요지

매매등에 따른 가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 법정결정기한 내에 과세를 위하여 소급감정을 실시하여 확인한 감정가액 또한 상증세법 제60조 제1항 및 동법 시행령 제49조 1항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함됨

판결내용

붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 20xx. xx. xx. 원고에 대하여 한 상속세 xxx원(가산세 xxx원 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 20xx. x. xx. 아버지인 망 류AA의 사망에 따라 서울 BB구 CC동 xx-x 대 xxx㎡ 및 그 지상 건물 xxx㎡, 같은 동 xx-xx 대 xxx㎡(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 부동산’이라 한다) 등을 상속받았다.

나. 원고는 20xx. x. xx. 상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조가 정한 보충적 평가방법으로 평가한 이 사건 부동산의 가액 xxx원을 전체 상속재산의 가액에 포함한 후 상속세 xxx원을 신고·납부하였다.

다. 서울지방국세청장은 20xx. x. xx.경 위 상속세 조사를 하면서 2개 감정기관에 가격산정기준일을 위 상속개시일인 20xx. x. xx.로 하여 이 사건 부동산에 대한 감정평가(이하 ⁠‘이 사건 감정평가’라 한다)를 의뢰하였고, 이에 원고도 2개 감정기관에 위와 같은 감정평가를 의뢰하여 각 감정평가 결과를 받았다.

라. 00지방국세청장은 20xx. x. xx. 00지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 위 4개 감정기관이 평가한 감정가액 평균인 xxx원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아야 한다는 상속세 조사 결과를 피고에게 통보하였고, 피고는 20xx. x. xx. 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 하고, 그 외 일부 금액을 상속재산에 가산하여 원고에 대하여 상속세 xxx원(가산세 xxx원 포함)을 증액경정·고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 과세관청은 상속재산에 관해 기존 감정가액 등이 없는 경우에 감정평가를 의뢰할 권한이 없다. 이 사건 감정평가는 기존 감정가액 등이 없어 감정평가를 의뢰할 수 없는 과세관청의 의뢰에 따른 것이어서 위법하므로 그 감정가액을 시가로 할 수 없다.

2) 과세관청은 자의적인 기준에 따라 이 사건 부동산에 대해 감정평가를 실시한 뒤 그에 따라 이 사건 처분을 하였는데, 이는 본질적으로 동일한 납세의무자들을 다르게 취급하여 재산권을 침해하는 것으로서 조세평등주의에 반하여 위법하다.

3) 과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 기존 감정가액 등이 없는 경우에도 감정평가 의뢰를 할 수 있는 것으로 해석하는 경우, 과세관청은 사후적·임의적 감정평가를 실시하여 감정가액을 시가로 할 수 있는 자의적인 재량을 가지는 한편, 납세의무자는 과세관청의 임의적 감정평가 전에는 과세액의 범위를 예측할 수 없게 되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항은 과세요건 명확주의 등 조세법률주의에 반하여 위헌·무효이고, 이에 터 잡은 이 사건 처분도 법령상 근거 없는 것으로서 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 과세관청이 감정평가 의뢰 권한을 가지는지 등에 관한 판단

가) 관련 법리 등

(1) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조 제1항 각호에서 과세대상인 ⁠‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

(2) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ⁠‘상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액은 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지. 이하 ’평가기간‘이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 ’매매등‘이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하면서, 제2호 본문에서 ⁠‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있다. 다만 같은 항 단서는 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(상속세의 경우, 상속세과세표준 신고기한부터 9개월, 이하 ⁠‘법정결정기한’이라 한다) 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간(위 제2호에 의하는 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일) 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 위 각호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 각 규정하고 있다.

나) 구체적 판단

(1) 앞서 본 상증세법 제60조 제1항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리 등을 종합하여 보면, 과세관청은 납세의무자가 제시한 감정가액 등 기존 감정가액 등이 존재하지 않는 경우에도 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한요건에 따라 감정을 의뢰할 수 있다고 봄이 타당하다.

(가) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정된다(국세기본법 제22조 제3항). 따라서 상속세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 하고, 이를 위해 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(나) 상속개시일을 기준으로 상속재산의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않고, 이 사건 부동산과 같은 고가의 건물과 토지는 유사매매사례가 많지 않아 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다. 이러한 점을 고려하여 상증세법 제60조 제2항 후단은 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 규정한 것이다. 이는 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.

(다) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 문언상 감정 의뢰 주체를 ⁠‘납세의무자’나 ⁠‘과세관청 외의 제3자’로 제한하여 두고 있지 않으며, 앞서 본 규정의 취지에 비추어 보아도 과세관청의 감정 의뢰를 금지하여야 할 필요성이 인정되지 않는다. 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ⁠‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적 평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속 당시의 가액으로 인정하여 온 점, 상증세법 제60조 제2항이 대통령령에 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 자연적으로 발생하였음을 전제로 위임하였다고 볼만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위해 감정을 의뢰하여 얻은 감정가액도 또한 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하다. 그와 같이 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합한다.

(2) 나아가 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 따르면, 가격산정기준일을 상속개시일(평가기준일)인 20xx. x. xx.로 하여 서울지방국세청장의 의뢰에 따른 2개 감정기관이 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 내인 20xx. x. xx. 및 20xx. x. xx. 이 사건 감정평가의 감정평가서를 각 작성하고, 원고의 의뢰로 2개 감정기관이 같은 기간 내인 20xx. x. xx. 및 20xx. x. xx. 이 사건 부동산의 감정가액에 관한 감정평가서를 각 작성한 사실을 인정할 수 있고, 평가기준일부터 위 가격산정기준일과 각 감정평가서 작성일까지 이 사건 부동산에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼만한 사정이 없으며, 앞서 본 바와 같이 위 4개 감정기관의 감정가액에 관하여 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거친 이상, 그 평균액인 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 본 것에 위법이 있다고 보기 어렵다.

(3) 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

2) 이 사건 처분이 조세평등주의에 반하는지에 관한 판단

가) 관련 법리

조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ⁠‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ⁠‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 전원재판부 결정 등 참조].

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들 및 갑 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, 과세관청이 이 사건 부동산을 감정평가 대상으로 선정한 것이 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

① 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많다. 반면 이 사건 부동산과 같은 고가의 건물과 토지는 비교대상 물건을 찾기 어렵고, 거래도 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 고가 부동산을 평가하여 상속세를 신고하고 있는데, 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가치가 제대로 반영되지 못하는 문제가 있고, 이로인하여 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제가 초래된다.

② 국세청은 조세 회피를 방지한다는 것을 이유로 감정평가 대상이 되는 고가 부동산의 구체적인 금액 기준을 공개하지 않았다. 그러나 국세청은 2020. 1. 31. 보도자료를 통해 ⓐ 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 감정평가를 실시할 예정이라는 입장과,

ⓑ 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 감정평가 대상으로 한다는 입장을 밝혔다. 국세청은 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔다고 판단되고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않는다.

③ 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어 보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다.

3) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항이 위헌·무효인지 등에 관한 판단

가) 관련 법리

헌법 제38조, 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있고, 그중 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다. 다만 조세법규가 명확성을 다소 결여하였다고 하더라도 당해 조세법규의 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위반된다고 할 수 없다(헌법재판소 2011. 10. 25. 선고 2010헌바134 전원재판부 결정 등 참조).

나) 구체적 판단

구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 과세관청의 감정 의뢰 권한에 대하여 명시하고 있지는 않다. 그러나 앞서 본 바와 같이 상증세법령의 문언과 취지 등에 비추어 보면 과세관청이 기존 감정가액 등이 없는 경우에도 과세물건에 대해 감정 의뢰를 할 수 있음이 분명해 보인다. 나아가 보충적 평가방법에 따라 평가한 부동산의 가액보다 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 평가한 부동산의 감정가액을 시가로 보는 것이 상증세법령이 정하고 있는 시가주의 원칙에 부합할뿐더러, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 일정한 기간 내에 이루어진 감정에 따른 감정가액만을 시가 산정에 반영할 수 있도록 하는 점, 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없을 것을 요구하고 있는 점, 평가기간에 해당하지 않는 기간에 이루어진 감정에 관하여는 관련 전문가들로 구성된 평가심의위원회의 심의를 거친 감정가액만을 시가 산정에 반영할 수 있도록 정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항으로 인하여 과세관청이 자의적으로 감정 권한을 행사할 수 있으리라고 보이지 않는다. 더욱이 납세의무자는 상속세 신고 과정에서 상속재산의 시가가 분명하지 않다고 판단되는 경우에 스스로 2개 이상의 공신력 있는 감정기관에 의뢰하여 평가한 상속재산 감정가액의 평균액을 시가로 하여 상속세 신고를 할 수 있다. 이러한 경우에 과세관청의 재감정 권한은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서가 정하고 있는 재감정 사유가 있는 경우에 한하여 예외적으로 인정된다(대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 참조). 그러므로 납세의무자가 시가와 보충적 평가방법에 따라 평가한 상속재산 가액의 차이가 상당할 것으로 예상됨에도 만연히 보충적 평가방법에 따라 평가한 상속재산의 가액을 시가로 보아 상속세 신고를 하지 않는 한, 납세의무자가 과세액의 범위를 예측할 수 없다고 보기도 어렵다.

3. 결론

따라서 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2024. 05. 24. 선고 서울행정법원 2023구합73250 판결 | 국세법령정보시스템