요지

피상속인의 대토 전 농지 경작기간을 상속인의 이 사건 농지 경작기간에 통산할 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2020. 7. 8. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 157,635,900원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 제1심 판결 이유의 인용

  이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 수정하는 부분 및 원고가 이 법원에서 강조하거나 추가하는 주장에 대하여 아래 제2항과 같이 추가 판단하는 부분을 제외하고는 제1심 판결의 이유 부분 기재와 같으므로(다만 ⁠“3. 결론” 부분은 제외한다), 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

  ○ 제1심 판결 2쪽 제1의 가.항 부분(2~5행)을 다음과 같이 고친다.

  『가. 망 정△△(원고의 부, 2007. 5. 12. 사망, 이하 ⁠‘망인’이라 한다)은 OO시 OO동 251-7 전 1,354㎡¹⁾를 소유하고 있었는데, 위 농지에 관하여 OO지방법원 OO지원 OO등기소 2005. 11. 15. 접수 제58207호로 2005. 11. 3. 공공용지의 협의취득을 원인으로 한 대한주택공사 명의의 소유권이전등기가 마쳐졌다. 망인은 이후 OO시 OO동 40-6 전 1,226㎡에 관하여 OO지방법원 OO지원 OO등기소 2005. 12. 28. 접수 제106175호로 2005. 12. 27. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤고, 위 농지에서 2015. 11. 23. OO시 OO동 40-9 전 1,214㎡²⁾(이하 ⁠‘이 사건 농지’라 한다)가 분할되었다.』

  ○ 제1심 판결 3쪽 6행의 ⁠“원고의 망부 정△△(이하 ⁠‘망인’이라 한다)”을 ⁠“망인”으로 고치고, 같은 쪽의 각주 2)를 삭제한다.

  ○ 제1심 판결 6쪽 각주 3)을 삭제한다.

  ○ 제1심 판결의 ⁠‘별지’를 이 판결의 ⁠‘별지’로 교체한다.

2. 추가 판단

  가. 원고의 주장

     1) 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ⁠‘농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 ⁠“거주자”’에 대한 규정이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항은 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항 본문 ⁠‘대통령령으로 정하는 ⁠“토지”’에 관한 규정이므로, 위 각 규정은 동시에 적용될 수 있다. 망인은 대토 전 농지와 대토농지(이 사건 농지)를 연속하여 자경하였고, 이후 이 사건 농지가 공공용지로 수용되었으므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항에 따라 망인의 대토 전 농지 자경기간과 이 사건 농지 자경기간 및 원고의 이 사건 농지 자경기간이 통산되어야 한다.

     2) 또한 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항을 적용할 때에는 ⁠‘구 조세특례제한법 제70조 규정에 의하여’야 한다. 구 조세특례제한법 제70조의 위임에 따라 규정된 구 조세특례제한법 시행령³⁾ 제67조 제3항 제1호와 제67조 제5항에 의하면, 농지대토에 의한 양도소득세 감면 여부를 판단할 때, 대토 전 농지와 대토농지를 경작한 기간을 합산하도록 하면서, 대토농지를 취득한 후 대토 전 농지 경작기간과 대토농지 경작기간을 합산하여 8년이 지나기 전에 농지 소유자가 사망한 경우 피상속인의 경작기간과 상속인의 경작기간을 통산하도록 되어 있다. 구 조세특례제한법 시행령 제67조에 비추어 관련 규정의 취지를 살펴볼 때, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항을 동시에 적용하면서 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항의 ⁠‘새로이 취득하는 농지’의 경작기간에 ⁠‘피상속인이 새로운 농지를 자경한 기간’뿐만 아니라, ⁠‘피상속인이 대토 전 농지를 자경한 기간’까지 통산할 수 있다.

  나. 판단

     1) ⁠‘구 조세특례제한법 제69조와 구 조세특례제한법 시행령 제66조’ 및 ⁠‘구 조세특례제한법 제70조와 구 조세특례제한법 시행령 제67조’의 구별

         가) 앞서 본 바와 같이 원고는, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항에는 ⁠‘구조세특례제한법 제70조 규정에 의하여 대토한 경우로서 새로이 취득하는 농지’라고 명시되어 있으므로, 구 조세특례제한법 제70조와 구 조세특례제한법 시행령 제67조의 내용을 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 해석기준으로 적용할 수 있다는 취지로 주장한다.

         나) 그러나 구 조세특례제한법 제69조와 구 조세특례제한법 시행령 제66조는 자경감면규정으로 ⁠‘양도자’가 ⁠‘양도한 토지’에 대하여 ⁠‘양도한 토지의 취득에서 양도까지 사이에 일정기간 이상의 자경기간’을 충족하는 경우 ⁠‘양도한 토지’에 관하여 양도소득세를 감면받는 규정이고, 구 조세특례제한법 제70조와 구 조세특례제한법 시행령 제67조는 대토감면규정으로서 ⁠‘양도자’가 ⁠‘대토 전 농지의 경작기간과 대토농지의 경작기간을 합산하여 일정기간 이상의 자경기간’을 충족하는 경우 ⁠‘대토 전 농지’에 관하여 양도소득세를 감면받는 규정으로 그 적용대상 및 내용이 전혀 다르다.

         또한 상속 시 경작기간 합산에 관한 규정 내용을 보면, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항은 양도자인 ⁠‘상속인’의 경작기간 8년을 충족하여 주기 위하여 ⁠‘상속인이 양도한 토지’에 대한 ⁠‘피상속인의 경작기간’을 상속인에게 합산하여 ⁠‘상속인이 양도한 토지’에서의 ⁠‘상속인의 자경기간’을 계산해 주는 조항으로, ⁠‘상속인이 토지를 양도함으로써 상속인에게 발생하는 양도소득세’의 감면에 관한 규정이다. 반면, 구 조세특례제한법 시행령 제67조 제5항은 양도자인 ⁠‘피상속인’의 경작기간 8년을 충족하여주기 위하여 ⁠‘피상속인이 새로 취득한 토지(대토농지)’에 대한 ⁠‘상속인의 경작기간’을 피상속인에게 합산하여 ⁠‘피상속인의 대토농지에서의 경작기간’을 계산해 주는 조항으로, ⁠‘피상속인이 농지를 대토함으로써 피상속인에게 발생하는 양도소득세’의 감면에 관한 규정이다.

         결국 ⁠‘구 조세특례제한법 제69조와 구 조세특례제한법 시행령 제66조’ 및 ⁠‘구조세특례제한법 제70조와 구 조세특례제한법 시행령 제67조’에 각 규정된 감면의 요건과 그 내용이 전혀 다르므로, 원고의 주장과 같이 구 조세특례제한법 제70조와 구 조세특례제한법 시행령 제67조의 내용을 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 해석기준으로 그대로 적용할 수 없다. 따라서 자경농지에 관한 양도소득세 감면여부가 문제되는, 이 사건 처분의 위법 여부를 판단함에 있어서는 구 조세특례제한법 제69조 및 구 조세특례제한법 시행령 제66조만을 적용하여 판단할 수 있을 뿐이다.

     2) 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 동시 적용에 따른 경작기간 합산 주장에 대하여

       가) 먼저 ① 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항의 경우, 원고의 주장과 같이 위 조항의 하단에 ⁠‘제1항 본문의 규정을 적용한다’는 내용이 규정되어 있고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ⁠‘농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자’에 관한 내용이므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항도 ⁠‘거주자’에 대한 요건을 규정한 것임은 분명하다. 다만 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제1항은 위 거주자에 관하여 ⁠‘8년 이상 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 자’로 규정하고 있으므로, ⁠‘8년 이상의 경작기간’ 요건을 충족한 경우 위 거주자에 해당한다는 의미이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항 역시 위 ⁠‘8년 이상의 경작기간’의 계산에 관한 규정이다. 또한 ② 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ⁠‘대통령령으로 정하는 토지’에 관한 위임을 받아 제정된 것으로, 위 토지에 관하여 ⁠‘취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지’로 규정하고 있다. 그리고 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호에 의하면, 위 제4항에 따른 농지의 경작기간을 계산할 때 ⁠‘피상속인이 취득하여 경작한 기간’을 ⁠‘상속인이 경작한 기간’으로 보도록 하고 있다.

       나) 결국 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항은 모두 ⁠‘경작기간’에 관한 규정으로 이해되고, 원고의 주장과 같이 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항이 ’거주자’에 대한 규정이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항이 ⁠‘토지’에 대한 규정이라고 하더라도, 이를 ⁠‘망인’의 ⁠‘대토 전 농지’에 관한 경작기간을 원고의 이사건 농지에 관한 경작기간으로 통산하는 것에 대한 근거가 될 수는 없다. 이는 위 규정의 입법취지와 문언의 의미를 넘는 해석이다.

     3) 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 적용에 따른 판단

       가) 결국 이 사건 농지에 관한 양도소득세의 감면에 있어서 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 제11항의 각각의 요건을 살펴 ⁠‘경작기간’을 계산하면 되는 것이다. 한편, 앞서 본 바와 같이 감면규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하므로(위 대법원 2008두11372 판결 등 참조), 위와 같은 엄격해석의 원칙에 따라 위 각 규정을 적용해야 한다.

       나) 먼저 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항을 보면, 앞서 본 위 규정의 개정이유(도입취지)와 문언의 내용에 비추어 위 규정은, ⁠‘대토 전 농지와 대토농지의 소유자가 동일하고 그 소유자가 대토농지의 양도인인 경우’를 전제로 대토 전 농지와 대토농지의 경작기간을 합산하는 규정이라고 봄이 타당하다. 그런데 이 사건에서는 대토 전 농지의 소유자(망인)와 대토농지의 양도 당시의 소유자(원고)가 서로 다르고, 원고는 망인이 대토에 따라 취득한 농지(대토농지)를 상속받았을 뿐 직접 대토를 한 적이 없으므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항이 이 사건에 적용될 여지가 없다.

       다) 다음으로 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항의 규정에 따른 경작기간 계산에 관한 규정이고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ⁠‘대통령령으로 정하는 토지’에 관하여 ⁠‘취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지’로 규정하고 있으므로, 그 경작기간을 계산할 때 ⁠‘피상속인이 ⁠“취득하여” 경작한 그 토지’ 즉 ⁠‘상속인이 상속받은 토지’를 전제로 한다. 구 조세특례제한법 시행령 제67조 제5항은 농지대토와 관련하여 ⁠‘피상속인의 경작기간’과 ⁠‘상속인의 경작기간’을 통산하도록 규정하고 있으나, 이와 달리 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호는 ⁠‘피상속인이 ⁠“취득하여” 경작한 기간’을 ⁠‘상속인의 경작기간’에 통산하도록 제한적으로 규정되어 있다. 따라서 그 문언의 내용에 비추어 볼 때, 구 조세특례제한법 시행령 제11항 제1호는 망인(피상속인)이 ⁠‘취득하여’ 경작한 ⁠‘이 사건 농지’에 대한 경작기간을 원고(상속인)가 상속받은 ⁠‘이 사건 농지’에 대한 경작기간에 통산하는 근거가 되지만, 망인의 ⁠‘대토 전 농지’에 대한 경작기간을 원고의 ⁠‘이 사건 농지’에 대한 경작기간에 통산하는 근거가 될 수는 없다.

       라) 결국 원고가 자경한 이 사건 농지에 대한 양도소득세의 감면 요건을 판단함에 있어서, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 제1호에 따라 망인의 ⁠‘이 사건 농지’에 대한 경작기간을 원고의 이 사건 농지에 대한 경작기간에 통산할 수 있을 뿐이고, 원고가 들고 있는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항, 구 조세특례제한법 제70조 및 그 위임에 따른 구 조세특례제한법 시행령 제67조 제5항은 망인의 ⁠‘대토 전 농지’에 대한 경작기간을 원고의 이 사건 농지에 대한 경작기간에 통산할 수 있는 근거가 될 수 없으며, 관계 법령을 살펴보아도 망인의 ⁠‘대토 전 농지’에 대한 경작기간까지 통산할 근거가 될 수 있는 조항은 찾아볼 수 없다. 따라서 망인의 대토 전 농지에 대한 경작기간도 함께 통산함을 전제로 한 원고의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 받아들일 수 없고, 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

  그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고는 위 농지 외에 OO시 OO동 251-2 대 635㎡, 같은 동 251-3 잡종지 173㎡, 같은 동 251-6 도로 84㎡등 3필지도 대토 전 농지로 전제하고 있으나(원고의 2023. 1. 18. 자 준비서면 4쪽), 위 3필지는 지목에서 보는바와 같이 농지가 아니므로 ⁠‘대토 전 농지’에 해당하지 않는다.

2) 원고는 분할 전 토지인 ⁠‘OO시 OO동 40-6 전 1,226㎡’에 관하여도 양도소득세가 부과되었다는 전제에서 이 사건 농지와 분할 전 토지를 ⁠‘이 사건 토지’로 지칭하고 있으나(원고의 2023. 1. 18. 자 준비서면 1쪽), 양도소득세가 부과된 대상은 이 사건 농지이다.

3) 조세특례제한법 제70조의 ⁠‘농지대토에 대한 양도소득세 감면’ 규정은 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 신설되어 2006. 1. 1. 시행되었고, 앞서 본 바와 같이 망인이 대토 전 농지인 OO시 OO동 251-7 전 1,354㎡를 대한주택공사에 양도한 날은 2005. 11. 15.이다. 따라서 망인의 OO시 OO동 251-7 전 1,354㎡(대토 전 농지)에 관한 양도소득세 감면에 대해서는 위 조세특례제한법 제70조가 아닌, 당시 시행되던 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되어 2006. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제89조 제4호의 농지대토에 대한 비과세 규정이 적용되는데, ① 위 소득세법 및 관련 시행령에 규정된 비과세 요건은 조세특례제한법 제70조 및 동법 시행령 제67조에 규정된 감면요건과 내용이 거의 동일하고, ② 원고는 이 법원에서 조세특례제한법 제70조 및 동법 시행령 제67조가 그대로 이 사건에 적용된다고 주장하는 것이 아니라, 이 사건에 적용되는 구 조세특례제한법 시행령 제66조를 해석함에 있어 위 조세특례제한법 제70조 및 동법 시행령 제67조의 내용을 참고해야 한다는 취지로 주장하고 있으므로, 이 사건에서 이 사건 농지가 수용될 당시 적용되던 구 조세특례제한법(2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정되어 2017. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제70조 및 동법 시행령 제67조를 기준으로 농지대토에 대한 양도소득세 감면 규정의 내용을 살펴보기로 한다.

출처 : 광주고등법원 2024. 04. 24. 선고 광주고등법원(전주) 2023누1694 판결 | 국세법령정보시스템