외환매매익에 외환평가익이 포함되므로, 같은 취지에서 제5호 안에는 외환관련파생상품거래평가손익도 포함되어 있음을 확인하는 취지의 규정이다.

(2) 2011. 7. 14. 교육세법 시행령 개정의 취지

파생상품은 일반적으로 기초자산의 가격 등 변동위험을 회피하려는 목적(위험회피목적), 파생상품거래 자체만으로 수익을 얻으려는 목적(투기거래목적), 기초자산 또는 파생상품간 가격차이를 이용하여 무위험수익을 얻으려는 목적(차익거래목적)에서 거래된다고 설명된다. 현실적으로는 기초자산의 가격 등 변동위험을 일부 회피하는 동시에 파생상품거래 자체의 수익을 추구하는 경우가 많아, 순수한 위험회피목적 파생상품거래의 비중은 크지 않은 것으로 보인다.

앞서 2009. 2. 4. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의2, 제5호의3에 관하여 보았듯이, 위험회피목적의 파생상품 거래는 기초상품의 거래와 서로 연계된 거래로서 서로 다른 방향으로 손익을 발생시켜 가격 등의 변동위험을 회피하는 것이므로, 이익에만 과세하고 손실은 0으로 보는 교육세법 과세표준 계산의 특성상 불합리한 결과를 방지하기 위해서는 기초상품이 되는 외화채권․채무계약에서의 외화평가손익 및 외환차손익은 외화파생상품계약에서의 평가손익 및 거래손익과 통산되어야 한다.

다음으로 파생상품거래에 투기거래목적과 위험회피목적이 혼재되어 있는 경우라고 하더라도, 위험회피의 대상이 되는 기초자산의 가격변동으로 인한 손익과 파생상품거래의 손익을 통산하여야 위험회피가 되는 부분을 제거하고 순수하게 투기거래목적에 따른 손익을 가려낼 수 있다. 차익거래목적의 파생상품거래 역시 차익거래의 대상이 된 기초자산, 파생상품에서의 손익을 모두 통산하여야 순수하게 차익거래에 따른 손익을 가려낼 수 있는 것이다(교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 외환매매손익과 파생상품거래의 손익을 통산하도록 한 취지도 서로 다른 방향의 손익 발생을 제거하고 순수하게 남은 이익만 과세하겠다는 것이다). 그런데 이 경우 기초자산, 파생상품계약의 만기가 서로 다르고 그 사이에 교육세 과세기간 종료일이 도래한다면 일부 기초자산 또는 파생상품계약의 손익은 평가손익에 반영되고 다른 기초자산 또는 파생상품계약의 손익은 거래손익에 반영되는 경우가 발생한다. 이 때 거래손익과 평가손익을 엄격히 구별하여 서로 통산을 허용하지 않는다면 동일한 거래실질에도 불구하고 교육세 과세표준이 서로 달라지는 결과가 된다. 여기에다가 2010. 2. 18. 교육세법 시행령 개정 후에는 제4조 제1항 제5호 ⁠(가)목의 외환매매익에는 외환평가익이 포함된다는 점까지 함께 고려하면, 같은 취지에서 제5호 ⁠(나)목에는 외환관련파생상품거래평가손익도 포함된다고 보아야 한다.

(3) 파생상품거래손익과 파생상품평가손익의 관계

파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 사업연도나 과세기간 종료일까지거래가 청산되었는지 청산되지 않았는지에 따라 구분되는 개념일 뿐 파생상품의 거래로 인하여 발생하는 손익이라는 점에서는 차이가 없다. 그런데 교육세법에서 거래손익과 평가손익이 서로 다른 방향(거래이익과 평가손실, 거래손실과 평가이익)으로 발생하는 경우 서로 다른 항목으로 분류될 경우에는 합산할 수 없어 손실은 0으로 취급되고 이익만 과세표준에 포함되는 문제가 발생한다. 손실의 이월공제를 인정하지 않는 교육세법에서 기간과세로 인한 문제를 방지하기 위해서는 유사한 계정과목 사이에 통산을 허용하는 방향으로 해석할 필요가 있고, 특히 거래손익과 평가손익 사이에서와 같이 그 발생원인이 동일하고 단지 기간과세로 인하여 계정과목이 달라질 뿐이라면 통산을 허용하는 것이 타당하다(거래손익과 평가손익이 서로 같은 방향으로 발생하는 경우에는 통산을 허용하든 허용하지 않든 결과적으로는 문제가 발생하지 않는다).

다) 은행회계나 법인세법에서는 자산․부채의 임의 평가로 인한 손익은 당기순이익이나 과세대상 소득에 반영하지 않는 것이 원칙이다. 그러나 외환평가손익은 회계및 법인세법에서 당기순이익과 과세대상 소득에 반영하도록 규정하고 있고, 은행의 경우 파생상품평가손익도 회계 및 법인세법에서 당기순이익과 과세대상 소득에 반영하도록 규정하고 있다. 이처럼 외환 또는 파생상품평가손익을 회계나 세무상 인정하는 경우, 외화채권채무를 결제할 때 또는 파생상품을 청산할 때 계상하는 외환차손익 또는 파생상품거래손익은 외환평가손익 또는 파생상품평가손익이 반영된 장부가액을 기초로 산정하게 된다(시가법). 만약 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 금액이 ⁠‘외환평가손익 또는 파생상품평가손익이 제거된 장부가액을 기초로 산정한 외환차손익 또는 파생상품거래손익(즉 원가법으로 산정한 금액)’이라면, 회계기준 및 법인세법에 따라 관리하는 장부만으로는 바로 외환차손익 또는 파생상품거래손익을 산정할 수 없어 그 금액의 계산 및 검증이 쉽지 않다는 현실적 문제가 발생하고, 자산 및 부채의 평가손익이 법인세법상 익금에 산입되는지 여부에 따라 교육세 과세표준에 포함되는지 결정하도록 한 교육세법 제5조 제2항 제2호 ⁠(가)목 등을 무의미하게 만드는 결과가 된다.

라) 이상에서 본 바와 같이 파생상품평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목에 포함된다는 전제에서 이 사건에 관하여 살펴본다. 피고는 원고가 2014년 4기 교육세 과세신고서에 기재된 금액 및 이 사건 평가손익의 금액은 잘못 산정된 금액이어서 정확한 금액을 다시 산정하여 정당세액을 계산하여야 한다고 주장하므로 함께 살펴보기로 한다.

먼저 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(가)목의 외환매매손익이 얼마인지에 관하여 보면, 2014년 4기 포괄손익계산서상 외환거래이익은 0원이고, 외환거래손실은 18,851,278,703원이므로, 외환매매손익은 ⁠(-)18,851,278,703원이다[갑 제17호증의4 참조. 원고가 이 사건 처분에 앞서 피고에게 제출한 을 제4호증 21~22면 재무제표는 갑 제16호증과 비교하면 2014년 4기 재무제표가 아니라 2014년 연간 재무제표로 보이고, 원고가 2014년 4기 교육세 신고서(을 제4호증)에 기재한 외환차손 37,364,256,908원은 외환평가손익을 제외한 금액이어서 위 시행령상의 외환매매손익으로 볼 수 없다].

다음으로 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목의 파생상품거래손익 및 파생상품평가손익이 얼마인지에 관하여 본다. 원고가 2014년 4기 교육세를 신고하면서 파생상품거래손익으로 기재한 금액은 갑 제19호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 따르면 파생상품의 계약일과 청산일 사이의 환율이나 이자율 변동으로 인한 손익 즉, 원가법에 따라 계산한 손익으로 보여 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목의 금액이라고 볼 수 없다. 갑 제17호증의4 기재에 의하면 2014년 4기 포괄손익계산서상 파생상품거래이익은 105,394,988,974원, 파생상품평가이익은 34,382,048,599원, 파생상품거래손실은 102,030,855,492원, 파생상품평가손실은 18,281,126,539원이다. 이를 모두 통산하면 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 ⁠(나)목의 금액은 19,465,055,542원이다.

따라서 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 과세표준은 ⁠(가)목과 ⁠(나)목을 합산한 613,776,839원[(-)18,851,278,703원 + 19,465,055,542원]이 된다. 이에 따른 정당세액을 계산하면 본세는 3,068,884원(613,776,839원 × 0.5%)이고 가산세는 229,246원(3,068,884원 × 이 사건 처분에서의 납부불성실가산세 적용률 7.47%) 합계 3,298,130원이다. 이 사건 처분 중 위 금액을 초과하는 부분은 위법하고, 원고의 주위적 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

3) 예비적 주장에 대하여

가) 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호는 종전에 교육세 과세표준에서 제외되는 수익금액 중 하나로서 ⁠‘내부이익’이라고만 규정하고 있던 것을 ⁠‘자산․부채의 평가 또는 수익․비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서, 다음 각 목에 해당하는 것’이라고 개정하고 ⁠(가)목에서 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익을 규정하는 등 4개 항목으로 나누어 규정하는 방식으로 개정되었다. 위 ⁠(가)목은 법인세법상 익금에 산입하여 과세되는 소득이라면 교육세법상으로도 과세대상 수익금액에 포함시키겠다는취지로 이해된다.

이처럼 법인세법상 익금에 산입되는지 여부에 따라 교육세법상 과세대상 수익금액에 포함되는지가 결정되도록 명시적으로 규정된 이상, 법인세법상 익금에 산입되어 교육세 과세대상에 포함되는 자산 및 부채의 평가익이 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 ⁠(라)목의 일반규정 즉, ⁠‘그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익’에 해당하여 교육세 과세대상에서 제외된다고 볼 수는 없다. 과세대상인 수익금액의 범위에 미실현이득을 포함할 것인지 여부는 입법정책의 문제이므로 미실현이득이라고 하여 반드시 교육세 과세대상에서 제외되어야 한다고 볼 수는 없고, 교육세의 세율이 0.5%에 불과하여 미실현이득의 과세로 인하여 원본이 잠식될 우려가 있다고 볼 수도 없으며, 일반규정의 적용범위를 넓게 인정하면 개별규정의 규범력을 약화시키고 일반규정을 개별규정보다 우선시하는 것이 되기 때문이다(이는 교육세 과세대상이 되는 수익금액의 범위를 정한 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호와 일반규정인 제8호를 해석할 때도 마찬가지이다).

나) 따라서 파생상품평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 ⁠(라)목에 해당한다는 전제에서 이루어진 원고의 예비적 주장은 받아들이지 않는다.

3. 결론

원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 기각하며 소송비용은 승소비율에 따라 원고와 피고가 분담하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2017. 09. 08. 선고 서울행정법원 2016구합70574 판결 | 국세법령정보시스템