요지

이 사건 사업이 개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치증가사유에 해당한다고 본다면, 그 사유 발생일 역시 개발사업의 시행에 관한 사유 발생일인 개발구역의 지정·고시일에 준하는 시기가 되어야 하고, 적어도 이 사건 사업과 관련된 허가를 받아 사업 수행이 법률상 가능해진 시점인 건축허가일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 여지가 있으나, 이 사건 사용승인일을 위 재산가치증가사유 발생일이라고 보기는 어렵다.

판결내용

주 문
1. 피고가 2021. 10. 13.,
가. 원고 AAA에 대하여 한 증여세 2,281,255,610원의 부과처분을,
나. 원고 BBB에 대하여 한 증여세 1,724,243,230원의 부과처분을 각 취소한다.
2. 소송비용은 피고가 부담한다.

상세내용

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 주식회사 CC홀딩스(이하 ⁠‘CC홀딩스’라고 한다)와 주식회사 DDD솔루션(이하 ⁠‘DDD솔루션’이라 하고, CC홀딩스와 통틀어 ⁠‘이 사건 각 회사’라고 한다)은 EEE 주식회사(이하 ⁠‘이 사건 시행사’라고 한다)에 지분투자를 하였고, 이 사건 시행사는 서울 송파구 FF동 일원 부지에서 ⁠‘FF동 지식산업센터 3-1블럭 신축사업’(이하 ⁠‘이 사건 사업’이라 한다)을 추진하고 있었다.

나. 원고 AAA은 2014. 3. 15. GGG와 GGG로부터 CC홀딩스 발행 주식 2,500주와 DDD솔루션 발행 주식 5,000주를 각 매수하는 계약을 체결하였다. 원고 BBB은 같은 날 GGG, HHH과 GGG로부터 CC홀딩스 발행 주식 1,500주 및 DDD솔루션 발행 주식 3,000주를, HHH으로부터 DDD솔루션 발행 주식 2,000주를 각 매수하는 계약을 체결하였다(원고들이 매수한 위 각 주식을 통틀어 ⁠‘이 사건 각 주식’이라 한다).

다. 원고들은 2014. 5. 7. 원고들의 아버지인 III으로부터 현금(원고 AAA의 경우 7,500만 원, 원고 BBB의 경우 6,500만 원)을 각 증여받아 이를 재원으로 2014. 5. 8. 이 사건 각 주식의 매매대금을 지급하였다.

라. 원고들은 2014. 5. 31. 위 현금 증여에 관한 증여세를 신고·납부하였다.

마. 서울지방국세청장은 2021. 3. 26.부터 2021. 7. 3.까지 원고들과 III에 대한 세무조사를 실시하여 이 사건 시행사가 지식산업센터를 신축하여 이를 분양하는 이 사건 사업을 추진한 것이 구 상속세 및 증여세법(2023. 12. 31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제42조의3 제1항의 재산가치증가사유에 해당하고, 지식산업센터에 관한 사용승인을 받은 2016. 10. 5.이 재산가치증가사유 발생일에 해당한다고 보아 원고들에게 구 상증세법 제42조의3에 따른 증여이익이 발생하였다고 피고에게 통보하였다.

바. 이에 따라 피고는 2021. 10. 13. 원고 AAA에게 증여세 2,281,255,610원의, 원고 BBB에게 증여세 1,724,243,230원의 각 부과처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 각 처분’이라 한다).

사. 이에 불복하여 원고들은 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 9. 11. 원고의 위 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 8호증(가지번호 있는 경우각 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장 이 사건 각 처분은 아래와 같은 이유로 위법하다.

1) 피고는 이 사건 사업의 추진이 구 상증세법 제42조의3 제1항의 ⁠‘개발사업의 시행’ 또는 ⁠‘이와 유사한 재산가치증가사유’에 해당한다고 보아 이 사건 각 처분을 하였다. 그러나 이 사건 사업의 추진은 구 상증세법 제42조의3 제1항의 ⁠‘개발사업의 시행’ 또는 ⁠‘이와 유사한 재산가치증가사유’에 해당하지 않는다.

2) 설령 이 사건 사업의 추진이 구 상증세법 제42조의3 제1항의 재산가치증가사유에 해당한다고 하더라도, 지식산업센터의 사용승인일을 해당 재산가치증가사유의 발생일로 볼 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) **공사는 FF도시개발사업을 추진하면서 ⁠‘FF지구 미래형업무용지 분양 입찰공고’를 하였고, ***** 유한회사가 2013. 7. 8. 위 입찰에 참가하여 이 사건 사업부지를 낙찰받았다.

2) JJJ 유한회사는 2013. 7. 24. **공사와 이 사건 사업 부지를 **공사로 부터 매입하는 내용의 매매계약을 체결하였고, 2013. 12. 10. 위 계약상의 권리 의무를 전부 이 사건 시행사에게 이전하였다.

3) 서울특별시장은 2014. 3. 20. ⁠‘FF도시개발구역 개발계획 및 실시계획변경인가고시’(서울특별시고시 제2014-104호)를 하였다.

4) 이 사건 시행사는 2014. 5.경 이 사건 사업 부지에 지식산업센터를 신축하기 위한 건축허가를 받았고, 이에 따라 2014. 6.경 착공신고를 하고 분양을 개시하였다.

5) 이 사건 시행사는 2016. 10. 5. 지식산업센터에 관한 사용승인을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 든 증거들, 갑 제3 내지 8호증, 을 제9 내지 12호

증의 각 기재 및 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 관련 법리 및 규정

가) 구 상증세법 제42조의3 제1항은 ⁠‘직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 특수관계인으로부터 재산을 증여받는 등의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가‧허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 ⁠‘재산가치증가사유’라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다‘고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법 시행령‘이라 한다) 제32조의3 제1항은 ⁠‘대통령령으로 정하는 사유’에 관하여 구체적으로 정하면서 제1호에서 ⁠‘개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발‧이용권 등의 인가‧허가 및 그 밖에 사업의 인가‧허가’를, 제3호에서 ⁠‘그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유’를 들고 있다. 한편 구 상증세법 시행령 제24조는 증여재산의 취득시기에 관하여 규정하면서 제1항 제3호에서‘ 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우’에 관하여 정하고 있는데, 개발사업의 시행의 경우 ’개발구역으로 지정되어 고시된 날‘, 형질변경의 경우 ’해당 형질변경허가일‘, 공유물의 분할의 경우 ’공유물 분할등기일‘, 사업의 인가‧허가 또는 지하수개발‧이용의 허가 등의 경우 ’해당 인가‧허가일‘을 각 취득시기로 정하고 있다.

나) 구 상증세법 제42조 제4항의 ⁠‘개발사업’이 ’개발사업‘이 개발이익 환수에 관한 법률(이하 ’개발이익환수법‘이라 한다)의 개념을 차용한 것이 아니라고 하더라도 이는 적어도 ⁠‘행정청의 개발구역 지정·고시가 수반된 것으로서 그 대상 토지를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업’을 의미한다고 볼 수 있다. 구 상증세법 제42조 제4항 및 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 재산가치증가사유를 예시적으로 규정하고 있다고 봄이 타당하다. 다만 구 상증세법 제42조 제4항 및 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항이 재산가치증가사유를 예시한 것으로 보는 전제에서도, 구 상증세법 제42조 제4항 및 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에서 열거하고 있는 재산가치증가사유들이 공통적으로 해당 사유로 인하여 장래 재산가치가 증가할 것이 객관적으로 예정된 경우라는 특징을 가지고 있는 점, 법령에 열거된 재산가치증가사유가 예시적이라는 취지를 분명히 하기 위하여 「상속세 및 증여세법 시행령」이 2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정되면서 제31조의9 제5항 제5호로 ⁠‘그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산 가치의 증가를 가져오는 사유’가 추가된점 등을 종합하면, 열거되지 않은 어떤 사유가 구 상증세법 제42조 제4항의 재산가치증가사유에 포섭되기 위해서는 열거된 재산가치증가사유와 유사한 것으로서 위와 같은 공통된 특징을 가진 사유여야 한다(대법원 2023. 6. 1. 선고 2019두31921 판결 등 참조).

2) 재산가치증가사유 해당 여부

구 상증세법은 제42조의3 제1항 ’개발사업‘의 의미에 관하여 정의 규정을 두고 있지 않다. 그러므로 문언의 통상적 의미, 상속세 및 증여세 법령의 체계, 입법취지 및 다른 법령과의 관계 등을 종합적으로 고려하여 그 의미를 파악할 수밖에 없다고 할 것인데, 아래에서 든 사정들을 종합하면 구 상증세법 제42조의3 제1항의 ’개발사업‘이 개발이익환수법 제2조 제2호의 개발사업과 완전히 동일한 것이라고 단정할 수는 없지만, 적어도 행정청에 의해 개발구역으로 지정·고시됨으로써 이루어지는 해당 토지 자체에 대한 개발사업을 가리키는 것으로 보아야 할 뿐, 그러한 개발사업을 통해 이미 조성 완료된 토지 위에 건물을 신축하여 분양하는 사업까지도 여기에 포함된다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 사업의 추진이 구 상증세법 제42조의3 제1항, 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항의 ’개발사업의 시행‘ 또는 ⁠‘이와 유사한 재산가치증가사유’에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 처분은 위법하다.

① ⁠‘개발사업’과 ⁠‘시행’이라는 말이 결합하여 ⁠‘개발사업의 시행’이라고 표현될 경우, 이는 통상 일정한 범위의 토지에 대하여 행정청에 의한 개발구역의 지정·고시 등이 이루어지고, 그곳에서 사업시행자 등에 의하여 토지 개발사업이 이루어지는 것을 의미한다. 이는 ⁠‘개발사업’이라는 용어가 쓰인 다른 법률들에서 특정연구개발사업의 ⁠‘추진’(기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조), 국가연구개발사업의 ⁠‘추진’(과학기술기본법 제11조), 산·학·연 공동기술개발사업 등 산학협력 지원사업의 ⁠‘추진’(중소기업기술혁신 촉진법 제9조 제1항 제9호) 등과 같은 용어를 사용하는 것과 비교하면 더욱 명확하다.

② 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 법령은 체계적으로 해석하여야 하고, 특정 조항에 사용된 용어와 관련하여 그 법령에 직접적인 정의 규정이 없는 경우라도 당해 법령에 동일한 용어가 사용된 다른 조항이 있다면 그 다른 조항에 대한 해석을 통해 그 용어의 의미를 해석할 수 있다. 그런데 구 상증세법 제32조는 증여재산의 취득시기에 관하여 원칙적으로 ⁠‘재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날’로 규정하고 있고, 그 위임에 따라 제정된 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호는 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 그 증여재산의 취득시기에 관하여 다음 각 목의 구분에 따른 날로 한다고 규정하면서 그 각 목으로 각 사유별 증여재산 취득시기에 관하여 규정하고 있는데, 그 중 ⁠(가)목이 ⁠‘개발사업의 시행: 개발구역으로 지정되어 고시된 날’이다. 물론 구 상증세법 제32조가 ⁠‘증여재산의 취득시기는 제42조의3 등 개별 가액산정규정이 적용되는 경우를 제외하고는 … 대통령령으로 정하는 날로 한다’고 규정하였기 때문에, 구 상증세법 시행령 제24조 제1항의 규정이 구 상증세법 제42조의3 제1항에 근거한 이 사건 처분의 직접적인 근거가 될 수 없기는 하다. 그러나 법령의 체계적 해석상 구 상증세법 제42조의3 제1항과 구 상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호 ⁠(가)목의 각 ⁠‘개발사업의 시행’은 동일한 의미로 해석함이 타당하고, 상속세 및 증여세 법령은 ⁠‘개발사업의 시행’으로 인한 재산가치의 증가는 ⁠‘개발구역으로 지정되어 고시된 날’에 이루어진다고 보고 있는 것인바, 이는 곧 개발구역의 지정·고시가 개발사업 시행의 본질적 요소에 해당한다고 인식하고 있음을 알 수 있다.

③ 한편 구 상증세법 제42조의3 제1항이 개발사업의 시행을 재산가치증가사유로 규정하고 있는 것은, 어떠한 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그와 같은 지정·고시 자체의 경제적 효과로서 그 개발이익에 대한 기대가 현실화되어 그 시점에서 재산가치의 상승이 거의 확실하게 이루어진다는 전제 아래, 통상적인 가치상승분을 초과하는 그와 같은 재산가치증가분에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 하는 데 그 입법취지가 있다. 그리고 개발이익환수법 역시 개발사업의 시행 등으로 토지에서 발생한 재산가치증가분을 환수하기 위하여 토지소유자 등에게 개발부담금을 부과하는 법률로서, 개발사업의 시행으로 인한 재산가치증가를 포착하여 이에 일정한 비율의 부담금을 부과한다는 점에서 구 상증세법 제42조의3 제1항과 그 취지가 유사한 면이 있다. 그런데 개발이익환수법 제2조 제2호는, ⁠‘개발사업이란 국가나 지방자치단체로부터 인가·허가·면허 등을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다’고 정의하고 있고(현행 법률 조항 중 ⁠‘개발사업’을 일반적으로 정의하고 있는 유일한 조항이다), 제5조 제1항은 그 각 호에서 ⁠‘택지개발사업’(제1호), ⁠‘산업단지개발사업’(제2호), ⁠‘관광단지조성사업’(제3호), ⁠‘도시개발사업, 지역개발사업, 도시환경정비사업’(제4호), ⁠‘교통시설 및 물류시설 용지조성사업’(제5호) 등을 들고 있다. 위 각 사업의 근거법령인 주택법, 택지개발촉진법, 산업입지 및 개발에 관한 법률, 중소기업진흥에 관한 법률, 관광진흥법, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률, 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률, 온천법, 자연공원법, 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법, 도시개발법, 도시 및 주거환경정비법 등에 따르면, 위 각 사업은 그 명칭은 서로 다르지만 일정한 범위의 ⁠‘토지’를 사업 대상지역으로 삼고 있다는 점과 그러한 대상지역에 대한 행정청의 ⁠‘지정·고시’를 사업의 전제로 하고 있다는 점에서 공통적인 특징을 가지고 있다. 결국 위 법의 전체적인 취지를 보더라도 ⁠‘개발사업’은 일정한 목적으로 ⁠‘토지’를 개발하는 것을 의미할 뿐, 개발된 토지상에서 행해지는 개별 건물의 신축 또는 분양행위는 ⁠‘개발사업’에 포함되지 않는다고 판단되고, 개발이익환수법이 정한 이러한 ⁠‘개발사업’의 범위는 입법취지가 유사하고 ⁠‘개발사업’이라는 동일한 용어를 사용하고 있는 구 상증세법 제42조의3 제1항의 해석에도 참작되어야 한다.

④ 앞서 본 인정사실에 의하면, 이 사건 사업은 토지 자체를 개발하여 그 토지가치를 증가시키는 사업이 아니라, **공사가 택지개발사업을 시행하여 이미 개발을 완료한 이 사건 사업 부지에 지식산업센터를 신축하여 분양하는 내용의 사업에 해당한다.

⑤ 토지 지상에 건물을 신축하는 경우, 건물신축허가로 인하여 장래에 어떤 재산의가치가 증가한다는 것인지 명백하지 않다. 만약 허가 대상인 건물의 재산가치가 증가하는 것이라고 하여도, 건물신축허가가 있는 것만으로 바로 건물이 건설되는 것이 아닌 이상, 위 허가만으로 장차 건물신축이 원활히 진행된 후 분양사업까지 성공하여 경제적 가치가 증대될 것이 객관적으로 예정된다고 단정하기는 어렵다.

3) 재산가치증가사유 발생일 해당 여부

설령 이 사건 사업의 추진이 재산가치증가사유에 해당한다고 하더라도, 아래와 같은 사정들에 비추어 보면 이 사건 사용승인일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 수도 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 처분은 위법하다.

① 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제42조의3 제1항이 ⁠‘개발사업의 시행’을 재산가치증가사유로 규정한 것은 어떤 토지가 개발구역으로 지정·고시되면 그 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 이루어져 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 토지의 가치가 상승하게 된다는 전제에 있다고 해석함이 상당하다. 그런데 사용승인은 단순히 건물의 준공 내지 완공을 의미하는 것에 불과하여 사용승인일에 기대이익이 현실화되어 토지의 가치가 상승하게 된다고 볼 수는 없다.

② 또한 구 상증세법 시행령 제32조의3 제1항을 해석함에 있어 구 상증세법 시행령제24조 제1항 제3호를 고려할 필요가 있는데, 그 재산가치증가사유 발생일은 개발사업의 시행의 경우에는 개발구역으로 지정되어 고시된 날, 형질변경의 경우에는 형질변경 허가일, 공유물의 분할의 경우에는 공유물 분할등기일, 사업의 인가·허가 또는 지하수 개발·이용 허가의 경우에는 해당 인가·허가일을 의미한다고 보아야 한다. 즉, 개발사업 시행의 경우 해당 개발사업이 마무리되는 준공일이 아니라 오히려 그 개발사업의 법률상 개시 시점인 개발구역 지정·고시일을 그 사유 발생일로 삼고 있다. 형질변경의 경우 해당 토지에 대한 개발행위를 전제로 하는데, 그 개발행위가 모두 종료되어 형질변경이 완료된 시점을 사유 발생일로 삼지 않고 그 구체적 작업 착수가 가능해지는 ⁠‘형질변경허가일’을 가치증가사유 발생일로 삼았다. 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등의 경우에도 해당 사업이나 관련 공사의 준공 시를 사유 발생일로 삼지 않고 그 착수가 가능해지는 ⁠‘인가·허가일’을 발생일로 삼았다. 위 각 재산가치증가사유 발생일은 모두 해당 재산가치증가사유와 관련한 절차나 그 시행이 모두 종료되어 그로 인한 최종 손익이 확정 지어진 때가 아님은 분명하다. 이 사건 사업이 개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치증가사유에 해당한다고 본다면, 그 사유 발생일 역시 개발사업의 시행에 관한 사유 발생일인 개발구역의 지정·고시일에 준하는 시기가 되어야 하고, 적어도 이 사건 사업과 관련된 허가를 받아 사업 수행이 법률상 가능해진 시점인 건축허가일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 여지가 있으나, 이 사건 사용승인일을 위 재산가치증가사유 발생일이라고 보기는 어렵다.

4) 구 상증세법 제4조 제1항 제6호에 근거한 과세 가능 여부

피고는 예비적으로 가사 이 사건 처분이 구 상증세법 제42조의3의 요건을 갖추지 못하였다고 하더라도, 구 상증세법 제4조 제1항 제6호에 따라 동일한 처분을 할 수 있다고도 주장하고 있는바, 이에 관해서 아래와 같이 살펴본다.

가) 증여세 완전포괄주의 도입 경과

(1) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ⁠‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ⁠‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정한 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다)은, 제2조 제3항에서 민법상 증여뿐만 아니라 ⁠‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ⁠‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(제33조 내지 제42조, 이하 ⁠‘개별 가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세 제도를 도입하였다.

(2) 한편 대법원은 ⁠‘구 상증세법의 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래·행위를 대상으로 하여 거래당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있는바, 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다. 따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 부과할 수는 없다‘고 판시(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 등 참조)하면서 개별 가액산정규정을 통한 완전포괄주의 과세의 범위와 한계를 설정하였다. 대법원이 이러한 판단을 한 것은, 구 상증세법이 완전포괄주의를 규정하고자 의도하였다고 하더라도 증여의제규정을 가액산정규정으로 그대로 남겨둔 규정 형식과 구체적인 규정 내용, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성 등에 비추어 결과적으로 완전포괄주의 과세제도를 그대로 관철하기 어려웠기 때문으로 보인다.

(3) 이에 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상속세 및 증여세법은 제2조 제6호에 ’증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다‘고 정의하면서, 기존에 중복 규정되어 있는 증여세 과세대상과 납부의무에 관한 규정을 정비하여 제4조 및 제4조의2에서 각각 체계적으로 규정하고, 완전포괄주의에 따른 증여재산가액 계산의 일반원칙을 규정한 제31조와 증여재산의 취득시기를 규정한 제32조를 신설하였고, 구 상증세법이 제2조 제3항에서 증여에 대한 포괄적 정의 규정만을 두고 있을 뿐 제33조 이하의 개별 가액산정규정과의 관계에 관한 명문의 규정을 두고 있지 않았던 것과 달리, 포괄적 ⁠‘증여’의 정의를 제2조로 떼어낸 다음, 제4조 제1항에서 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 개별 가액산정규정에 따른 증여(제4호)는 물론 개별 가액산정규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 그 각 규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우(제6호) 등을 포함하여 포괄 증여의 과세대상을 명확히 규정하였다. 이러한 규정 내용과 형식은 현행 상증세법에도 그대로 이어지고 있다.

나) 구 상증세법 제4조 제1항 제6호의 해석

(1) 위와 같이 상증세법이 완전포괄주의를 채택하게 된 경위, 완전포괄주의 하에서도 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 여전히 고려하고 있는 대법원의 태도, 현행 상증세법이 여전히 개별 가액산정규정을 두고 있어 구 상증세법의 규정형식과 유사한 측면이 있는 점, 그럼에도 증여세 과세대상과 가액산정규정을 좀 더 명확하게 체계화하여 완전포괄주의 과세를 실현하고자 한 현행 상증세법의 입법취지를충분히 고려할 필요가 있는 점 등을 두루 감안하면, 2015. 12. 15. 개정에도 불구하고 개별 가액산정규정에서 규율하는 거래·행위 유형의 경우에는 ⁠‘상증세법상 포괄적인 증여 개념’에 해당한다고 하여 곧바로 과세할 수 없으나, 개별 가액산정규정의 경우와 경제적 실질이 유사하고, 그 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에는 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 한다. 즉, 구체적 사안에서 과연 문제되는 이익(개별 가액산정규정에서 제외된 거래·행위로 인한 경제적 이익)이 개별 가액산정규정에서 증여세의 과세대상과 과세범위로 삼고 있는 것과 그 경제적 실질이 유사한지, 그리하여 그 규정을 준용하여 충분히 합리적인 증여재산가액을 계산할 수 있다고 평가할수 있는지 등을 검토하여 과세 여부를 결정하여야 한다. 이 때 앞서 본 상증세법의 개정 경위와 취지, 개별 가액산정규정의 규정 형식, 내용 및 취지, 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성, 해당 거래의 관행상 정당한 사유의 존재 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단할 필요가 있다.

(2) 따라서 구 상증세법 제4조 제1항 제6호의 ⁠‘제4호의 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우’란, 법적인 외관이나 형식을 기준으로 삼지 않고 제4호 각 규정이 열거한 개별 가액산정규정의 입법취지, 경제적인 효과나 이해관계를 바탕으로 그 실질을 따져 그 각 거래 또는 행위와 유사하다고 평가할 수 있는 경우를 의미한다고 할 것이다.

다) 구체적 판단 이 사건 사업은 이미 **공사가 개발사업을 통해 조성해 놓은 토지를 매수한후 그 지상에 다시 자본을 투여하여 지식산업센터를 신축하고 이를 분양·매각하여 수익을 창출하는 사업이라는 점에서, 토지 그 자체에 대한 개발과 그로 인한 불로소득 유사의 가치 상승분의 추출을 핵심으로 하는 구 상증세법 제42조의3 제1항의 ⁠‘개발사업의 시행’과 그 경제적 실질이 유사하다고 보기 어렵고, 위 조항에 규정된 다른 거래또는 행위인 ⁠‘형질변경, 공유물 분할, 지하수개발·이용권 등 인·허가, 그 밖의 사업의인·허가, 비상장주식의 등록’ 등과 유사하다고 볼 만한 근거도 없다. 따라서 이 사건 사업의 결과적 성공을 통하여 이루어진 이 사건 주식의 가치상승은 개발사업의 시행의 인허가에 따른 토지가치 상승 이익과 전혀 그 경제적 실질이 유사하지 않고, 구 상증세법 제42조의3을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우에 해당하지 않는다. 따라서 구 상증세법 제4조 제1항 제6호를 근거로 이 사건 각 처분을 할 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

재판장 판사 ○○○

판사 ○○○

판사 ○○○

출처 : 서울행정법원 2024. 06. 18. 선고 서울행정법원 2023구합79906 판결 | 국세법령정보시스템