* 본 법률정보는 대법원 판결문을 바탕으로 한 일반적인 정보 제공에 불과하며, 구체적인 사건에 대한 법률적 판단이나 조언으로 해석될 수 없습니다. 동일해 보이는 상황이라도 사실관계나 시점 등에 따라 결론이 달라질 수 있으므로, 자세한 내용은 변호사와 상담을 권장합니다.
1. 이 사건 도급계약의 금액이 최초 계약체결 당시부터 사업수지분석에서 정한 예정가격보다 낮게 책정되고 이후 추가공사비가 발생했음에도 합리적인 이유 없이 증액변경이 이루어지지 않은 것은 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여함
2. 구 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 시가의 산정 방법은 예시적인 규정에 불과함. 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 요건을 충족하는 거래 실례가 있는 경우에는 그 수익률을 기준으로 하여 용역의 시가를 산정할 수 있으나, 그와 같은 실례가 존재하지 않는 경우에는 당해 용역의 내용 등 제반 조건을 고려하여 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 수익률을 기준으로 용역의 시가를 산정할 수 있음.
3. AA가 이 사건 시행용역을 수행하고 BB가 이를 무상으로 제공받은 사실이 인정됨.
판결 내용은 붙임과 같습니다.
[관련법령]
상증세법 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】
법인세법 시행령 제59조 【시가의 범위 등】
판결 내용은 붙임과 같습니다.
사 건 |
2023구합52581 증여세부과처분취소 |
원 고 |
CC 외 3명 |
피 고 |
ㅇㅇ세무서장 |
변 론 종 결 |
2024. 4. 18. |
판 결 선 고 |
2024. 5. 9. |
주 문
1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.
2. 소송비용은 원고들이 부담한다.
청구취지
피고가 별지 1 기재 각 부과처분일자에 각 증여세액(가산세 포함) 기재와 같이 원고들 에 대하여 한 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다.
이 유
1. 처분의 경위
가. BB 주식회사(구 ○○○○○○주식회사 , 이하 ‘BB’이라 한다)는 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사이다. 원고 DD는 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의5 제1항 제3호, 제45조의3 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제1항 제1호에 따른 BB의 지배주주이고, 원고 CC, EE, FF는 BB의 주주들이자 원고 DD의 친족들이다. 원고들의 AA 주식 보유현황은 아래와 같다.
○○○
나. AA 주식회사(구 주식회사 ○○○○○○, 이하 ‘AA’이라 한다)는 외항화물운송, 주택건설 및 토목건축업을 주 영업목적으로 하는 회사로 구 상증세법 제45조의5 제1항, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제2항 제2호에 따라 특정법인인 BB의 지배주주인 원고 DD와 특수관계에 있는 자이다.
다. BB는 2015년경부터 ○○시 ○○읍 ○○리 산 ○○-○, ○○번지 일원에서 약 800세대 규모의 공동주택 및 부대복리시설을 공급하는 사업(○○ ○○ ○○○○○○ 1, 2단지 공동주택건설 사업, 이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 시행하면서 특수관계자인 AA를 이 사건 사업의 시공사로 선정하여 2015. 8. 31. 공사도급계약(이하 ‘이 사건 도급계약’이라 한다)을 체결하였다.
라. AA는 BB에 이 사건 사업 관련 아파트 건설용역(이하 ‘이 사건 시공용역’이라 한다)과 시행용역(이하 ‘이 사건 시행용역’이라 한다)을 제공하였다. 이 사건 사업은 2018. 9. 14. 준공되고 그 무렵 이 사건 도급계약의 금액이 확정되었다.
마. ○○지방국세청장은 2019. 12. 12.부터 2020. 4. 9.까지 AA의 2015 내지 2018 사업연도에 대한 법인세통합조사(이하 ‘이 사건 조사’라 한다)를 실시한 후 피고에게 ‘AA가 BB에 이 사건 시공용역을 저가로 공급하고, 이 사건 시행용역을 무상으로 공급함으로써 BB의 주주등이 AA로부터 혜택을 제공받았다.’는 내용의 조사결과를 통보하였다. 이에 피고는 원고들에게 구 상증세법 제45조의5를 적용하여 별지 1 기재와 같이 각 부과처분일자에 2016. 12. 31., 2017. 12.31., 2018. 12. 31. 각 증여분 증여세액을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 관계 법령
별지 2 관계 법령 기재와 같다.
3. 이 사건 처분의 위법 여부
가. 원고들의 주장 요지
이 사건 처분은 아래와 같은 이유가 있어 위법하므로 취소되어야 한다.
1) 이 사건 시공용역 부분
가) 구 상증세법 제45조의5 제1항, 제2항 제2호는 용역을 통상적인 거래 관행에
비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공하는 경우에 적용되는 규정이므로 이 사건 처분이 적법하려면 이 사건 시공용역이 계약체결 당시를 기준으로 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 대가로 제공되었어야 한다. 그러나 특수관계인 사이의 도급계약은 비특수관계인과의 계약에 비해 사업상 불확실성이 낮고 각종비용이 절약되므로 도급금액이 낮을 수밖에 없는 점, 이 사건 시공용역이 당초 목표수익률을 15%로 하였으나 이후 계약금액에 반영하기 어려운 예상치 못한 추가공사비 발생 등의 사정으로 목표수익률을 달성하지 못한 점 등을 고려하면 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래관행에서 벗어나거나 경제적 합리성을 결여한 것이라고 할 수 없다.
나) 구 법인세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것,
이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제89조 제4항 제2호에 의하면 용역의 시가는 용역의 원가에 해당 사업연도 중 해당 법인이 특수관계인 외의 자로부터 제공받은 유사한 용역제공거래의 실제 수익률을 적용하여 산정하여야 한다. 그런데 피고는 당해 사업연도가 아니거나 용역을 제공받은 법인이 BB가 아니거나 당해 용역과 상이한 용역거래를 기준으로 한 수익률을 용역의 원가에 적용하여 용역의 시가를 산정하였다.
2) 이 사건 시행용역 부분
가) BB는 개발사업실을 두어 이 사건 시공용역을 총괄하고 모든 업무는 ○○○ 이사와 DD 대표이사의 승인을 거치도록 하였고, 실무진 차원에서도 주요 시행업무를 수행하였다. 특히 이 사건 시행용역 중 모델하우스 관련 업무 및 분양 업무 등의 경우에는 처음부터 시공사인 AA가 수행하고 그 대가를 도급금액과 별도로 시행사인 BB가 부담하기로 합의되어 있었고, 실제로 BB가 비용을 부담하였다. 그런데도 피고는 BB가 AA로부터 이 사건 시행용역을 무상제공 받았다고 판단하였다.
나) 피고는 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하고 그 금액을 각 사업장에 대한 시행용역 무상 제공금액으로 인정하였다. 그러나 AA의 사업팀, 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 시행용역 제공에 쓰인 것이라고 단정할 수 없고, 객관적이고 합리적인 기준 없이 만연히 분양금액만을 기준으로 전체 비용을 안분하는 것은 타당하지 않다.
나. 이 사건 시공용역 부분 증여의제에 대한 위법 여부 판단
1) 관련 규정
구 상증세법 제45조의5 제1항은 ‘제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래(제2항 제1호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래(제2항 제2호)를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.‘고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 ’제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.‘고 규정하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4는 제4항에서 ’법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액(제1호 나목)에서 특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액에 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액(제2호)을 뺀 금액을 말한다.‘고 규정하고 있고, 제7항에서 ’법 제45조의5 제2항 제2호에서 ‘현저히 낮은 대가’란 각각 해당 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다.‘고 규정하고 있고, 제8항에서 ’제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조에 따른다.‘고 규정하고 있다.
한편, 구 법인세법 시행령 제89조는 용역의 '시가'에 대해 ① 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격에 의하고(제1항), ② 위와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제2항 각 호에서 정한 방법에 의하여 산정할 수 있으며(제2항), ③ 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우에는 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 ‘원가’라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액에 의하도록 규정하고 있다(제4항 제2호).
2) 계약체결일을 기준으로 현저히 낮은 대가인지 여부를 판단하여야 하는지 여부
원고들은 구 상증세법 제45조의5 제1항에서 거래를 한 날을 증여일로 규정하고 있으므로 위 규정을 적용함에 있어 용역이 ‘현저히 낮은 대가’로 제공되었는지 여부는 거래당사자간에 그 거래가액에 대해 구체적으로 합의가 이루어진 시점, 즉 이 사건 시공용역의 계약체결일을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하나, 장시간에 걸쳐 용역이 제공되고 변경계약을 통해 용역대금이 변경되는 것이 통상적인 시공용역의 경우에는 최초 체결된 공사대금이 아닌 변경계약을 통해 최종적으로 확정된 공사금액을 기준으로 ‘현저히 낮은 대가’ 여부를 판단하는 것이 합리적이라고 할 것이므로, 2018. 9.경 최종적으로 확정된 도급금액을 기준으로 이 사건 시공용역이 현저히 낮은 대가로 제공되었는지 여부를 판단하는 것이 타당하다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.
3) 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부
갑 제1, 14호증, 을 제11, 12, 14, 15, 20호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 이 사건 도급계약의 금액이 최초 계약체결 당시부터 사업수지분석에서 정한 예정가격보다 낮게 책정되고, 이후 ×××억 원이 넘는 추가공사비가 발생했음에도 합리적인 이유 없이 증액변경이 이루어지지 않은 것은 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것이라고 판단되므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
가) AA가 속한 ○○그룹은 내부적으로 건설사의 아파트 공사용역 수익률을 15%로 설정하고 있는 것으로 보이고, 초기에 AA가 작성한 사업수지분석표(갑 제14호증)에 의하면 이 사건 시공용역도 수익률을 15%로 하여 이 사건 도급계약의 도급금액이 ×××,×××,×××,000원(= 예정공사비 ×××,×××,×××,000원 × 115%)으로 책정되어 있었다. 그러나 실제로 2015. 8. 31. 체결된 이 사건 도급계약의 도급금액은 ×××,×××,×××,000원(= 산 ○○-○번지 일원 부분 ××,×××,×××,000원 + 산 ○○번지 일원 부분 ××,×××,×××,000원)으로, 공사수익률은 예정공사비 기준 약 12.29%[= ××,×××,×××,000원(=×××,×××,×××,000원 – ×××,×××,×××,000원)/×××,×××,×××,000원]이었을 뿐만 아니라, 이 사건 사업이 준공된 2018. 9. 무렵 이 사건 도급계약의 도급금액은 ×××,×××,000,000원, 최종공사비는 ×××,×××,000,000원으로 공사수익률은 약 2.23%[= ×,×××,000,000원(=×××,×××,000,000원 – ×××,×××,000,000원)/×××,×××,000,000원]로 대폭 감소되었다.
나) 이 사건 시공용역의 최종 수익률이 위와 같이 감소된 이유는 공사비가 ×××,×××,×××,000원에서 ×××,×××,000,000원으로 약 9.82%에 해당하는 ××,×××,×××,000원(= ×××,×××,000,000원 – ×××,×××,×××,000원)이 증가한 반면, 도급금액은 ×××,×××,×××,000원에서 ×××,×××,000,000원으로 오히려 ××,×××,000원(= ×××,×××,000,000원 – ×××,×××,×××,000원) 감소했기 때문이다. 이와 관련하여 원고들은, 도급금액은 공사면적의 감소로 인하여 약간 감소한 것이고, 공사비는 사후적인 원가 상승분, AA의 시공과정 중 귀책에 따른 공사비 등으로 인하여 예상치 못하게 증가하였는데, 공사비 증액이 도급금액의 증액 사유가 되지 않아 도급금액을 증액변경하지 못함으로써 결국 이 사건 시공용역의 수익률이 감소하게 된 것이라고 주장한다. 그러나 이 사건 시공용역의 공사비가 당초 예상에 비하여 ○○○억 원(약 9.82%)이 넘게 증가되었음에도 AA가 도급금액을 증액변경하지 않은 이유를 납득하기 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.
(1) 이 사건 도급계약 제4조 제3항은 ‘공사범위 변경 및 설계변경에 따른 건축연면적의 증감 및 공사기간 중 물가 등 급격한 상승이 발생한 경우에 한해 AA와 BB가 협의하여 공사도급금액을 변경할 수 있다.’고 규정하고 있고, 제15조는 제2항에서 ‘설계변경에 따라 건축연면적의 증감이 있는 경우 제4조 제1항에서 정한 방법에 의해 산출한 금액으로 공사도급금액을 증액 또는 감액한다.’고 규정하며, 제3항에서 ‘건축연면적의 증감이 수반되지 않는 설계변경에 따라 발생하는 추가공사비는 다음 각 호에 정하는 바에 따라 부담한다.’고 규정하면서 가목에서 ‘사업계획승인 및 설계변경 도면상 누락사항의 보완, 오류의 정정 등을 위하여 BB 또는 AA가 설계변경을 요청할 경우와 BB가 품질고급화와 기능상승효과 등의 목적으로 설계변경을 요청할 경우 설계변경에 따른 추가공사비는 BB가 부담하며, 품질고급화와 기능상승효과에 따른 비용은 AA의 실투입비용을 기준으로 정산한다.’고 규정하고, 나목에서 ‘건축허가 및 설계변경 도면에 따라 시공할 경우 시공이 곤란하거나 과다한 비용소요, 공기지연, 민원발생 등이 예상되어 설계변경이 불가피한 경우 또는 도면상 누락사항의 보완, 오류의 정정(견본주택과 시공도면이 상이한 경우를 포함) 등을 위하여 설계변경이 필요하여 AA가 설계변경을 요청한 경우 AA는 10일 이내에 설계변경 진행 여부를 결정하여 주기로 하고, BB의 결정없이 위 기간이 경과될 때에는 승인된 것으로 간주한다.’고 규정하고 있다.
(2) 이 사건 도급계약에 의하면 설계변경과 같은 특별한 사정이 없더라도 공사기간 중 물가 등 급격한 상승이 발생한 경우에는 AA와 BB가 협의하여 공사도급금액을 변경할 수 있는바, 당초 예정한 공사비보다 실제 공사비가 ○○○억원이 넘게 증가하고 그로 인해 공사수익률이 10% 가량 대폭 줄어들었다면 공사비 증액을 위한 변경계약을 체결하는 것이 경험칙에 부합한다.
(3) 원고들은 당초 예상했던 공사현장에서 출토된 암반에 대한 매각을 전제로 예정공사비를 산정했는데, 위 암반매각이 무산되어 암반매각대금 ○○억 원을 확보하지 못한데다 추가로 사토 반출비용이 발생하는 바람에 공사비가 증가하였고, 그 외에도 아래 표와 같이 약 ○○억 원의 예상치 못한 추가공사비가 발생하였는데 이러한 추가발생 원가는 시공사 부담이 원칙이어서 도급금액 증액을 요구하지 못하였다고 주장한다.
○○○
그러나 원고들이 제출한 증거들만으로는 원고들이 주장하는 위와 같은 사유로 해당 금액만큼의 공사비가 추가되었고, 추가된 공사비의 부담자가 모두 AA가 되어야 함을 인정하기 어렵다. 설령 원고들의 주장사실 중 일부가 인정된다고 하더라도, AA가 BB에 도급금액 증액을 요청하기 어렵다고 주장하는 추가공사비는 약 ○○.○억 원(= 위 표의 합계 공사비 ○○.○억 원 + 암반매각이 무산됨으로 인하여 증가한 공사비 ○○억 원)인데, 실제 증가된 공사비는 약 ○○○억 원인바, 약 ○○.○억 원(= 약 ○○○억 원 – ○○.○억 원)의 추가공사비에 대해서는 도급금액의 증액이 어려운 이유가 설명되지 않고, 그 금액 또한 여전히 상당하다.
다) 이 사건 조사과정에서, 2016년부터 AA 건설부문 사업팀에서 근무하고 있는 ○○○는 ‘시공용역의 원가에 이익률 15%를 가산하여 도급금액을 산출하고 이후 실행원가가 변경되면 변경된 원가에 이익률 15%를 가산하여 도급금액을 변경한다.’고 진술하였고, 2015. 5.부터 2019. 3.까지 기간 중 AA에서 대표이사로 근무한 ○○○는 ‘AA의 도급계약 담당자 ○○○ 상무가 이 사건 시공용역에서 추가 발생한 공사비와 관련하여 AA의 적정한 손익을 확보하고자 도급금액을 증액하기 위하여 여러 차례 노력하였으나, ○○○ 상무도 회장님의 사위이고, BB도 회장님의 자녀가 주주인 법인이다 보니 도급금액 증액이 제대로 이루어지지 않은 것 같다.’고 진술하였다.
4) 이 사건 시공용역의 시가를 원가에 15%의 수익률을 가산하여 산정하는 것이 위법한지 여부
가) 이 사건은 용역제공으로서 BB가 특수관계인인 AA 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이 없고, 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 없는 경우이므로, 구 법인세법 시행령 제89조 제1항, 제2항에 따라 시가를 산정할 수 없고, 건설 기타 용역을 제공한 경우인 같은 조 제4항 제2호가 적용되는데, 해당 조문은 2021. 2. 17. 아래와 같이 개정되었다.
○○○
법인세법 제52조 제2항은 ‘시가’를 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고 있는바, 개정 시행령의 ‘특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공 거래를 할 때의 수익률’은 법에서 정한 내용을 구체화 한 것으로 기존 시행령으로도 합리적 해석이 가능하였던 부분을 시행령을 개정하면서 이를 명시한 것인 점, ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이지만 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 법인세법 시행령에서 정한 방법으로도 산정이 어려운 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있는 점(대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15287 판결 등 참조) 등을 고려하면, 구 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 시가의 산정 방법은 예시적인 규정에 불과하다.
그러므로 과세관청은 구 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 요건을 충족하는 거래 실례가 있는 경우에는 그 수익률을 기준으로 하여 용역의 시가를 산정할 수 있으나, 그와 같은 실례가 존재하지 않는 경우에는 당해 용역의 내용 등 제반 조건을 고려하여 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 수익률을 기준으로 용역의 시가를 산정할 수 있다고 할 것이다.
나) 피고는 이 사건 시공용역과 관련하여 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호를 적용하여 AA가 계열사인 ㈜○○○○○○○○, ㈜○○, ㈜○○○○○○과 비특수관계자인 ○○지역주택조합에 제공한 아파트 시공용역의 수익률, 대한건설협회 종합손익계산서 통계자료의 대기업 시공용역 수익률 등을 근거로 이 사건 시공용역의 수익률을 15%로 정하여 이 사건 시공용역의 시가를 산정하였는바, 위 인정사실, 앞서 든 각 증거, 을 제16호증의 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고의 위와 같은 시가 산정방법은 객관적이고 합리적인 것으로 위법하다고 볼 수 없다.
(1) AA가 속한 ○○그룹은 내부적으로 건설사의 아파트 공사용역의 수익률은 각 공사의 특성과 관계없이 원칙적으로 15%인 것을 전제로 도급금액을 정하여 온 사실, 계약 체결 전 이 사건 시공용역의 수익률도 15%로 책정되어 있던 사실은 앞서 본 바와 같다.
(2) AA는 이 사건 시공용역을 포함하여 2015년부터 2018년까지 7건의 아파트 건설공사를 수행하였는데, 그 내역은 다음 표와 같다.
○○○
위 표에 의하면 ㈜○○, BB, ㈜○○○○○을 제외한 나머지 시행사들에 대한 건설공사용역은 최종수익률이 15%를 넘는 것으로 나타난다. 이 사건 시공용역의 수익률이 2018년도 기준인 것에 비하여 ㈜○○○○○○○○, ㈜○○, ㈜○○○○○○에 대한 건설공사용역의 수익률은 2017년도, ○○지역주택조합에 대한 건설공사용역의 수익률은 2019년도가 기준이기는 하나, 위 공사용역들은 3년 이상 수행된 장기용역으로 그 수익률은 공사가 준공된 해에 최종 정산된 금액을 기준으로 산정된 수치임을 고려하면 위 공사용역들의 수익률을 이 사건 시공용역의 수익률과 비교하는 것이 크게 불합리하지 않다. 또한, 위 공사용역들은 이 사건 시공용역과 규모, 위치 등 특성이 다르기는 하나, 공사에 따라 별도로 고려해야 할 사정이 있지 않는 한 AA는 기본적으로 공사비에 수익률 15%를 더하여 도급금액을 산정하였고, 위 공사용역들이나 이 사건 시공용역이 수익률에서 별도로 고려해야 할 사정이 있다고 보이지 않으므로, 위 공사용역이나 이 사건 시공용역의 규모, 위치 등의 특성에 차이가 있다고 하여 그것만으로 수익률을 달리할 것은 아니다.
한편, ㈜○○에 대한 건설공사용역의 수익률은 3.38%, ㈜○○○○○에 대한건설공사용역의 수익률은 0.11%로서 15%에 현저히 미치지 못하는데, ㈜○○는 ○○그룹의 회장인 원고 CC의 자녀 ○○○이 대표이사로서 지분 100%를 보유하고 있는 점, ㈜○○○○○은 원고 CC가 4.42%, ○○그룹 계열사가 46.04%의 지분을 가지고 있는 회사로 공사도급계약 체결 직후인 2016. 1. 작성된 ‘16. 1월 경영계획 보고 회의록’에 ‘○○ ○○ 시행 사업이익 부채상환에 주력 당부’라고 기재되어 있고, 원고 CC는 이 사건 조사과정에서 ‘○○그룹 부실계열사의 사업실적 및 재무구조 개선을 위해서 비건설계열사에 부동산 사업부를 신설하여 시행사업을 하도록 하였다.’고 진술한 것으로 보이는 점에 비추어 ㈜○○와 ㈜○○○○○에 대한 건설공사용역의 수익률은 통상적인 수익률은 아닌 것으로 보이므로, 위 시행사들에 대한 건설공사용역의 수익률은 시가 산정에서 제외하는 것이 바람직하다.
(3) 대한건설협회의 2018년도 종합손익계산서 통계자료에 의하면, 대기업의 경우 국내공사용역의 수익률은 약 13.89%[= 공사매출총이익 14,751,273,000,000원(=120,932,793,000,000원 – 106,181,520,000,000원)/공사매출원가 106,181,520,000,000원 × 100]로, ○○그룹이 내부적으로 정한 건설사의 아파트 공사용역 수익률 15%에 근접하다.
다. 이 사건 시행용역 부분 증여의제에 대한 위법 여부 판단
1) BB가 AA로부터 이 사건 시행용역을 무상제공 받은 것인지 여부
위 인정사실, 앞서 든 각 증거, 갑 제17 내지 20호증, 을 제24, 26호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, AA가 이 사건 시행용역을 수행하고 BB는 이를 무상으로 제공받은 사실이 인정된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
가) BB는 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사로 사업부가 개발사업실을 제외하고는 임원실, 경영관리팀, SCM팀, 상품개발팀, 마케팅팀, 디자인팀, 영업팀과 같이 모두 화장품사업과 관련하여 구성되어 있는바, 이 사건 시행용역을 수행할 인적․물적 자원을 전혀 갖추고 있지 못한 것으로 보인다. 원고는 개발사업실에서 이 사건 시행용역을 수행했다고 주장하나, 개발사업실 소속 직원은 ○○○
이사 1명으로 1명의 직원이 이 사건 시행용역 실무를 수행할 수 있었을 것이라고 생각되지 않는다.
나) AA는 이 사건 사업초기 사업수지를 분석하고, 사업부지 매수, 사업계획변경, 인허가 등 사업추진 일정을 계획하며, 계획된 일정에 따라 사업부별 담당업무를 분장하여 실제 업무를 수행한 것으로 보인다. 이 사건 조사과정에서 AA의 관리본부장이었던 ○○○은 ‘이 사건 사업부지 매수, 사업계획승인, 분양, 각종 용역계약 등 이 사건 시행용역은 BB에도 일부 담당자가 있었지만 AA의 사업팀, 분양팀에서 대신 수행하였다. 이 사건 시행용역과 관련하여 따로 대가를 받은 것은 없다.’고 진술하였고, AA의 대표이사 ○○○도 AA의 사업팀, 분양팀이 BB에 이 사건 시행용역을 무상으로 제공하였다.‘는 내용의 확인서를 제출하였다.
다) 이에 대해 원고는 BB의 개발사업실 소속 ○○○ 이사가 2015년부터 2018년까지 시행업무를 총괄하고, 모든 업무는 개발사업실 명의로 DD 대표이사의 승인을 거치도록 하였으며, ○○○ 대리와 ○○○ 부장이 실무를 담당함으로써 이 사건 시행업무 전반을 주도하였다고 주장한다. 그러나 원고가 제출한 갑 제18 내지 20호증의 각 기재에 의하더라도 이들은 시행사의 지위에서 공문발송, 자금집행 등 시행업무 중 일부를 형식적으로 처리한 것으로 보이고, 부지매입, 각종인허가 등 시행사의 주요 업무를 직접 수행하였다고 보기 어렵다.
라) 또한, 원고는 이 사건 도급계약에 따라 AA가 분양대행 업무 등 이 사건 시행용역 중 일부를 수행하고 BB가 비용을 부담하였으므로, BB가 이 사건 시행용역을 전부 무상으로 제공받은 것이 아니라는 취지로도 주장하나, BB가 AA에 대해 이 사건 시행용역의 비용을 지급하였다는 사실을 인정할 증거가 없다.
2) 피고의 이 사건 시행용역의 가액 산정이 위법한지 여부
위 인정사실, 앞서 든 증거, 을 제27호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 피고가 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하여 BB가 제공받은 이 사건 시행용역의 가액을 산정한 것이 위법하다고 할 수 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
가) 피고는 BB가 무상으로 제공받은 이 사건 시행용역의 가액 산정 시 구 법인세법 시행령 제89조 제3항을 적용하였는데, AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 AA가 시행업무를 수행한 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하여 이 사건 시행용역의 제공에 소요된 금액, 즉 원가를 산정하였다.
나) 원고는 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 시행용역의 제공에 사용된 것이라고 할 수 없으므로, 그 전부를 기초로 사업장별 원가를 산정할 수 없다고 주장한다. 그러나 AA의 사업팀과 분양팀의 담당업무는 다음과 같은바, 거의 모든 업무가 시행용역과 관련된 것으로 판단된다.
사업팀: 사업수지분석, 부지매입, 사업인허가, 준공승인, 도급계약체결 등 사업전반에 관한 업무
분양팀: 분양승인, 입주자모집, 견본주택운영, 분양금관리업무 담당
설령 일부 시행용역과 관련이 없는 업무가 있는데도 불구하고 그 비용이 이 사건 시행용역의 원가에 포함되는 것이라고 하더라도, 피고가 이 사건 시행용역의 가액은 원가만으로 하고, 원가에 수익률을 곱한 금액은 합산하지 않은 점, 구체적인 자료는 이를 제출하기 용이한 납세의무자가 제출하여 증명할 필요가 있음(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조)에도 원고들이 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비 중 시행용역과 관련 없는 업무의 비용에 대한 자료를 제출하지 않고 있는 점 등을 고려하면, 부당하다고 볼 수 없다.
다) 원고는 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양수입금을 기준으로 안분하는 방식은 사업장별로 소요된 실제 인건비 및 간접비 액수를 산정하는 합리적인 방식이 아니라고 주장한다. 그러나 통상적으로 더 많은 효용 또는 수익을 얻은 경우에 더 많은 비용을 부담하는 것이 공평하므로 시행용역의 원가(인건비 및 간접비)는 그에 상응하는 분양금액을 기준으로 안분하는 것이 합리적이다. 구 법인세법 시행령 제48조 제1항 제2호도 같은 이유로 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업을 공동으로 운영하는 경우에 지출되는 손비는 원칙적으로 매출액을 기준으로 안분하여 손금에 산입하도록 하고 있다. 만약 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비가 사업장별 특성에 따른 업무의 성격, 투입시간 등 사업장별 분양금액이 아닌 다른 요소에 보다 밀접하게 연동되는 경우라면, 그 기초가 되는 사실관계는 납세의무자인 원고들의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 입증이 곤란하므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 원고들이 이를 입증하는 것이 합리적이라고 할 것인데, 원고들은 그와 같은 사정에 대한 주장이나 증거를 제출하지 않고 있다.
4. 결론
그렇다면, 원고들의 청구는 모두 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
출처 : 서울행정법원 2024. 05. 09. 선고 서울행정법원 2023구합52581 판결 | 국세법령정보시스템
* 본 법률정보는 대법원 판결문을 바탕으로 한 일반적인 정보 제공에 불과하며, 구체적인 사건에 대한 법률적 판단이나 조언으로 해석될 수 없습니다. 동일해 보이는 상황이라도 사실관계나 시점 등에 따라 결론이 달라질 수 있으므로, 자세한 내용은 변호사와 상담을 권장합니다.
1. 이 사건 도급계약의 금액이 최초 계약체결 당시부터 사업수지분석에서 정한 예정가격보다 낮게 책정되고 이후 추가공사비가 발생했음에도 합리적인 이유 없이 증액변경이 이루어지지 않은 것은 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여함
2. 구 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 시가의 산정 방법은 예시적인 규정에 불과함. 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 요건을 충족하는 거래 실례가 있는 경우에는 그 수익률을 기준으로 하여 용역의 시가를 산정할 수 있으나, 그와 같은 실례가 존재하지 않는 경우에는 당해 용역의 내용 등 제반 조건을 고려하여 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 수익률을 기준으로 용역의 시가를 산정할 수 있음.
3. AA가 이 사건 시행용역을 수행하고 BB가 이를 무상으로 제공받은 사실이 인정됨.
판결 내용은 붙임과 같습니다.
[관련법령]
상증세법 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】
법인세법 시행령 제59조 【시가의 범위 등】
판결 내용은 붙임과 같습니다.
사 건 |
2023구합52581 증여세부과처분취소 |
원 고 |
CC 외 3명 |
피 고 |
ㅇㅇ세무서장 |
변 론 종 결 |
2024. 4. 18. |
판 결 선 고 |
2024. 5. 9. |
주 문
1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.
2. 소송비용은 원고들이 부담한다.
청구취지
피고가 별지 1 기재 각 부과처분일자에 각 증여세액(가산세 포함) 기재와 같이 원고들 에 대하여 한 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다.
이 유
1. 처분의 경위
가. BB 주식회사(구 ○○○○○○주식회사 , 이하 ‘BB’이라 한다)는 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사이다. 원고 DD는 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의5 제1항 제3호, 제45조의3 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제1항 제1호에 따른 BB의 지배주주이고, 원고 CC, EE, FF는 BB의 주주들이자 원고 DD의 친족들이다. 원고들의 AA 주식 보유현황은 아래와 같다.
○○○
나. AA 주식회사(구 주식회사 ○○○○○○, 이하 ‘AA’이라 한다)는 외항화물운송, 주택건설 및 토목건축업을 주 영업목적으로 하는 회사로 구 상증세법 제45조의5 제1항, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제2항 제2호에 따라 특정법인인 BB의 지배주주인 원고 DD와 특수관계에 있는 자이다.
다. BB는 2015년경부터 ○○시 ○○읍 ○○리 산 ○○-○, ○○번지 일원에서 약 800세대 규모의 공동주택 및 부대복리시설을 공급하는 사업(○○ ○○ ○○○○○○ 1, 2단지 공동주택건설 사업, 이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 시행하면서 특수관계자인 AA를 이 사건 사업의 시공사로 선정하여 2015. 8. 31. 공사도급계약(이하 ‘이 사건 도급계약’이라 한다)을 체결하였다.
라. AA는 BB에 이 사건 사업 관련 아파트 건설용역(이하 ‘이 사건 시공용역’이라 한다)과 시행용역(이하 ‘이 사건 시행용역’이라 한다)을 제공하였다. 이 사건 사업은 2018. 9. 14. 준공되고 그 무렵 이 사건 도급계약의 금액이 확정되었다.
마. ○○지방국세청장은 2019. 12. 12.부터 2020. 4. 9.까지 AA의 2015 내지 2018 사업연도에 대한 법인세통합조사(이하 ‘이 사건 조사’라 한다)를 실시한 후 피고에게 ‘AA가 BB에 이 사건 시공용역을 저가로 공급하고, 이 사건 시행용역을 무상으로 공급함으로써 BB의 주주등이 AA로부터 혜택을 제공받았다.’는 내용의 조사결과를 통보하였다. 이에 피고는 원고들에게 구 상증세법 제45조의5를 적용하여 별지 1 기재와 같이 각 부과처분일자에 2016. 12. 31., 2017. 12.31., 2018. 12. 31. 각 증여분 증여세액을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 관계 법령
별지 2 관계 법령 기재와 같다.
3. 이 사건 처분의 위법 여부
가. 원고들의 주장 요지
이 사건 처분은 아래와 같은 이유가 있어 위법하므로 취소되어야 한다.
1) 이 사건 시공용역 부분
가) 구 상증세법 제45조의5 제1항, 제2항 제2호는 용역을 통상적인 거래 관행에
비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공하는 경우에 적용되는 규정이므로 이 사건 처분이 적법하려면 이 사건 시공용역이 계약체결 당시를 기준으로 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 대가로 제공되었어야 한다. 그러나 특수관계인 사이의 도급계약은 비특수관계인과의 계약에 비해 사업상 불확실성이 낮고 각종비용이 절약되므로 도급금액이 낮을 수밖에 없는 점, 이 사건 시공용역이 당초 목표수익률을 15%로 하였으나 이후 계약금액에 반영하기 어려운 예상치 못한 추가공사비 발생 등의 사정으로 목표수익률을 달성하지 못한 점 등을 고려하면 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래관행에서 벗어나거나 경제적 합리성을 결여한 것이라고 할 수 없다.
나) 구 법인세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것,
이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제89조 제4항 제2호에 의하면 용역의 시가는 용역의 원가에 해당 사업연도 중 해당 법인이 특수관계인 외의 자로부터 제공받은 유사한 용역제공거래의 실제 수익률을 적용하여 산정하여야 한다. 그런데 피고는 당해 사업연도가 아니거나 용역을 제공받은 법인이 BB가 아니거나 당해 용역과 상이한 용역거래를 기준으로 한 수익률을 용역의 원가에 적용하여 용역의 시가를 산정하였다.
2) 이 사건 시행용역 부분
가) BB는 개발사업실을 두어 이 사건 시공용역을 총괄하고 모든 업무는 ○○○ 이사와 DD 대표이사의 승인을 거치도록 하였고, 실무진 차원에서도 주요 시행업무를 수행하였다. 특히 이 사건 시행용역 중 모델하우스 관련 업무 및 분양 업무 등의 경우에는 처음부터 시공사인 AA가 수행하고 그 대가를 도급금액과 별도로 시행사인 BB가 부담하기로 합의되어 있었고, 실제로 BB가 비용을 부담하였다. 그런데도 피고는 BB가 AA로부터 이 사건 시행용역을 무상제공 받았다고 판단하였다.
나) 피고는 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하고 그 금액을 각 사업장에 대한 시행용역 무상 제공금액으로 인정하였다. 그러나 AA의 사업팀, 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 시행용역 제공에 쓰인 것이라고 단정할 수 없고, 객관적이고 합리적인 기준 없이 만연히 분양금액만을 기준으로 전체 비용을 안분하는 것은 타당하지 않다.
나. 이 사건 시공용역 부분 증여의제에 대한 위법 여부 판단
1) 관련 규정
구 상증세법 제45조의5 제1항은 ‘제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래(제2항 제1호), 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래(제2항 제2호)를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.‘고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 ’제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.‘고 규정하고 있다. 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4는 제4항에서 ’법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액(제1호 나목)에서 특정법인의 법인세법 제55조 제1항에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액에 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액(제2호)을 뺀 금액을 말한다.‘고 규정하고 있고, 제7항에서 ’법 제45조의5 제2항 제2호에서 ‘현저히 낮은 대가’란 각각 해당 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다.‘고 규정하고 있고, 제8항에서 ’제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조에 따른다.‘고 규정하고 있다.
한편, 구 법인세법 시행령 제89조는 용역의 '시가'에 대해 ① 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격에 의하고(제1항), ② 위와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제2항 각 호에서 정한 방법에 의하여 산정할 수 있으며(제2항), ③ 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우에는 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 ‘원가’라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액에 의하도록 규정하고 있다(제4항 제2호).
2) 계약체결일을 기준으로 현저히 낮은 대가인지 여부를 판단하여야 하는지 여부
원고들은 구 상증세법 제45조의5 제1항에서 거래를 한 날을 증여일로 규정하고 있으므로 위 규정을 적용함에 있어 용역이 ‘현저히 낮은 대가’로 제공되었는지 여부는 거래당사자간에 그 거래가액에 대해 구체적으로 합의가 이루어진 시점, 즉 이 사건 시공용역의 계약체결일을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하나, 장시간에 걸쳐 용역이 제공되고 변경계약을 통해 용역대금이 변경되는 것이 통상적인 시공용역의 경우에는 최초 체결된 공사대금이 아닌 변경계약을 통해 최종적으로 확정된 공사금액을 기준으로 ‘현저히 낮은 대가’ 여부를 판단하는 것이 합리적이라고 할 것이므로, 2018. 9.경 최종적으로 확정된 도급금액을 기준으로 이 사건 시공용역이 현저히 낮은 대가로 제공되었는지 여부를 판단하는 것이 타당하다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 아니한다.
3) 이 사건 도급계약의 금액이 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부
갑 제1, 14호증, 을 제11, 12, 14, 15, 20호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 이 사건 도급계약의 금액이 최초 계약체결 당시부터 사업수지분석에서 정한 예정가격보다 낮게 책정되고, 이후 ×××억 원이 넘는 추가공사비가 발생했음에도 합리적인 이유 없이 증액변경이 이루어지지 않은 것은 통상적인 거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것이라고 판단되므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
가) AA가 속한 ○○그룹은 내부적으로 건설사의 아파트 공사용역 수익률을 15%로 설정하고 있는 것으로 보이고, 초기에 AA가 작성한 사업수지분석표(갑 제14호증)에 의하면 이 사건 시공용역도 수익률을 15%로 하여 이 사건 도급계약의 도급금액이 ×××,×××,×××,000원(= 예정공사비 ×××,×××,×××,000원 × 115%)으로 책정되어 있었다. 그러나 실제로 2015. 8. 31. 체결된 이 사건 도급계약의 도급금액은 ×××,×××,×××,000원(= 산 ○○-○번지 일원 부분 ××,×××,×××,000원 + 산 ○○번지 일원 부분 ××,×××,×××,000원)으로, 공사수익률은 예정공사비 기준 약 12.29%[= ××,×××,×××,000원(=×××,×××,×××,000원 – ×××,×××,×××,000원)/×××,×××,×××,000원]이었을 뿐만 아니라, 이 사건 사업이 준공된 2018. 9. 무렵 이 사건 도급계약의 도급금액은 ×××,×××,000,000원, 최종공사비는 ×××,×××,000,000원으로 공사수익률은 약 2.23%[= ×,×××,000,000원(=×××,×××,000,000원 – ×××,×××,000,000원)/×××,×××,000,000원]로 대폭 감소되었다.
나) 이 사건 시공용역의 최종 수익률이 위와 같이 감소된 이유는 공사비가 ×××,×××,×××,000원에서 ×××,×××,000,000원으로 약 9.82%에 해당하는 ××,×××,×××,000원(= ×××,×××,000,000원 – ×××,×××,×××,000원)이 증가한 반면, 도급금액은 ×××,×××,×××,000원에서 ×××,×××,000,000원으로 오히려 ××,×××,000원(= ×××,×××,000,000원 – ×××,×××,×××,000원) 감소했기 때문이다. 이와 관련하여 원고들은, 도급금액은 공사면적의 감소로 인하여 약간 감소한 것이고, 공사비는 사후적인 원가 상승분, AA의 시공과정 중 귀책에 따른 공사비 등으로 인하여 예상치 못하게 증가하였는데, 공사비 증액이 도급금액의 증액 사유가 되지 않아 도급금액을 증액변경하지 못함으로써 결국 이 사건 시공용역의 수익률이 감소하게 된 것이라고 주장한다. 그러나 이 사건 시공용역의 공사비가 당초 예상에 비하여 ○○○억 원(약 9.82%)이 넘게 증가되었음에도 AA가 도급금액을 증액변경하지 않은 이유를 납득하기 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.
(1) 이 사건 도급계약 제4조 제3항은 ‘공사범위 변경 및 설계변경에 따른 건축연면적의 증감 및 공사기간 중 물가 등 급격한 상승이 발생한 경우에 한해 AA와 BB가 협의하여 공사도급금액을 변경할 수 있다.’고 규정하고 있고, 제15조는 제2항에서 ‘설계변경에 따라 건축연면적의 증감이 있는 경우 제4조 제1항에서 정한 방법에 의해 산출한 금액으로 공사도급금액을 증액 또는 감액한다.’고 규정하며, 제3항에서 ‘건축연면적의 증감이 수반되지 않는 설계변경에 따라 발생하는 추가공사비는 다음 각 호에 정하는 바에 따라 부담한다.’고 규정하면서 가목에서 ‘사업계획승인 및 설계변경 도면상 누락사항의 보완, 오류의 정정 등을 위하여 BB 또는 AA가 설계변경을 요청할 경우와 BB가 품질고급화와 기능상승효과 등의 목적으로 설계변경을 요청할 경우 설계변경에 따른 추가공사비는 BB가 부담하며, 품질고급화와 기능상승효과에 따른 비용은 AA의 실투입비용을 기준으로 정산한다.’고 규정하고, 나목에서 ‘건축허가 및 설계변경 도면에 따라 시공할 경우 시공이 곤란하거나 과다한 비용소요, 공기지연, 민원발생 등이 예상되어 설계변경이 불가피한 경우 또는 도면상 누락사항의 보완, 오류의 정정(견본주택과 시공도면이 상이한 경우를 포함) 등을 위하여 설계변경이 필요하여 AA가 설계변경을 요청한 경우 AA는 10일 이내에 설계변경 진행 여부를 결정하여 주기로 하고, BB의 결정없이 위 기간이 경과될 때에는 승인된 것으로 간주한다.’고 규정하고 있다.
(2) 이 사건 도급계약에 의하면 설계변경과 같은 특별한 사정이 없더라도 공사기간 중 물가 등 급격한 상승이 발생한 경우에는 AA와 BB가 협의하여 공사도급금액을 변경할 수 있는바, 당초 예정한 공사비보다 실제 공사비가 ○○○억원이 넘게 증가하고 그로 인해 공사수익률이 10% 가량 대폭 줄어들었다면 공사비 증액을 위한 변경계약을 체결하는 것이 경험칙에 부합한다.
(3) 원고들은 당초 예상했던 공사현장에서 출토된 암반에 대한 매각을 전제로 예정공사비를 산정했는데, 위 암반매각이 무산되어 암반매각대금 ○○억 원을 확보하지 못한데다 추가로 사토 반출비용이 발생하는 바람에 공사비가 증가하였고, 그 외에도 아래 표와 같이 약 ○○억 원의 예상치 못한 추가공사비가 발생하였는데 이러한 추가발생 원가는 시공사 부담이 원칙이어서 도급금액 증액을 요구하지 못하였다고 주장한다.
○○○
그러나 원고들이 제출한 증거들만으로는 원고들이 주장하는 위와 같은 사유로 해당 금액만큼의 공사비가 추가되었고, 추가된 공사비의 부담자가 모두 AA가 되어야 함을 인정하기 어렵다. 설령 원고들의 주장사실 중 일부가 인정된다고 하더라도, AA가 BB에 도급금액 증액을 요청하기 어렵다고 주장하는 추가공사비는 약 ○○.○억 원(= 위 표의 합계 공사비 ○○.○억 원 + 암반매각이 무산됨으로 인하여 증가한 공사비 ○○억 원)인데, 실제 증가된 공사비는 약 ○○○억 원인바, 약 ○○.○억 원(= 약 ○○○억 원 – ○○.○억 원)의 추가공사비에 대해서는 도급금액의 증액이 어려운 이유가 설명되지 않고, 그 금액 또한 여전히 상당하다.
다) 이 사건 조사과정에서, 2016년부터 AA 건설부문 사업팀에서 근무하고 있는 ○○○는 ‘시공용역의 원가에 이익률 15%를 가산하여 도급금액을 산출하고 이후 실행원가가 변경되면 변경된 원가에 이익률 15%를 가산하여 도급금액을 변경한다.’고 진술하였고, 2015. 5.부터 2019. 3.까지 기간 중 AA에서 대표이사로 근무한 ○○○는 ‘AA의 도급계약 담당자 ○○○ 상무가 이 사건 시공용역에서 추가 발생한 공사비와 관련하여 AA의 적정한 손익을 확보하고자 도급금액을 증액하기 위하여 여러 차례 노력하였으나, ○○○ 상무도 회장님의 사위이고, BB도 회장님의 자녀가 주주인 법인이다 보니 도급금액 증액이 제대로 이루어지지 않은 것 같다.’고 진술하였다.
4) 이 사건 시공용역의 시가를 원가에 15%의 수익률을 가산하여 산정하는 것이 위법한지 여부
가) 이 사건은 용역제공으로서 BB가 특수관계인인 AA 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이 없고, 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 없는 경우이므로, 구 법인세법 시행령 제89조 제1항, 제2항에 따라 시가를 산정할 수 없고, 건설 기타 용역을 제공한 경우인 같은 조 제4항 제2호가 적용되는데, 해당 조문은 2021. 2. 17. 아래와 같이 개정되었다.
○○○
법인세법 제52조 제2항은 ‘시가’를 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격으로 정의하고 있는바, 개정 시행령의 ‘특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공 거래를 할 때의 수익률’은 법에서 정한 내용을 구체화 한 것으로 기존 시행령으로도 합리적 해석이 가능하였던 부분을 시행령을 개정하면서 이를 명시한 것인 점, ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이지만 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 법인세법 시행령에서 정한 방법으로도 산정이 어려운 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있는 점(대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15287 판결 등 참조) 등을 고려하면, 구 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 시가의 산정 방법은 예시적인 규정에 불과하다.
그러므로 과세관청은 구 법인세법 시행령 제89조 제4항에서 정한 요건을 충족하는 거래 실례가 있는 경우에는 그 수익률을 기준으로 하여 용역의 시가를 산정할 수 있으나, 그와 같은 실례가 존재하지 않는 경우에는 당해 용역의 내용 등 제반 조건을 고려하여 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 수익률을 기준으로 용역의 시가를 산정할 수 있다고 할 것이다.
나) 피고는 이 사건 시공용역과 관련하여 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호를 적용하여 AA가 계열사인 ㈜○○○○○○○○, ㈜○○, ㈜○○○○○○과 비특수관계자인 ○○지역주택조합에 제공한 아파트 시공용역의 수익률, 대한건설협회 종합손익계산서 통계자료의 대기업 시공용역 수익률 등을 근거로 이 사건 시공용역의 수익률을 15%로 정하여 이 사건 시공용역의 시가를 산정하였는바, 위 인정사실, 앞서 든 각 증거, 을 제16호증의 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고의 위와 같은 시가 산정방법은 객관적이고 합리적인 것으로 위법하다고 볼 수 없다.
(1) AA가 속한 ○○그룹은 내부적으로 건설사의 아파트 공사용역의 수익률은 각 공사의 특성과 관계없이 원칙적으로 15%인 것을 전제로 도급금액을 정하여 온 사실, 계약 체결 전 이 사건 시공용역의 수익률도 15%로 책정되어 있던 사실은 앞서 본 바와 같다.
(2) AA는 이 사건 시공용역을 포함하여 2015년부터 2018년까지 7건의 아파트 건설공사를 수행하였는데, 그 내역은 다음 표와 같다.
○○○
위 표에 의하면 ㈜○○, BB, ㈜○○○○○을 제외한 나머지 시행사들에 대한 건설공사용역은 최종수익률이 15%를 넘는 것으로 나타난다. 이 사건 시공용역의 수익률이 2018년도 기준인 것에 비하여 ㈜○○○○○○○○, ㈜○○, ㈜○○○○○○에 대한 건설공사용역의 수익률은 2017년도, ○○지역주택조합에 대한 건설공사용역의 수익률은 2019년도가 기준이기는 하나, 위 공사용역들은 3년 이상 수행된 장기용역으로 그 수익률은 공사가 준공된 해에 최종 정산된 금액을 기준으로 산정된 수치임을 고려하면 위 공사용역들의 수익률을 이 사건 시공용역의 수익률과 비교하는 것이 크게 불합리하지 않다. 또한, 위 공사용역들은 이 사건 시공용역과 규모, 위치 등 특성이 다르기는 하나, 공사에 따라 별도로 고려해야 할 사정이 있지 않는 한 AA는 기본적으로 공사비에 수익률 15%를 더하여 도급금액을 산정하였고, 위 공사용역들이나 이 사건 시공용역이 수익률에서 별도로 고려해야 할 사정이 있다고 보이지 않으므로, 위 공사용역이나 이 사건 시공용역의 규모, 위치 등의 특성에 차이가 있다고 하여 그것만으로 수익률을 달리할 것은 아니다.
한편, ㈜○○에 대한 건설공사용역의 수익률은 3.38%, ㈜○○○○○에 대한건설공사용역의 수익률은 0.11%로서 15%에 현저히 미치지 못하는데, ㈜○○는 ○○그룹의 회장인 원고 CC의 자녀 ○○○이 대표이사로서 지분 100%를 보유하고 있는 점, ㈜○○○○○은 원고 CC가 4.42%, ○○그룹 계열사가 46.04%의 지분을 가지고 있는 회사로 공사도급계약 체결 직후인 2016. 1. 작성된 ‘16. 1월 경영계획 보고 회의록’에 ‘○○ ○○ 시행 사업이익 부채상환에 주력 당부’라고 기재되어 있고, 원고 CC는 이 사건 조사과정에서 ‘○○그룹 부실계열사의 사업실적 및 재무구조 개선을 위해서 비건설계열사에 부동산 사업부를 신설하여 시행사업을 하도록 하였다.’고 진술한 것으로 보이는 점에 비추어 ㈜○○와 ㈜○○○○○에 대한 건설공사용역의 수익률은 통상적인 수익률은 아닌 것으로 보이므로, 위 시행사들에 대한 건설공사용역의 수익률은 시가 산정에서 제외하는 것이 바람직하다.
(3) 대한건설협회의 2018년도 종합손익계산서 통계자료에 의하면, 대기업의 경우 국내공사용역의 수익률은 약 13.89%[= 공사매출총이익 14,751,273,000,000원(=120,932,793,000,000원 – 106,181,520,000,000원)/공사매출원가 106,181,520,000,000원 × 100]로, ○○그룹이 내부적으로 정한 건설사의 아파트 공사용역 수익률 15%에 근접하다.
다. 이 사건 시행용역 부분 증여의제에 대한 위법 여부 판단
1) BB가 AA로부터 이 사건 시행용역을 무상제공 받은 것인지 여부
위 인정사실, 앞서 든 각 증거, 갑 제17 내지 20호증, 을 제24, 26호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, AA가 이 사건 시행용역을 수행하고 BB는 이를 무상으로 제공받은 사실이 인정된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
가) BB는 화장품류 제조 및 판매업을 주 영업목적으로 하는 회사로 사업부가 개발사업실을 제외하고는 임원실, 경영관리팀, SCM팀, 상품개발팀, 마케팅팀, 디자인팀, 영업팀과 같이 모두 화장품사업과 관련하여 구성되어 있는바, 이 사건 시행용역을 수행할 인적․물적 자원을 전혀 갖추고 있지 못한 것으로 보인다. 원고는 개발사업실에서 이 사건 시행용역을 수행했다고 주장하나, 개발사업실 소속 직원은 ○○○
이사 1명으로 1명의 직원이 이 사건 시행용역 실무를 수행할 수 있었을 것이라고 생각되지 않는다.
나) AA는 이 사건 사업초기 사업수지를 분석하고, 사업부지 매수, 사업계획변경, 인허가 등 사업추진 일정을 계획하며, 계획된 일정에 따라 사업부별 담당업무를 분장하여 실제 업무를 수행한 것으로 보인다. 이 사건 조사과정에서 AA의 관리본부장이었던 ○○○은 ‘이 사건 사업부지 매수, 사업계획승인, 분양, 각종 용역계약 등 이 사건 시행용역은 BB에도 일부 담당자가 있었지만 AA의 사업팀, 분양팀에서 대신 수행하였다. 이 사건 시행용역과 관련하여 따로 대가를 받은 것은 없다.’고 진술하였고, AA의 대표이사 ○○○도 AA의 사업팀, 분양팀이 BB에 이 사건 시행용역을 무상으로 제공하였다.‘는 내용의 확인서를 제출하였다.
다) 이에 대해 원고는 BB의 개발사업실 소속 ○○○ 이사가 2015년부터 2018년까지 시행업무를 총괄하고, 모든 업무는 개발사업실 명의로 DD 대표이사의 승인을 거치도록 하였으며, ○○○ 대리와 ○○○ 부장이 실무를 담당함으로써 이 사건 시행업무 전반을 주도하였다고 주장한다. 그러나 원고가 제출한 갑 제18 내지 20호증의 각 기재에 의하더라도 이들은 시행사의 지위에서 공문발송, 자금집행 등 시행업무 중 일부를 형식적으로 처리한 것으로 보이고, 부지매입, 각종인허가 등 시행사의 주요 업무를 직접 수행하였다고 보기 어렵다.
라) 또한, 원고는 이 사건 도급계약에 따라 AA가 분양대행 업무 등 이 사건 시행용역 중 일부를 수행하고 BB가 비용을 부담하였으므로, BB가 이 사건 시행용역을 전부 무상으로 제공받은 것이 아니라는 취지로도 주장하나, BB가 AA에 대해 이 사건 시행용역의 비용을 지급하였다는 사실을 인정할 증거가 없다.
2) 피고의 이 사건 시행용역의 가액 산정이 위법한지 여부
위 인정사실, 앞서 든 증거, 을 제27호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 피고가 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하여 BB가 제공받은 이 사건 시행용역의 가액을 산정한 것이 위법하다고 할 수 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
가) 피고는 BB가 무상으로 제공받은 이 사건 시행용역의 가액 산정 시 구 법인세법 시행령 제89조 제3항을 적용하였는데, AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 AA가 시행업무를 수행한 사업장별 분양금액을 기준으로 안분하여 이 사건 시행용역의 제공에 소요된 금액, 즉 원가를 산정하였다.
나) 원고는 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비 전부가 시행용역의 제공에 사용된 것이라고 할 수 없으므로, 그 전부를 기초로 사업장별 원가를 산정할 수 없다고 주장한다. 그러나 AA의 사업팀과 분양팀의 담당업무는 다음과 같은바, 거의 모든 업무가 시행용역과 관련된 것으로 판단된다.
사업팀: 사업수지분석, 부지매입, 사업인허가, 준공승인, 도급계약체결 등 사업전반에 관한 업무
분양팀: 분양승인, 입주자모집, 견본주택운영, 분양금관리업무 담당
설령 일부 시행용역과 관련이 없는 업무가 있는데도 불구하고 그 비용이 이 사건 시행용역의 원가에 포함되는 것이라고 하더라도, 피고가 이 사건 시행용역의 가액은 원가만으로 하고, 원가에 수익률을 곱한 금액은 합산하지 않은 점, 구체적인 자료는 이를 제출하기 용이한 납세의무자가 제출하여 증명할 필요가 있음(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조)에도 원고들이 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비 중 시행용역과 관련 없는 업무의 비용에 대한 자료를 제출하지 않고 있는 점 등을 고려하면, 부당하다고 볼 수 없다.
다) 원고는 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비를 사업장별 분양수입금을 기준으로 안분하는 방식은 사업장별로 소요된 실제 인건비 및 간접비 액수를 산정하는 합리적인 방식이 아니라고 주장한다. 그러나 통상적으로 더 많은 효용 또는 수익을 얻은 경우에 더 많은 비용을 부담하는 것이 공평하므로 시행용역의 원가(인건비 및 간접비)는 그에 상응하는 분양금액을 기준으로 안분하는 것이 합리적이다. 구 법인세법 시행령 제48조 제1항 제2호도 같은 이유로 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업을 공동으로 운영하는 경우에 지출되는 손비는 원칙적으로 매출액을 기준으로 안분하여 손금에 산입하도록 하고 있다. 만약 AA의 사업팀과 분양팀의 인건비 및 간접비가 사업장별 특성에 따른 업무의 성격, 투입시간 등 사업장별 분양금액이 아닌 다른 요소에 보다 밀접하게 연동되는 경우라면, 그 기초가 되는 사실관계는 납세의무자인 원고들의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 입증이 곤란하므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 원고들이 이를 입증하는 것이 합리적이라고 할 것인데, 원고들은 그와 같은 사정에 대한 주장이나 증거를 제출하지 않고 있다.
4. 결론
그렇다면, 원고들의 청구는 모두 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
출처 : 서울행정법원 2024. 05. 09. 선고 서울행정법원 2023구합52581 판결 | 국세법령정보시스템