요지

이 사건 의정서 제5조 제1항 전문에서 규정하는 조세감면 조치는 조세조약에서 정하는 제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내 법률을 의미하는데, 원고는 중국 내 법률에서 감면받은 세액이 없어 간주외국납부세액공제를 받을 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2015. 3. 9. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세 84,409,888원, 2012 사업연도 법인세 176,831,447원, 2013 사업연도 법인세 195,445,031원의 각 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

  이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결의 해당 부분(제1심 판결문 제2면 제6행부터 제3면 하단 제6행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자 주장 요지

1) 원고의 주장

가) 이 사건 조약 제10조 제2항에서 원천지국의 배당소득에 대한 제한세율을 규정하면서 수익적 소유자의 자본비율에 따라 차등을 둔 것은 중국 내 회사에 더 많은 투자를 한 한국 회사에 대하여 조세감면혜택을 줌으로써 중국에 대한 투자를 촉진하기 위한 취지이고, 같은 항 가목의 제한세율 5%는 2008. 1. 1. 개정된 중화인민공화국 기업소득세법(이하, ⁠‘중국 기업소득세법’이라 한다) 및 같은 법 실시조례에 따른 20% 또는 10%의 세율보다 감경된 것이므로, 이 사건 조약 제10조 제2항 가목의 규정은 그 자체로써 이 사건 의정서 제5조 제1항 전문의 ⁠“조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치”에 해당하는 것이어서, 같은 항 후문의 ⁠“이 항의 목적상”이라는 적용요건을 갖춘 것으로 보아야 한다.

나) 가사 이 사건 조약 제10조 제2항의 차등적 제한세율의 규정을 이 사건 의정서 제5조 제1항 전문의 조세감면 등의 조세유인조치로 볼 수 없다고 하더라도, 같은 항 후문의 ⁠‘이 항의 목적상’이라 함은 ⁠‘전문의 입법취지를 살리기 위하여’ 내지 ⁠‘전문의 목적, 즉 간주외국납부세액공제의 목적을 위하여’로 해석함이 상당한바, 이 사건 의정서 제5조 제1항 후문은 원천지국의 조세감면규정의 존부와 상관없이 조세조약에서 고정된 일정한 세율로 세액을 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 인정하는 간주납부세율규정에 해당하므로, 수익적 소유자인 한국 회사가 중국 회사로부터 받는 배당소득에 대하여는 일률적으로 그 10%에 해당하는 세액이 중국에서 납부된 것으로 간주하여야 한다.

다) 그러므로, 원고가 이 사건 조약 제10조 제2항 가목에 따라 실제로 이 사건 배당금의 5%만 중국에 납부하였다고 하더라도 이 사건 조항 후문에 따라 원고는 이 사건 배당금의 10%를 중국에 납부한 것으로 간주되어, 이 사건 배당금에 대한 직접외국납부세액 외에 추가적으로 위 배당금의 5%에 해당하는 간주외국납부세액도 세액공제가 되어야 하므로, 이와 다른 전제에서 피고가 내린 이 사건 처분은 위법하다.

라) 또한, 국세청은 ⁠‘2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자 등을 통하여 이 사건 조항 후문에 대하여 내국법인이 중국자회사로부터 2008. 1. 1. 이후 발생한 이익잉여금을 재원으로 한 배당을 지급받는 경우 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있다는 공적견해를 표명하였고, 2011. 8. 23. 국세청 유권해석에서도 중국 기업소득세법 제27조 및 동법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다고 명백하게 공적 견해를 표명하였으므로, 위 공적 견해와 달리 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 신뢰보호의 원칙에 위배되어 위법하다.

2) 피고의 주장

가) 조세조약에서 차등적 제한세율을 정한 취지는 국가간 과세권을 배분하고 중복과세를 방지하는데 있는 반면, 간주외국납부세액공제는 원천지국의 투자유치를 위한 조세감면조치를 거주지국에서도 보전해주어 그 감면혜택이 그대로 유지되도록 하기 위한 것이어서 그 목적이 서로 다르므로, 이 사건 조약 제10조 제2항의 차등적 제한세율의 규정 그 자체를 중국기업소득세법 등의 규정과 비교하여 조세감면조치에 해당한다고 해석할 수는 없다.

나) 이 사건 의정서 제5조 제1항의 문언에 의하더라도, 같은 항 전문이 적용될 것을 전제로 하여 후문이 적용되도록 규정하고 있는데, 이 사건의 경우 이 사건 조약 제10조 제2항 가목에 의한 원고의 배당소득에 대한 5%의 제한세율이 중국기업소득세법 및 실시조례상의 세율 10%보다 오히려 낮으므로, 위 조항 전문의 ⁠“조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치”가 있는 경우에 해당하지 않아 위 조항 전문 또는 후문이 적용될 여지가 없다.

다) 우리나라 법인세법 제57조 제3항에 의하면, 조세조약의 상대국에서 실제 납부한 법인세액뿐만 아니라 감면받은 세액 상당액에 대하여도 세액공제가 허용되는데, 원고는 이 사건 조세조약상 제한세율이 적용된 것일 뿐 중국 국내법에 의하여 법인세를 감면받은 것이 아니므로, 위 조항이 적용될 수 없다.

라) 그러므로, 원고가 이 사건 자회사로부터 수령한 이 사건 배당금에 관하여 중국에서 실제로 납부한 5% 상당의 세액 이외에 법인세법 제57조 제3항에 따라 한국에서 추가로 공제될 간주외국납부세액은 없다.

마) 그리고 2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내 또는 국세청 유권 해석만을 근거로 과세관청이 납세자에게 공적견해를 표명하였다고 볼 수 없으며, 원고가 위 책자 또는 유권 해석을 신뢰하여 중국에 투자한 것도 아니므로 신뢰보호원칙은 적용되지 않는다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 원천지국 배당소득에 대한 이 사건 조약상의 과세권 배분 이 사건 조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는 이 사건 의정서 제4조에 의하면, 중국 거주자인 회사가 한국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여 한국에서 과세할 수 있으나, 그러한 배당에 대하여는 중국도 중국의 법에 따라 과세할 수 있는바, 구체적으로 한국의 거주자인 배당 수령인이 배당의 수익적 소유자로서 배당을 지급하는 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우에는 총 배당액의 5%의 한도 내에서, 기타의 모든 경우 총 배당액의 10%의 한도 내에서 중국에서 과세하고, 그 나머지 95% 또는 90% 이상의 범위 내에서 한국에서 국내법에 따라 과세하도록 되어 있다. 이러한 규정의 취지는, 원천지국에서의 비거주자의 배당소득에 대하여 기본적으로 거주지국 뿐만 아니라 원천지국에서도 과세할 수 있도록 양국간의 과세권을 일정한 비율로 조정․배분하되, 비거주자인 한국 회사의 중국 원천지국 회사에 대한 자본 소유 비율에 따라 중국 과세권의 한도를 배당액의 5% 또는 10%로 차등을 두어, 일정 비율 이상의 자회사 지분을 직접 지배하는 모회사에 배당을 할 때에는 원천지국의 과세권을 제한해 낮은 세율로 과세함으로써 법인간 배당에서 발생하는 중복과세를 방지하고자 함에 있다.

2) 간주외국납부세액공제에 관한 이 사건 조항 전문 및 후문의 내용

가) 한편 이 사건 조항 전문에 따르면, 한국 회사가 수익적 소유자로서 중국에서 지급받는 배당소득에 대하여 중국의 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 있는 경우, 그와 같은 조세유인조치가 없었더라면 납부하였어야 할 조세도 외국납부세액에 포함되는 것으로 간주되어 한국의 조세로부터 세액공제가 허용되는바, 이는 이른바 간주외국납부세액공제의 근거 규정으로서 우리나라 법인세법 제57조 제3항에 대응하는 것이다. 그런데 앞서 본바와 같이 이 사건 조약상 원천지국인 중국에서의 배당소득에 대한 중국의 과세권의 범위는 배당소득의 5% 또는 10%이기 때문에 중국에서 어떠한 조세감면조치가 있다고 하더라도 이 사건 조항 전문에 따라 납부가 간주되는 세액 역시 배당소득의 5% 또는 10%를 초과할 수 없는 것이므로, 조세감면조치에 의하여 당초 이 사건 조약 제10조 제2항에 따라 배분된 한국의 과세권의 범위가 줄어드는 것은 아니다(단지 한국에서 배당소득에 대한 과세를 함에 있어서 중국에서의 직접 납부세액에 더하여 간주 납부세액으로 함께 공제를 하여 줌으로써 당초 배분된 한국의 과세권의 범위가 사후적으로 늘어나는 것을 방지할 뿐이다).

나) 그런데 뒤에서 보는 바와 같이, 실제로 중국의 국내법이 중국에서의 한국회사에 대한 배당소득에 대하여 위 과세한도인 10% 미만의 세율 범위 내에서 조세감면의 유인조치를 취할 경우, 이 사건 조항 전문만을 적용하게 되면, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사는 그렇지 않은 한국 회사에 비하여 중국에 배분된 과세권이 5% 적기 때문에 항상 5% 이하의 범위 내에서 납부 간주되는 세액이 적게 되어 나중에 한국에서 법인세를 납부할 때 그 차액만큼(중국의 국내법이 0~5% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 항상 5% 만큼, 5~10% 세율 범위에서 조세감면조치를 취하는 경우에는 5% 미만만큼 항상 간주납부세액의 차이가 발생한다) 공제를 덜 받게 되므로, 실제로 부담하는 배당세율이 더 커지는 불균형이 발생하게 된다.

그리고 이러한 결과는, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사를 그렇지 않은 한국 회사보다 특별히 불이익하게 차별할 필요성이 있는 것도 아니고 오히려 더 보호해 주는 것이 타당한 점에 비추어 부당하므로, 어떠한 방법으로든 형평에 맞도록 이를 적절히 조절해 줄 필요가 있다. 이러한 취지에서 마련된 것이 바로 이 사건 조항 후문으로서, 중국의 국내법이 중국의 과세권의 범위를 축소하는 어떠한 조세감면조치를 취할 경우 이에 대응하여, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두에 대하여 이 사건 조약 제10조 제2항에 따른 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 간주하여 한국의 과세권의 범위도 두 회사 모두에 대하여 배당액의 90% 한도 범위 내로 축소시킴으로써 두 회사 사이에 위와 같은 조세부담의 불균형이 생기지 않도록 한 것이다.

다) 위와 같이 해석하지 아니하고 이 사건 조항 후문을 중국이 이 사건 조약 제10조 제2항에 의하여 배분받은 과세권의 한도를 축소하는지 여부를 불문하고 즉, 중국의 국내법이 수익적 소유자인 한국 회사의 배당소득에 대한 세율을 10% 미만으로 면제 또는 경감하는 조치를 취하지 아니하더라도 무조건 중국에서 배당액의 10% 상당의 세액을 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석하는 것은, 중국의 조세유인조치가 없음에도 불구하고 일방적으로 한국의 과세권을 배당액의 90% 범위 내로 축소하는 결과가 되어 과세권 배분의 원칙을 정한 이 사건 조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는 이 사건 의정서 제4조의 기본 틀을 깨뜨리고, 처음부터 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두에 대하여 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 정한 것과 다를 것이 없게 되므로, 매우 부당하다. 따라서 이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치가 존재함을 전제로 적용되는 것이고, 이와 달리 이 사건 조항 후문을 전문과는 별개인 간주납부세율규정으로 보기는 어렵다.

라) 한편, 앞서 본 바와 같이 이 사건 조약 제10조 제2항에서 중국에서의 배당소득에 관하여 차등적 제한세율을 둔 취지는 원천지국인 중국의 배당소득에 대한 과세권의 범위를 확정함과 동시에, 법인간 배당에서 발생하는 중복과세를 방지하고자 하는데 있을 뿐 조세감면 등의 혜택을 주고자 하는 것은 아니므로, 이 사건 조항이 적용되기 위해서는 원천지국인 중국이 그와 같이 확정된 과세권의 범위를 축소할 때, 즉 위 제한세율보다 더 경감하는 조세유인조치 관련 법률규정을 둘 때, 그 차액만큼이 간주외국납부세액공제 대상이 되는 것이고, 제한세율을 정한 이 사건 조약 제10조 제2항의 규정 자체는 중국의 감면규정이라고 볼 수 없다(이 사건에서 원고는 중국 국내법상 조세감면 혜택을 받은 것이 없고 단지 뒤에서 보는 바와 같이 이 사건 조약상 제한세율이 5%여서 위 제한세율 규정을 적용받은 것일 뿐이다). 즉, 이 사건 조항 전문의 ⁠“조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정”은 제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내 법률을 의미하므로, 제한세율의 범위 밖에 있는 세율을 정하고 있는 중국 기업소득세법과 그 실시조례나 혹은 제한세율을 정한 이 사건 조약 제10조 제2항 가목 자체는 이에 해당하지 아니한다.

마) 중국은 2008. 1. 1. 이전에는 구 중화인민공화국 외상투자기업과 외국기업소득세법 제19조 제1항에 의하여 외자기업에 대해 내자기업과는 별도의 법 규정을 적용하면서, 외자기업에 대한 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하였으나, 2008. 1. 1.부터는 외자기업과 내자기업을 통일적으로 규율하도록 함으로써 기업소득세법에 의한 25%의 단일세율이 적용되게 되었다(중국 기업소득세법 제4조). 다만, 비거주민기업이 ⁠“중국 내에 사업장(기구 및 장소)을 두고 있지 아니한 경우 또는 사업장은 있으나 취득한 소득이 당해 사업장과 실질적인 관계가 없는 경우”에는 중국 내 원천소득에 대한 기업소득세의 원천징수세율을 20%로 규정한 다음(중국 기업소득세법 제4조, 제3조 제3항), 다시 그 세율을 10%로 감면하였다(중국 기업소득세법 제27조 제5항, 중국 기업소득세법 실시조례 제91조). 따라서 원고가 수령한 배당금에 대한 배당소득세와 관련하여 20%의 세율이 10%로 감면되었고, 이보다 이 사건 조약 제10조 제2항 가목의 제한세율이 더 낮으므로 제한세율 5%로 과세되게 되었다. 이를 그림으로 표현하면 다음과 같다.

위와 같은 중국 기업소득세법의 입법연혁에 비추어 보면, 이 사건 조항 후문은 중국 기업소득세법 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20% → 0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정이다. 즉, 중국에서 외국기업의 배당소득에 대하여 지분투자비율에 상관없이 전액 과세면제가 되는 상황에서 이 사건 조항 후문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하므로, 이를 시정하기 위하여, 지분투자비율에 상관없이 모두 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있도록 한 것이다.

바) 그러므로 원고가 이 사건 조약 제10조 제2항 가목 소정의 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부하였다고 하더라도 이 사건 조항 후문의 10%와의 차액인 5%만큼의 세액을 법인세법 제57조 제3항에서 정한 간주납부세액공제 대상이라고 볼 수는 없으므로, 이 사건 처분은 적법하다.

3) 신뢰보호의 원칙이 적용되는지 여부

과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없으며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하였는데, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되는 경우에는 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용될 수 있다(대법원 2006. 4. 27. 선고 2003두7620 판결 등). 그러나 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과한 경우에는 신뢰보호의 원칙을 적용할 수 없다{대법원 2001. 4. 24. 선고 2000두5203 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두19447, 2007두19454(병합) 판결 등}.

위 법리에 비추어 이 사건을 살피건대, 갑 제9, 12호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 국세청에서 2008. 9.경 ⁠‘2008 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자를 발간하였는데, 위 책자에는 중국 기업소득세법 시행으로 인한 한․중 외국납부세액공제 제도의 변화를 설명하면서 ⁠‘중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대하여 한․중 조세조약상 제한세율 5%를 적용받아 중국 내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 직접외국납부세액공제를 통해, 이 사건 조항에 따라 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 간주외국납부세액공제를 통해 외국납부세액 공제를 받게 된다‘는 취지의 내용이 기재되어 있었던 사실, 국세청이 관여한 2008. 8. 30. ⁠‘국세청이 보내드리는 중국진출기업을 위한 중국 세정뉴스(2008-7호)’에서도 개정된 중국 기업소득세법 하에서 외국납부세액공제 계산 사례를 예시하면서 중국에서 원천징수된 세율 5%는 직접외국납부세액공제로, 나머지 5%는 간주외국납부세액공제로 인정된다는 내용이 설명되었던 사실, 과세관청은 2011. 8. 23.경 ⁠‘중국 기업소득세법 제27조 및 동법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다’는 유권해석을 한 사실(국제세원-404, 2011. 8. 23.)을 각 인정할 수 있다. 그러나 한편 위 책자와 뉴스, 유권해석의 내용과 방식 등에 비추어 볼 때, 위 설명이나 의견들은 과세당국의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐만 아니라, 원고가 위와 같은 책자 및 유권해석을 신뢰하여 어떠한 행위를 하였다는 등의 사정을 인정할 증거가 없으므로, 이 사건 처분에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용된다고 보기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 하는바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2017. 08. 18. 선고 서울고등법원 2017누30520 판결 | 국세법령정보시스템